I SA/Gl 26/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i obniżył J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. z kwoty [...]zł. na kwotę [...]zł. tj. o kwotę [...]zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej w formie Zakładu A stwierdzono nieprawidłowości zarówno w zakresie wykazanych przychodów, jak i kosztów ich uzyskania w roku podatkowym 2000. Organ podatkowy, po wszczęciu postępowania podatkowego określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za wskazany rok decyzją z dnia [...] nr [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Z. W wyniku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego organ ten wydał decyzję określającą J. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...]zł. tj. w kwocie wyższej od zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym o [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatniczka zaniżyła wysokość należnych przychodów o kwotę [...]zł. z tytułu: 1) rozliczenia z kasami chorych w wysokości [...]zł., 2) rozliczenia z pacjentami w wysokości [...]zł., 3) refundacji otrzymanych od Powiatowego Urzędu Pracy [...]zł., 4) podnajmu pomieszczeń Klubowi B [...] zł. Organ podatkowy dokonał też korekty kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę [...] zł. na która złożyły się wydatki dotyczące: 1) składek na ubezpieczenie społeczne [...] zł., 2) wydatków poniesionych w 1999 r. [...] zł., 3) rat leasingowych z tytułu użytkowania sprzętu rehabilitacyjnego [...] zł. 4) usług reklamowych [...] zł., 5) zakupu odżywek przeznaczonych dla sportowców [...] zł. Od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka działając przez pełnomocnika A. G. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając organowi naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego określonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, 191, 192 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - przepisów prawa materialnego tj. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. z późn. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "updof", w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( Dz. U. Nr 105, poz. 1199 z późn. zm. ) – w dalszej części uzasadnienia określanym "rozporządzeniem w sprawie podatkowej księgi". Uzasadniając odwołanie, pełnomocnik w pierwszej kolejności podniósł, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji było prowadzone po uchyleniu pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy i że w jego toku nie zostały uwzględnione wskazania organu odwoławczego, a postępowanie prowadzone było z naruszeniem przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ nie uwzględnił wnioskowanych dowodów strony. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy naruszył także art. 180, art. 188, art. 191 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z zeznań świadków, a w konsekwencji dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej jego oceny. Kwestionując ustalenia poczynione przez organ podatkowy pełnomocnik podniósł, iż przyjęty miesięczny sposób rozliczania z pacjentami jest niezasadny, gdyż należności z tytułu umowy o opiekę nad pacjentami – co wynika z materiału dowodnego – nie zawsze regulowane były według zasad przez organ przyjętych. Za niezasadne uznał pełnomocnik zaliczenie do przychodów środków z tytułu wynajmu pomieszczeń Klubowi B, gdyż jak wskazał z art. 16 ust. 1 updof wynika, że część nieruchomości oddana bezpłatnie na działalność w zakresie kultury fizycznej i sportu jest zwolniona z podatku dochodowego. Wskazał, że prowadzona działalność handlowa była działalnością uboczną, a Klub spełniał swoje statutowe zadania w zakresie sportu, organizując treningi oraz imprezy sportowe o