I SA/Gd 640/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi firma "A" spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Podstawą wydanego rozstrzygnięcia był ustalony w sprawie następujący stan faktyczny. "A" Sp. z o.o. (dalej jako "spółka A") nabyła olej napędowy, który na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miał zostać dostarczony drogą morską. W porcie załadunku dokonano ilościowej kontroli towaru, w następstwie której wystawiony został certyfikat ilościowy nr [...]. Zgodnie z nim na statek załadowano olej napędowy przeznaczony do celów grzewczych, którego ilościowe parametry określono jako [...] ton metrycznych w próżni, [...] ton metrycznych w powietrzu oraz [...] litrów w temperaturze 15ºC. Przedstawione ilości zostały powtórzone w złożonym zgłoszeniu celnym, w którym spółka wykazała kwoty podatków należnych z tytułu importu towarów, odpowiednio w wysokości – [...] zł. z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym oraz [...] zł. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zgłoszenie celne spełniając wymogi formalne zostało w dniu [...] przyjęte i zarejestrowane pod numerem [...], a następnie w tej samej dacie towar został zwolniony przez organy celne. Pismem z dnia 18 maja 2006 roku spółka złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego w części odnoszącej się do ilości importowanego towaru. Wraz z wnioskiem spółka przedłożyła raport kontrolny sporządzony przez "B" spółkę z o.o., z którego wynika, że po przeprowadzonej kontroli wyładunku stwierdzono różnicę między ilością towaru zgłoszoną do odprawy celnej i wynikającą z treści konosamentu, a ilością wyładowaną na ląd. W złożonym wniosku oraz raporcie wskazano, że przyjęty na ląd towar ważył [...] kg w próżni, [...] kg w powietrzu, a jego objętość wyniosła [...] tysięcy litrów w temperaturze 15ºC. Jednocześnie podatnik określił kwotę podatku należnego z tytułu zobowiązania w podatku akcyzowym na sumę [...] zł. oraz [...] zł. z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług. W konsekwencji decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec spółki "A" kwotę podatku akcyzowego oraz wysokość podatku od towarów i usług wzywając jednocześnie ten podmiot do zapłaty sumy stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku akcyzowego wykazaną w zgłoszeniu celnym, a określoną w decyzji. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, powyższa decyzja organu pierwszej instancji została uchylona przez Dyrektora Izby Celnej, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego, w decyzji z dnia [...] określił spółce "A" kwotę podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług oraz zarządził zwrot sumy stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku akcyzowego określoną w uchylonej decyzji, a podatkiem określonym w decyzji niniejszej. W następstwie wniesionego przez podatnika odwołania, decyzją z dnia [...] roku nr Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W jej uzasadnieniu, organ odwoławczy cytując treść art. 40 i 50 Wspólnotowego Kodeksu Celnego (dalej zwany WKC) zaznaczył, że przedstawienie towaru organom celnym następuje w momencie, kiedy towar znajduje się po dozorem celnym. Jest to także moment, w którym przepisy prawa celnego dają stronie prawną i faktyczną możliwość sprawdzenia zakupionego towaru, jaka została wprowadzona na obszar Wspólnoty. Prawo to wynika z art. 42 WKC, a jego brzmienie jasno wskazuje, że inicjatywa poddania towaru sprawdzeniu, celem dokonania prawidłowego zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu należy do zgłaszającego. To zgłaszający jest odpowiedzialny za prawidłowość składanego w urzędzie celnym zgłoszenia, a jego podpisanie przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela czyni go odpowiedzialnym za prawdziwość informacji w nim podanych, autentyczność załączonych dokumentów oraz przestrzeganie wszelkich obowiązków odnoszących się do objęcia danych towarów odpowiednią procedurą. