I SA/Lu 1307/97

Kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki /nie wymienione w art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu, a więc którą, racjonalnie rzecz oceniając, wpływają /co najmniej - w danych okolicznościach powinny wpływać/ na uzyskanie przychodu z danego źródła. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 1997 r., po rozpatrzeniu odwołania Czesława D. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 lipca 1997 r., określającej podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 1995 roku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiące, Izba Skarbowa uchyliła decyzję organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za październik, listopad i grudzień 1995 roku i w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące wrzesień - grudzień 1995 roku oraz przyjęła za właściwe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące październik - grudzień 1995 roku zgodnie z wykazanym w deklaracjach VAT-7 za ww. okresy, ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1995 rok w kwocie 858 zł i umorzyła postępowanie w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące październik - grudzień 1995 roku, w pozostałej zaś części decyzję organu I instancji utrzymała w mocy. W uzasadnieniu powyższej decyzji Izba Skarbowa wskazała między innymi, że decyzją z dnia 22 lipca 1997 r., organ I instancji określił podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 1995 roku oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy, gdyż w toku kontroli ujawniono, że w miesiącach lipiec - październik 1995 r. dokonywał on obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur VAT, dotyczących wydatków poniesionych za wykonanie usług rozpoznania i analizy rynku Korei Płd., które na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Odliczenie takie stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzją określającą należny za 1995 rok podatek dochodowy, Izba Skarbowa nie uznała za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zakupu usług od PH "D." w L. w zakresie możliwości uruchomienia działalności handlowej z kontrahentami z Korei Płd., udokumentowanych fakturami VAT (...), datowanych odpowiednio 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r. Natomiast wydatek wynikający z faktury (...) z dnia 31 października 1995 r. uznany został jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów roku 1995 na podstawie art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co nie daje podstawy do postawienia zarzutu, że pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury narusza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Mając na względzie całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego Izba Skarbowa przyjęła za prawidłowe określenie w decyzji organu I instancji zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i wrzesień 1995 roku i uchyliła określenie tego zobowiązania za miesiące październik - grudzień 1995 roku, przyjmując za właściwe rozliczenie dokonane w składanych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Zważywszy na fakt, że w 1995 roku sankcjonowane było naruszenie obowiązków ewidencyjnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT oraz w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej Izba utrzymała w mocy ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za lipiec i sierpień 1995 roku, w pozostałej części uchyliła decyzję organu I instancji, ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1995 roku w kwocie 858 zł oraz umorzyła postępowanie w ww. zakresie za miesiące październik-grudzień 1995 roku. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że za sierpień 1995 roku dodatkowe zobowiązanie podatkowe winno również wynosić 858 zł, jednak zmianie rozstrzygnięcia w tym zakresie sprzeciwia się art. 139 Kpa. Na powyższą decyzję Czesław D. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarzucając, że w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 1995 roku w kwocie zł 858, - zaskarżona decyzja narusza art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 7, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa i wnosząc o jej uchylenie skarżący podniósł, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi marketingowe na terenie Korei Południowej jest nieuzasadnione. Wskazanym przez Izbę Skarbową w uzasadnieniu decyzji z dnia 24 października 1997 r., powodem nie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków, o których mowa, dokumentowanych fakturami z dnia 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r., jest fakt, że analiza rynku miała na celu utworzenie joint-venture, jednak jest to sprzeczne z dowodami, na których się oparto, tj. zakresem przedmiotu umów zlecenia i treścią faktur, zaś organ podatkowy pominął istotną treść zlecenia i za podstawę rozstrzygnięcia przyjął wyrwane z kontekstu zdanie. Skarżący zakwestionował też, dokonane w wymienionej