zasięgu powiatowym. Pełnomocnik zakwestionował stanowisko organu dotyczące nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poczynionych na zakup węgla, gdyż jak wskazał co prawda data wystawienia faktury nie dotyczyła 2000 r., to jednak węgiel ten był dostarczony i wykorzystywany w 2000 r. Za sprzeczne z zasadą zgromadzenia pełnego materiału dowodowego oraz zasadą swobodnego uznania organów uznał pełnomocnik stanowisko organu w odniesieniu do umów leasingowych. Jak podkreślił kontrola podatkowa przeprowadzona była po upływie 2 lat od badanego roku podatkowego, a zatem wygląd urządzeń i ich numeracja, a także wykorzystanie dla celów rehabilitacyjnych przez zespół opieki zdrowotnej – bez przeprowadzenia przesłuchania świadków zgłoszonych przez jednostkę – nie mogło stanowić przyczyny zakwestionowania tych kosztów. Polemizując ze stanowiskiem organu podatkowego w zakresie wydatków poniesionych na reklamę wskazał iż może ona przyjmować różne formy, a rozdawania gadżetów, wywieszanie banerów oraz rozdawanie koszulek w trakcie imprez sportowych przyniosło zamierzony efekt w postaci zwiększenia pacjentów. W ocenie pełnomocnika organ podatkowy dokonał niewłaściwego zastosowania treści art. 14 updof, a konsekwencji niezasadnie przypisał do dochodów 2000 r. kwotę [...] zł. pochodzącą od kas chorych, a także kwotę [...] z tytułu należności od pacjentów. Odnosząc się do zarzutów pełnomocnika Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazał, że Zakład A zawarł w 2000 r. dwie umowy z kasami chorych: - pierwszą w dniu 1 stycznia 2000 r. z Kasą C, której przedmiotem było zorganizowanie i wykonanie świadczeń zdrowotnych w zakresie usług pielęgnacyjno – opiekuńczych, - drugą w dniu 7 kwietnia 2000 r. z Kasą D, której przedmiotem było organizowanie i całoroczne organizowanie świadczeń zdrowotnych. Maksymalna kwota finansowania świadczeń zdrowotnych zgodnie z pierwszą umów wynosiła [...] zł. zgodnie zaś z drugą [...] zł. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka dokonała zawyżenia przychodów osiągniętych od Kasy C o kwotę [...] zł. oraz zaniżyła należne przychody od Kasy D o kwotę [...] zł. wynikające z zakończenia umowy o świadczenia usług. Z rozliczenia bowiem z tą Jednostką wynikało, że za miesiąc grudzień 2000 r. Kasa D zobowiązana była do zapłaty kwoty [...] zł., gdy tymczasem podatniczka wykazała kwotę [...] zł. Organ podatkowy dokonał zatem korekty przychodów doliczając ostatecznie z tego tytułu kwotę [...] zł. do przychodów 2000 r. Uzasadniając szczegółowo powód takiego rozstrzygnięcia organ odwołał się do zapisów umownych oraz regulacji prawnych dotyczących oraz dokonał oceny ustaleń organu pierwszej instancji, podkreślając iż zarzuty pełnomocnika – wbrew jego twierdzeniom – nie zasługują na uwzględnienie, gdyż ustalenia zostały oparte na pełnym materiale dowodowym a jego ocena zgodna była z zasadą wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 14 ust. 1 updof za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Dyrektor Izby Skarbowej, wskazał ponadto, iż w celu sprawdzenia prawidłowości deklarowania przychodu uzyskanego z tytułu opłat pacjentów za pobyt w Zakładzie A organ pierwszej instancji ustalił okres pobytu poszczególnych pensjonariuszy na podstawie rejestrów, a następnie przeanalizował faktury wystawione pacjentom za pobyt. Ustalono na tej podstawie, że niektórym pacjentom pomimo że przebywali w Zakładzie nie wystawiono faktur dokumentujących opłaty za pobyt, bądź też wystawiano je za niecały okres pobytu. Dokonując korekty przychodów z tego tytułu organ pierwszej instancji przyjął, że w przypadku nie wystawienia faktury za cały miesiąc grudzień 2000 r., a także za okres rozpoczynający się i kończący w 2000 r. opłatę za