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że podatnik zlecił badanie jakościowe towaru w czasie, gdy pozostawał on jeszcze pod dozorem celnym. Tym samym mógł więc dołożyć starań, aby także po przedstawieniu towaru i przed przyjęciem zgłoszenia celnego, dokonać pomiaru ilości towaru na statku. Dodatkowo spółka, jako profesjonalny importer, zawodowo zajmująca się sprowadzaniem paliw na obszar Wspólnoty, wiedząc, iż często występują rozbieżności pomiędzy ilością towaru w porcie załadunku a ilością stwierdzoną w porcie wyładunku, powinna korzystać z uprawnienia wynikającego z art. 42 WKC. Takie stanowisko zajął również w tej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia [...] sygn. akt [...]. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił ponadto, że data przyjęcia zgłoszenia celnego, zgodnie z art. 67, 201 ust. 2 i art. 214 WKC jest miarodajną datą dla obliczenia długu celnego jak również w odniesieniu do wszelkich danych deklarowanych przez importera w zgłoszeniu celnym, niezbędnych do ustalenia tożsamości towaru. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 5 Rozporządzenia wykonawczego do Wspólnotowego Kodeksu Celnego (ww. Rozporządzenie Komisji (EWG) Nr 2454/93) dane niezbędne do ustalenia tożsamości towarów oznaczają: z jednej strony, dane stosowane w celu ustalenia tożsamości towarów pod względem handlowym, pozwalające organom celnym na określenie klasyfikacji taryfowej oraz, z drugiej strony, ilość towarów. W świetle tego, faktycznie wprowadzoną ilością na obszar Wspólnoty jest ta ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego, kiedy to towar znajduje się pod dozorem celnym. Tymczasem przedstawione przez spółkę "A" ilościowe wyniki badania towaru, które zostały dokonane po zwolnieniu towaru, a więc już bez realnej możliwości sprawowania dozoru nad towarem przez organy celne, nie są wiarygodne i nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości. Organ odwoławczy przywołując art. 78 ust. 1 i 3 WKC podniósł, iż istnieje wprawdzie możliwości dokonania sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów to jednak nie jest to równoznaczne z tym, że organy celne muszą obligatoryjnie uznawać każdy wniosek strony w tym przedmiocie. Organ celny może nie uwzględnić takiego wniosku, jeżeli stwierdzi, że dane i okoliczności w nim wskazywane nie są w pełni wiarygodne. Rozpatrując taki wniosek organy celne muszą bowiem mieć na uwadze to, że wszelkie dane o towarze (w tym dotyczące jego ilości) dostarczane przez importera po zwolnieniu towaru, muszą się odnosić do stanu towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Dodatkowo, postępowanie dotyczące korekty ilości towaru po jego zwolnieniu jest dopuszczalne w celu korygowania danych zadeklarowanych przez zgłaszającego, jeżeli w sposób niewątpliwy można ustalić, że takie działanie jest uzasadnione i znajduje swoje podstawy faktyczne. Przepisy prawa celnego dają zgłaszającemu możliwości zbadania towarów przed dokonaniem zgłoszenia celnego, tak by uniknąć postępowania kontrolnego a posteriori. To postępowanie nie może bowiem stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzania towaru o charakterze masowym i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC. Wobec tego organ odwoławczy uznał, że organ celny pierwszej instancji właściwie ocenił stan faktyczny sprawy i dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami spółki co do tego, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów art. 207 § 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek Naczelnik Urzędu Celnego w podstawie prawnej decyzji wskazał tylko przepisy prawa podatkowego, to jednak w jej uzasadnieniu uwzględnił cały stan prawny sprawy, a tym samym spełnił wymagania wskazanych przepisów. Jednocześnie brak w podstawie prawnej przepisu art. 78 WKC nie powoduje konieczności uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, albowiem nie zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując organ drugiej instancji podkreślił, iż w odniesieniu do podatków VAT i akcyzowego należnych z tytułu przywozu towarów, dla prawidłowego ustalenia należności publicznoprawnych znaczenie ma wykazana przez zgłaszającego ilość towaru w chwili dokonania zgłoszenia celnego, a więc gdy znajdował się on na statku. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej podatnik złożył skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przyznanie kosztów postępowania według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca spółka złożyła wniosek o zawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Uzasadniając swoje stanowisko spółka "A" podkreśliła, że decyzją organu celnego rozstrzygnięto o momencie powstania długu celnego i obowiązku podatkowego. Tymczasem skarżąca nigdy nie korygowała ani nie kwestionowała momentów powstania obowiązków publicznoprawnych, a prostowała między innymi ilość towarów zgłoszonych do procedury celnej. To powoduje, że decyzja organu celnego narusza art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, nie rozstrzygając istoty sprawy, której przedmiotem była ilość zgłoszonych towarów, nie zaś moment powstania obowiązków. Podatnik zarzucił również, że decyzja organu celnego narusza art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 Ordynacji podatkowej, nie wskazując na fakty i dowody, którym organ dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom tej wiarygodności odmówił. Organ celny uchybił także obowiązkowi zebrania całego materiału dowodowego oraz zaniechał działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego czym naruszył art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika organ celny niewłaściwie zastosował wskazane w decyzji przepisy prawa materialnego oraz nie zastosował art. 81 Ordynacji podatkowej i art. 78 Rozporządzenia Rady nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (zwane dalej Rozporządzeniem). Skarżąca spółka podniosła, że organ odwoławczy nie zastosował art. 78 Rozporządzenia, ograniczając się do przywołania tego przepisu w uzasadnieniu i nie powołując go w podstawie prawnej decyzji. Jednocześnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przywołał art. 67 i 201 ust. 2 Rozporządzenia, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W opinii skarżącej, jedynym miarodajnym sposobem ustalenia ilości towarów jakimi są paliwa płynne jest ich rozładowanie z pierwotnego środka transportu. Dokonywanie pomiarów ilościowych na pierwotnym środku transportu, jakim jest statek, jest bowiem nieprecyzyjne. Jednocześnie rozładunek towarów ze statku celem ich rewizji w trybie art. 42 Rozporządzenia nie jest możliwy z przyczyn logistycznych i technicznych leżących po stronie organów celnych. Tym samym jakiekolwiek wnioski podatnika o miarodajną rewizję towarów byłyby więc bezprzedmiotowe. Skarżąca spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu odwoławczego, iż faktycznie wprowadzoną ilością na obszar Wspólnoty jest ilość ustalona w momencie przyjęcia zgłoszenia celnego oraz, że za w pełni wiarygodne można uznać tylko te badania ilościowe, których dokonano w tym czasie i przy udziale organów celnych. Za taką można bowiem uznać jedynie ilość faktycznie (rzeczywiście) wprowadzoną (stan faktyczny obiektywny). Zdaniem podatnika, organy są zobowiązane do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, między innymi poprzez zebranie i rozpatrzenie całości materiału dowodowego; nie mogą natomiast ograniczać się wyłącznie do własnych twierdzeń, bezzasadnie pomijając twierdzenia i dowody wskazywane przez stronę. Spółka "A" uczyniła również zarzut, iż organ podatkowy a priori przyjął, że raport z rozładunku towarów z pierwotnego środka transportu jest niewiarygodny na skutek możliwości ingerencji osób, nie wskazując przy tym dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Tymczasem firma sporządzająca raport jest profesjonalnym i renomowanym przedsiębiorcą, posiadającym akredytacje i certyfikaty, o których mowa w art. 91 Prawa celnego. Odmawiając wiarygodności raportowi z rozładunku, organ dał jednocześnie wiarę Atestowi Jakościowemu i Certyfikatowi Ilościowemu sporządzonym przez ten sam podmiot. Skarżący zaznaczył, że w art. 78 Rozporządzenia ustanowiono przesłanki