decyzji, zakwalifikowanie wydatku dokumentowanego fakturą z dnia 31 października 1995 roku jako zaliczki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, a zarzuty skargi uznała za nieuzasadnione. Rozpoznając sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ stwierdzić należy, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm.; ustawa ta zwane będzie dalej "ustawą"/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jednakże, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy /z zastrzeżeniem ust. 2, który nie ma jednak znaczenia w niniejszej sprawie/, obniżenia tego nie stosuje się między innymi do towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Aby więc stwierdzić, czy skarżący mógł obniżyć kwotę podatku należnego o podatek naliczony wykazany w kwestionowanych fakturach (...), datowanych 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r., należy dokonać oceny wydatków dokumentowanych tymi fakturami w świetle przepisów regulujących kwestie kosztów uzyskania przychodów, w sprawie niniejszej - art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm.; ustawa ta powoływana będzie jako "ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych"/. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów są nie wszystkie wydatki podatnika, ale tylko takie wydatki /nie wymienione w art. 23/, których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem /zwiększeniem/ przychodu, a więc które, racjonalnie rzecz oceniając, wpływają /co najmniej - w danych okolicznościach powinny wpływać/ na uzyskanie przychodu z danego źródła. W sprawie niniejszej podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w ramach Przedsiębiorstwa Handlowego "D." w L., zajmującego się hurtową sprzedażą artykułów spożywczych, zlecił w dniu 12 czerwca 1995 r. Przedsiębiorstwu Handlowemu "D." Dariusza O. rozpoznanie i analizę rynku Korei Południowej w zakresie produkcji oraz handlu hurtowego artykułami cukierniczymi i zebranie informacji na temat możliwości sprzedaży na tym obszarze polskich wyrobów cukierniczych. Zaznaczył przy tym, iż "Wszelkie uzyskane informacje mają, na celu utworzenie joint-venture /Polska-Korea Płd./". W świetle przytoczonego jednoznacznego zastrzeżenia nie ulega, zdaniem Sądu, wątpliwości, że udzielenie zlecenia z dnia 12 czerwca 1995 r. nie miało na celu zwiększenia przychodów PH "D." w L., lecz związane było z ewentualnymi korzyściami finansowymi innego podmiotu gospodarczego /joint-venture/, jeszcze wówczas nie istniejącego. Za prawidłowe więc należy uznać stanowisko organów podatkowych, że wydatki poniesione przez Czesława D. w związku z tym zleceniem nie miały na celu osiągnięcia przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, wobec czego nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedmiocie tym nie są zasadne zarzuty skargi - zastrzeżenie, iż wszelkie uzyskane informacje mają być wykorzystane w celu utworzenia joint-venture, nie jest zdaniem wyrwanym z kontekstu, lecz wskazuje, w jakim celu zlecono rozpoznanie i analizę rynku Korei Południowej w zakresie wskazanym w dokumencie i nie jest to, jak prawidłowo ustalił organ podatkowy, cel w postaci uzyskania przychodu przez PH "D.", zaś oceny takiej nie zmienia treść faktur, która odzwierciedla przede wszystkim zakres zlecenia, a nie jego cel. Skoro zatem prawidłowe jest ustalenie przez organ podatkowy, iż wydatki dokumentowane fakturami VAT (...), datowanymi 31 lipca, 30 sierpnia i 30 września 1995 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów podatnika, to w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy znajduje uzasadnienie stanowisko tego organu, że kwota podatku należnego podatnika nie może być obniżona o podatek naliczony w tych fakturach. Jeśli natomiast chodzi o sporny na gruncie podatku dochodowego wydatek, dokumentowany fakturą (...) z dnia 31 października 1995 r., o którym także mowa jest w skardze, to zwrócić należy uwagę, że organ odwoławczy odstąpił od kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 1995 roku i uznał rozliczenie tego podatku, dokonane przez podatnika w deklaracji VAT-7, za prawidłowe. Niezależnie jednak od powyższego i zarzutów skargi, którymi Sąd nie jest związany /art. 51 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym/ podnieść należy, iż wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r., w sprawie K 17/97, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zastosowane w niniejszej sprawie, w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższe oznacza, że zachodzą ustawowe przesłanki do uchylenia, na zasadzie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 29 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, decyzji obu instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w pozostałym zaś zakresie skargę należało oddalić, jako nieuzasadnioną na zasadzie art. 27 ust. 1 tej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 55 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.