pobyt należy zaliczyć do przychodów 2000 r., natomiast za pobyt rozpoczynający się w grudniu, a kończący w styczniu 2001 r. do przychodów 2001 r. Nieprawidłowości w zaewidencjonowanych przychodach dotyczyły 115 pacjentów. Organ pierwszej instancji dokonał szczegółowego ustalenia dotyczącego każdego z pacjentów, ustalając szczegółowo okres jego pobytu, wymaganą należność oraz zaniżenie przychodu w poszczególnych miesiącach. Organ wskazał ponadto, iż nie uwzględnił w przychodach należnych opłat od osób która przebywały na terenie Zakładu nieodpłatnie w sumie 29 osób, w tym S. K., S. K., B. P., co do których nie można było bezspornie wyjaśnić, czy pobyt ich był refundowany przez kasę chorych, czy też nie. Odnosząc się co do nie sprawdzenia przez organ, czy środki od pacjenta J. C. zostały faktycznie przekazane na konto Zakładu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na treść pisma Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w Z. z dnia 30.05.2003 r. oraz uwierzytelnione polecenia przelewu środków na konto Zakładu A z których to dokumentów wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że w roku podatkowym 2000 Ośrodek z tytułu opłat za pobyt za w/w pacjenta przekazał kwotę [...] zł. za miesiąc październik, kwotę [...] zł. oraz kwotę [...] zł. za miesiąc grudzień. Organ odniósł się także do zarzutu dotyczącego opłaty od pensjonariuszki S. T., wskazując że pacjentka ta przebywała w Zakładzie przez cały 2000 r. z tym że w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 lipca 2000 r. była zarejestrowana pod pozycją 16 rejestru pacjentów prywatnych, a od 1 sierpnia 2000 pod pozycją 78 rejestru Kasy D. Z uwagi na fakt, iż z tytułu pobytu w 2000 r. w/w pensjonariuszki w Zakładzie nie wykazano żadnego przychodu, organ podatkowy – po uzyskaniu wyjaśnień G. S. i zapoznaniu się z kopiami faktur z dnia 30 września 1999 r., z dnia 8 stycznia 2001 r. oraz z dnia 4 lipca 2001 r. – wystąpił do J. S. (opiekuna pensjonariuszki) o podanie jaka była miesięczna opłata za pobyt, jakie były terminy jej płatności i jaka część opłat wymieniona w w/w fakturach dotyczyła 2000 r. Na podstawie tych wyjaśnień, z których wynikało m.in. że miesięczna opłata za okres sześciu miesięcy wynosiła po [...] zł. miesięcznie, oraz kopii faktur dokonano wyliczenia kwoty opłat poniesionych za pobyt pensjonariuszki w 2000 r. doliczając do przychodu 2000 r. kwotę [...] zł. Organ odwoławczy dokonał jednakże weryfikacji w/w kwoty do [...] zł. przyjmując, że tylko z treści faktury nr 01/I/2001/A z dnia 8 stycznia wynikało, że dotyczyła ona pobytu pensjonariuszki w 2000 r., a wobec sprzecznych wyjaśnień pełnomocnika podatniczki G. S. i opiekuna pensjonariuszki S. T. przyjęta przez organ kwota winna zostać obniżona o [...] zł. Za niezasadny uznał organ zarzut dotyczący doliczenia do przychodów 2000 r. kwoty [...] zł. z tytułu podnajmu pomieszczeń Klubowi B. Odwołując się w tym zakresie do materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że J. K. w 2000 r. dzierżawiła od Nadleśnictwa E w U. nieruchomość o łącznej powierzchni 1.805,68 m. kw. na podstawie umowy zawartej w dniu 8 maja 1998 r. W obiekcie dzierżawionym prowadził także w roku podatkowym 2000 działalność Klub B do którego należało m.in. organizacja, popularyzacja i rozwój siłowania na rękach, przeciągania linii, wielobojów siłowych, organizowanie Krajowych Chempionatów, i zawodów sportowych oraz podejmowanie działań na rzecz promocji i rozwoju tych dyscyplin. Prezesem Klubu był S. K. – były mąż podatniczki i jednocześnie jej pełnomocnik, zaś wiceprezesem G. S. będąca także pełnomocnikiem podatniczki. Do protokołu kontroli G. S. zeznała, że Klub zajmuje pomieszczenia na podstawie umowy najmu od podatniczki, jednakże