dokonania przez organ celny sprostowania zgłoszenia towarów po ich zwolnieniu. W przypadku wiec powzięcia przez organ informacji, iż procedura celna została przeprowadzona w oparciu o nieprawidłowe dane, organ ten podejmuje niezbędne działania celem uregulowania sytuacji biorąc pod uwagę nowe dane. Jednocześnie kontrola zgłoszenia przeprowadzana jest przede wszystkim w oparciu o dokumenty, a rewizja towarów przewidziana jest wyłącznie w miarę możliwości. Składając organowi celnemu wniosek o sprostowanie zgłoszenia wraz z raportem z rozładunku, spółka przekazała więc organowi informacje o prawidłowych danych, w oparciu o które powinna była zostać przeprowadzona procedura celna. Wbrew jednak dyspozycji art. 78 ust. 3 Rozporządzenia, nie dokonał on sprostowania zgłoszenia, odmawiając bezzasadnie wiary przedłożonym dokumentom. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że wbrew temu, co podnosi skarżący w postępowaniach dotyczących zgłoszeń celnych nie znajduje zastosowania art. 81 Ordynacji podatkowej. Nie sposób również uznać, że naruszone zostały art. 120, 121 § 1 i 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, albowiem organ celny ustalił wszystkie fakty istotne dla rozstrzygnięcia oraz wyczerpująco wyjaśnił kwestie prawne. W toku rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku w dniu 16 października 2007 r. stanowisko stron nie uległo zmianie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Zgodnie z obowiązująca w polskim systemie podatkowym zasadą samoobliczania należności podatkowych, podatnicy – także ci dokonujący importu wyrobów akcyzowych – zobowiązani są do samodzielnego obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. W przypadku importu towarów miejscem wykazywanych zobowiązań podatkowych jest zgłoszenie celne, nawet w przypadku, gdy – jak w niniejszej sprawie – wyroby akcyzowe zostały zwolnione z należności celnych przywozowych. Skarżąca Spółka dopełniła opisanemu wyżej obowiązkowi, jednak po zwolnieniu towaru przez organ celny (dopuszczeniu do obrotu z zastosowaniem zerowej stawki celnej) podatnik uzyskał od firmy kontrolującej jakość i ilość importowanego paliwa informację o niezgodności ilości towaru zapisanej w konosamencie ze stwierdzoną po zmagazynowaniu paliwa na lądzie. W takim przypadku podatnik miał prawo, w oparciu o art. 78 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 92.302.1), wystąpić z wnioskiem o dokonanie przez organ celny sprostowania zgłoszenia celnego. Tak też uczyniła skarżąca, domagając się korekty zgłoszenia celnego w polach zawierających dane odnośnie ilości importowanego paliwa i należności podatkowych. W odpowiedzi na ten wniosek organy celne wydały decyzje podatkowe. W ocenie Sądu takie decyzje z powodów formalnoprawnych nie mogą być akceptowane. Przede wszystkim część rozstrzygająca (osnowa) decyzji nie zawiera żadnego odniesienia organów do żądania strony skarżącej dotyczącego sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie deklarowanej w nim ilości importowanego towaru, a jedynie zawiera powtórzenie deklarowanych w zgłoszeniu kwot należności podatkowych. Podstawą dla określenia zobowiązań podatkowych mogą być przepisy art. 33 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i art. 20 ust. 3 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) stanowiące, że po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celnego o wydanie decyzji określającej VAT i akcyzę w prawidłowej wysokości. Z kolei przepisy art. 33 ust. 2 ustawy o VAT i art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dają naczelnikowi urzędu celnego uprawnienie do określenia VAT i akcyzy w przypadku stwierdzenia, iż w zgłoszeniu celnym kwoty w/w zobowiązań podatkowych zostały wykazane nieprawidłowo. W niniejszym przypadku organy celne nie wskazały, aby podjęły postępowanie podatkowe w którymś z w/w trybów. Jako rażące należy określić uchybienia organów celnych w zakresie podania podstawy prawnej decyzji (art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wskazanie niewłaściwej podstawy prawnej samo w sobie nie stanowi podstawy do usunięcia decyzji z obrotu prawnego, o ile organ mógł wydać zaskarżoną decyzję, mając do tego umocowanie w innym przepisie ustawy, chyba że wskazane naruszenie nastąpiło w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod red. H.Dzwonkowskiego, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 884). W niniejszym przypadku organy celne jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały przepisy, które w żaden sposób nie upoważniały ich do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe, a co więcej – w ocenie Sądu żadne przepisy przywołanych ustaw podatkowych nie mogły stanowić podstawy do wydania decyzji podatkowych w okolicznościach faktycznych sprawy. Określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług miało znaleźć oparcie w przepisie art. 34 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym, że w przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1–3, kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji. Tymczasem przywołany wyżej przepis nie mógł mieć w sprawie zastosowania z uwagi na dopełnienie przez podatnika wymogu z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT (wykazanie VAT w zgłoszeniu celnym). Przepis art. 34 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy zaś sytuacji, gdy podatnik nie przygotował i nie złożył zgłoszenia celnego (por. T.Michalak, VAT. Rok 2006. Komentarz, Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2006, str. 372). Zupełnym nieporozumieniem jest również przyjęcie za podstawę prawną decyzji przepisu art. 20 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stanowiącym, że w przypadku określenia kwoty akcyzy w decyzji naczelnika urzędu celnego podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji, zapłacić różnicę między akcyzą wynikającą z tej decyzji a akcyzą pobraną przez ten organ. Przepis ten nie przyznaje żadnych kompetencji organowi celnemu, a jedynie reguluje obowiązek podatnika wynikający z decyzji wydanej w trybie art. 20 ust. 1 lub art. 20 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Co dziwniejsze, w w/w ustawie znajduje się przepis stanowiący odpowiednik art. 34 ust. 1 ustawy o VAT. Jest nim art. 20 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Taka oczywista niekonsekwencja naczelnika urzędu celnego przy odnajdywaniu podstawy prawnej dla swoich działań jest niezrozumiała i nie została w żaden sposób wyjaśniona w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienia decyzji organów celnych nie zawierają zresztą żadnego odniesienia do przywołanej podstawy prawnej decyzji, ani w ogóle do jakichkolwiek przepisów podatkowych. Tym samym obydwie decyzje nie spełniają też standardów określonych dla uzasadnienia w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym m.in. uzasadnienie prawne ma zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Skład orzekający wskazuje, że w okolicznościach niniejszej sprawie należało wydać decyzję odmawiającą sprostowania zgłoszenia celnego. Wówczas wiążące na gruncie podatkowym byłyby zobowiązania w VAT i akcyzie wykazane w zgłoszeniu celnym. Natomiast samo uzasadnienie decyzji, aczkolwiek nieadekwatne do części rozstrzygającej, jest poprawne w odniesieniu do oceny skuteczności wniosku o sprostowanie zgłoszenia celnego. Kwestię konieczności rozpoznania i załatwienia wniosku złożonego przez stronę skarżącą należy jednak odróżnić od kwestii jego zasadności. Poza omówionym wyżej problemem natury proceduralnej, istota sporu w sprawie dotyczy bowiem także samej możliwości zmiany treści zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu już po jego zwolnieniu, w zakresie obejmującym określenie ilości importowanego towaru. Rozstrzygając zaistniały we wskazanym zakresie spór Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o dokonanie korekty zgłoszenia celnego. Z przepisu art. 65 WKC wynika możliwość dokonania przez zgłaszającego, już po przyjęciu zgłoszenia przez organy celne, na własną prośbę, sprostowania jednego lub kilku elementów zgłoszenia. Zabronione jest takie sprostowanie, które