nie przedstawiła jej, gdyż – jak zeznała – prawdopodobnie została przekazana do Prokuratury Rejonowej w Z., w ponadto oświadczyła, że Klub korzystał z tych pomieszczeń nieodpłatnie. Odwołując się do treści art. 16 ust. 1 updof organ podatkowy podniósł, iż za przychody z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mających osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy u najmu lub dzierżawy nieruchomości. Biorąc pod uwagę treść w/w przepisu organ określił przychód z w/w tytułu w wysokości [...] zł. przyjmując za podstawę wyliczeń posiłkowo m.in. uchwałę z dnia 10 lutego 2001 r. Walnego Zebrania Członków Klubu B z której wynikało, iż przyczyną jego rozwiązania jest zbyt wysoki czynsz kształtujący się w wysokości [...] zł., który uniemożliwia utrzymanie tej siedziby. Do wyliczenia należnego przychodu przyjęto wartość netto w/w kwoty ( bez podatku VAT ) tj. kwotę [...] zł. oraz ilość miesięcy roku. Odnosząc się do argumentu pełnomocnika, iż ujęcie czynszu od Klubu B sprzeczne jest z treścią art. 16 ust. 1 updof, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż z uzasadnienia wynika, że pełnomocnik miał na myśli ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym jeżeli właściciel nieruchomości używa na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część na cele działalności naukowej, oświatowej czy też kultury fizycznej i sportu nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Reasumując organ uznał, iż przepis ten nie dotyczy omawianego przypadku, gdyż podatniczka nie spełniła wynikającej z niej przesłanki tj. nie była właścicielem nieruchomości. W zakresie kosztów uzyskania przychodów spornym zagadnieniem było zakwestionowanie rat leasingowych dotyczących sprzętu rehabilitacyjnego używanego przez Zakład A w łącznej kwocie [...] zł. Pełnomocnik wskazał, iż kontrola wykonywała po upływie dwóch lat od roku podatkowego, którego dotyczyła i że sprzęt ten był używany w inny sposób niż stwierdzony w czasie kontroli. Zaznaczył, że stanowisko organu pierwszej instancji co do wyglądu urządzeń Wright Stack i Versatrainer oraz Benchpress jest nieuzasadnione, gdyż urządzenia te w roku podatkowym istniały i były używane przez zespół opieki medycznej. Pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu o niemożliwości użytkowania tego sprzętu ze względu na brak miejsca na jego rozłożenia, za nieistotne uznał też wywody toczące sposobu pozyskania tego sprzętu przez Klub B. Pełnomocnik zarzucił także błędy w prowadzonym postępowaniu i niedopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków zgłaszanych przez podatniczkę. Oceniając zgłoszone zarzuty Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności powołał się na treść art. 22 ust. 1 updof wskazując, iż pojęcie kosztów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych art. 23 ust. 1 tej ustawy. Niezależnie od konieczności wystąpienia związku przyczynowego pomiędzy kosztem, a uzyskanym przychodem w/w przepis wyraźnie wskazuje na to, że zaliczone w poczet kosztów mogą być jedynie wydatki fatycznie poniesione. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił 10 umów zawartych przez Zakład z różnymi podmiotami wskazując , że z tytułu używania leasingowanego sprzętu podatniczka zaliczyła w koszty uzyskania przychodów łączną kwotę [...] zł. Z w/w kwoty organ podatkowy za zasadne uznał koszty w wysokości [...] zł. dotyczące wydatków z tytułu rat leasingowych samochodu Skoda Oktawia oraz sprzętu rehabilitacyjnego otrzymanego na podstawie umowy leasingu z dnia [...]. nr [...]