spowodowałoby, że zgłoszenie dotyczyłoby towarów innych niż te, które początkowo były nim objęte. Organy celne nie zezwalają także na dokonanie jakiegokolwiek sprostowania, jeżeli odpowiedni wniosek został przedstawiony po tym, jak organy te: a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, lub b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu, lub c) zwolniły towary. Zatem powyższy przepis nie dotyczy sytuacji, w której wniosek o zmianę treści zgłoszenia składany jest po zwolnieniu towaru spod dozoru celnego. Nie może mieć zatem zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdzie wniosek o dokonanie korekty zgłoszenia celnego został złożony w dniu [...] a więc bezspornie po dniu zwolnienia towarów, które nastąpiło w dniu [...]. Nie ulega wątpliwości, że osoba dokonująca zgłoszenia ponosi wobec organów celnych odpowiedzialność za jego treść, a możliwości jego zmiany kończą się co do zasady najpóźniej w dacie zwolnienia towarów. Regulację wyjątkową zawiera przepis art. 78 ust. 1 WKC, według którego już po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia natomiast organy celne, by po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. W niniejszej sprawie zwolnienie towaru nastąpiło na wniosek podmiotu składającego z upoważnienia importera zgłoszenie celne – w dacie tego zgłoszenia. Zdaniem skarżącej raport kontrolny sporządzony na jej zlecenie po zwolnieniu towaru – przy rozładunku towaru (oleju napędowego) – powinien stanowić podstawę do dokonania zmiany zgłoszenia celnego w oparciu o art. 78 ust. 1 WKC, jeśli z raportu tego wynika, że ilość rozładowanego towaru nie odpowiadała ilości określonej w zgłoszeniu celnym. Nie ulega wątpliwości, że organy celne zobowiązane były do wnikliwego rozważenia wniosku importera, mając jednak na uwadze wyjątkowy charakter regulacji art. 78 ust. 1 WKC. Jedyną przesłanką uzasadniającą dokonanie przez organ celny sprostowania (zmiany) zgłoszenia celnego na wniosek importera byłoby uzyskanie przez ten organ pewności, że ilość paliwa określona w raporcie kontroli jest identyczna z ilością paliwa znajdującą się na statku w chwili dokonania zgłoszenia celnego. Jakakolwiek wątpliwość powzięta przez organ celny co do identycznej ilości towaru (paliwa) zgłoszonego do procedury celnej i ilości towaru rozładowanego następnego dnia w obecności rzeczoznawców "B" spółki z o.o. wykluczała możliwość uwzględnienia wniosku o zmianę zgłoszenia celnego w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił powody, dla których odmówił wiarygodności zawartym w raporcie kontrolnym danym ilościowym. W tym zakresie trudno jednocześnie nie zgodzić się z twierdzeniem, że z uwagi na to, iż ilościowy pomiar towaru nastąpił w czasie, w którym nie znajdował się on już pod dozorem celnym, nie można wykluczyć, że zmiany ilości towaru były wynikiem działań osób trzecich, które mogły do niego uzyskać dostęp w czasie pomiędzy jego zwolnieniem, a przeprowadzeniem badania. Podkreślenia wymaga ponadto, że art. 78 ust. 1 WKC jest przepisem o wyjątkowym znaczeniu, gdzie wydanie decyzji w zakresie przyjęcia lub oddalenia wniosku o dokonanie korekty zgłoszenia celnego zostało wpisane przez ustawodawcę w ramy instytucji uznania administracyjnego. Zgodnie z treścią analizowanego przepisu organy mogą zatem, ale nie muszą, dokonać sprostania zgłoszenia po zwolnieniu towarów. Na działania organów celnych, w których ustawodawca dopuścił podejmowanie czynności w ramach uznania administracyjnego, mogą natomiast wpływać różnorodne okoliczności. Nie można zatem również wykluczyć sytuacji, że działania organów mogły być w przedmiotowej sprawie zdeterminowane i związane np. z informacjami o nasilonym zjawisku kradzieży importowanych towarów w porcie czy też zjawisku nielegalnego obrotu paliwami. Zważyć należy także, że przepis art. 42 WKC stanowi, iż po przedstawieniu organom celnym towary mogą, za zgodą tych organów, zostać poddane rewizji lub mogą zostać pobrane ich próbki w celu nadania tym towarom przeznaczenia celnego. Zatem przepisy prawa celnego umożliwiają sprawdzenie w drodze rewizji celnej także ilości sprowadzonego towaru – przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W tej sytuacji rzeczą importera, zamierzającego doprowadzić do zmiany zgłoszenia celnego w zakresie ilości towaru uwidocznionej w deklaracji, było zwrócenie się do organu celnego o przeprowadzenie w tym zakresie rewizji celnej w trybie art. 42 WKC – jeszcze przed zwolnieniem towaru. Strona skarżąca nie skorzystała jednak z takiego prawa. Jak wynika z akt sprawy wniosek, o którym mowa w przepisach art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, został złożony przez spółkę "A" jedynie w zakresie badania jakościowego towaru. Jak wskazano wyżej, w ocenie Sądu wskazaną okoliczność należy uznać za wystarczającą dla niemożności przyjęcia zawartych w raporcie kontrolnym danych ilościowych jako odzwierciedlające stan towaru istniejący pod dozorem celnym. Nie bez znaczenia pozostaje także to, że już w dacie złożenia zgłoszenia celnego skarżąca zwróciła się do organu celnego o zwolnienie towaru, co zresztą nastąpiło. Brak złożenia wniosku o badanie ilościowe został przez stronę skarżącą uzasadniony tym, że mając na względzie racje praktyczne nie widziała ona rzeczywistej możliwości przeprowadzenia tego typu badania pod dozorem celnym. Sąd podkreśla, że art. 42 WKC może stanowić podstawę zarówno do wystąpienia z wnioskiem o badanie jakościowe jak i badanie ilościowe towaru. Brak wniosku o badanie ilościowe wykluczył możliwość odniesienia się do niego w sposób formalny przez organ celny, a tym samym uniemożliwia przyjęcie, że z powodów leżących wyłącznie po stronie organu celnego nie dokonano rewizji celnej co do ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem spod dozoru celnego. W przypadku złożenia przez importera wniosku na podstawie art. 42 WKC dopuszczalne byłoby bowiem zastosowanie przez organ celny wszelkich metod prowadzących do ustalenia rzeczywistej ilości sprowadzonego towaru przed jego zwolnieniem. Uznać należy w tej sytuacji, że skarżąca nie wyczerpała przysługujących jej prawnych możliwości, by doprowadzić do zweryfikowania własnych wątpliwości co do ilości objętego zgłoszeniem celnym towaru. Specyfika sprowadzonego towaru wymaga zachowania przez organy celne szczególnej ostrożności i ścisłego stosowania przez nie przepisów prawa celnego. Należy mieć także na względzie, że kontrola zgłoszeń "a posteriori", której dotyczy przepis art. 78 ust. 1 WKC, dokonywana na wniosek zgłaszającego nie może stać się regułą w przypadku każdorazowego sprowadzenia towaru o charakterze masowym (w tym przypadku paliw płynnych) i zastępować badania towaru zgodnie z art. 42 WKC, również co do jego ilości, przed zwolnieniem towaru. Dzień przyjęcia zgłoszenia celnego jest datą, z której przyjmuje się elementy kalkulacyjne, w tym ilość towaru (art. 67 WKC). Wobec tego importer posiadając wiedzę co do możliwości wystąpienia różnic ilościowych w towarze powinien w pierwszym rzędzie podjąć kroki zmierzające do zbadania towaru w tym zakresie po przedstawieniu go organom celnym zgodnie z art. 42 WKC i art. 182 Rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do wymogów art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym toku postępowania podatkowego organ odwoławczy powinien w pierwszej kolejności jednoznacznie określić, czy strona skarżąca dokonała skutecznego zakwestionowania ilości towaru wykazanego w zgłoszeniu celnym. Rozstrzygając wskazane zagadnienie powinien on mieć natomiast na względzie, że w sprawie ustalono już wszystkie istotne dla jej rozpoznania okoliczności faktyczne. Z uwagi na błędy stwierdzone w dotychczasowym postępowaniu Sąd uznaje za zasadne jeszcze raz podkreślić, że w przypadku uznania, iż wniosek o dokonanie korekty nie zasługuje na uwzględnienie, organ nie jest uprawniony do wydania żadnej innej decyzji, niż decyzji oddalającej ten wniosek na podstawie art. 78 ust. 1 WKC, w której nie określa się wysokości należności podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 w zw. z art. 209 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.