. Organ nie uznał wydatków w łącznej kwocie [...] zł. wskazując, iż sprzęt objętymi pozostałymi ośmioma umowami nie był wykorzystywany do prowadzenia przez podatniczkę działalności gospodarczej. Uzasadniając stanowisko organ wskazał na treść umów zawartych przez podatniczkę z czterema towarzystwami leasingowymi podkreślając że według faktur wystawionych przez dostawcę urządzenie o nazwie Wright Stock 790si posiadało każdorazowo ten sam numer [...] urządzenie Versatrainer numer [...] w czterech przypadkach, w dwóch [...], natomiast urządzenia Bowlex Pro oznaczono jednym numerem [...]. Organ zwrócił przy tym uwagę, że ceny ofertowe netto sprzętu w trzech przypadkach były takie same, zaś według czwartej umowy cena była wyższa o 22% podatek VAT. Opisując w dalszej kolejności przeznaczenie poszczególnych urządzeń i ich możliwości co do obsługi ilości osób organ wskazał, iż kontrole krzyżowe i zgromadzone dokumenty wykazały, że dla wykorzystania w/w sprzętu Zakład utworzył 137 stanowisk do różnego rodzaju ćwiczeń, w tym głównie dla osób wadami postawy i osób poruszających się na wózkach inwalidzkich. W tym miejscu organ wskazał, że do protokołu kontroli pełnomocnik podatnika G. S. oświadczyła w dniu 6 marca 2002 r., że zakwestionowany sprzęt rehabilitacyjny znajduje się w magazynie i nie jest używany, a firma planuje w przyszłości rozszerzenie działalności pielęgnacyjno – opiekuńczej o działalność rehabilitacyjną i wówczas wykorzysta te urządzenia. W dniu 6 marca 2002 r. odmówiono kontrolującym okazania sprzętu, wyjaśniając że jest to możliwe tylko w obecności magazyniera, którym jest S. K. Organ pierwszej instancji – wobec takiego twierdzenia pełnomocnika - stwierdził na podstawie deklaracji płatnika PIT – 11 oraz deklaracji podatnika PIT – 37, że S. K. nie był zatrudniony w Zakładzie w latach 2000 – 2002. Pomimo dalszej nieobecności S. K. w dniu 13 marca 2002 udostępniono kontrolującym sprzęt do obejrzenia zgromadzony w dwóch garażach. Sprzęt był w nieładzie, nie można było ustalić ani jego liczby ani rodzaju, dlatego też kontrolujący wskazali na konieczność ułożenia go w sposób umożliwiający jego identyfikację. W dniu 9 kwietnia 2002 r. ponownie udostępniono kontrolującym do obejrzenia sprzęt, okazało się jednak, że jest inny sprzęt niż okazany w dniu 13 marca 2002 r. Sprzęt został częściowo ułożony w garażu, częściowo w dwóch pomieszczeniach jednakże w sposób niemożliwy do jego wykorzystania tj. do użycia go do ćwiczeń rehabilitacyjnych. Organ wskazał także na treść skargi J. K. z dnia 21 kwietnia 2002 r. wniesionej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na pracowników tego urzędu kontrolujących podatniczkę, z której wynikało, że "polecono okazanie całego leasingowanego asortymentu, a więc urządzeń do rehabilitacji osób niepełnosprawnych i samochodów. Ponieważ sprzęt dzierżawiony jest od firmy leasingowej, po likwidacji 400 m. sali rehabilitacyjnej został złożony i zdeponowany w magazynie, kontrolujący nakazali ponowne jego złożenie, celem prawdopodobnie wizualnego sprawdzenia ze stanem istniejącym w dokumentach". Oświadczenie pełnomocnika oraz treść skargi podatniczki wskazują zatem – na co zwrócił uwagę organ – iż sprzęt nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazując na zeznania świadków – byłych pracowników Zakładu A organ wskazał, że wynika z nich, iż jedyny sprzęt do ćwiczeń znajdował się w roku podatkowym 2000 tylko w siłowni, a to pomieszczenie podnajmowane było Klubowi B. Okoliczność ta wynikała także z treści zawartej umowy najmu. Potwierdził ten fakt także pełnomocnik w zeznaniu z dnia 22 października 2003 r. wyjaśniając, że w 2000 r. siedziba Klubu B znajdowała się w [...], przy czym Klub B zajmował wydzielone pomieszczenia, które nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Zakład A. W dalszej kolejności polemizując z argumentacją pełnomocnika, iż sprzęt był wykorzystywany zarówno przez Zakład A, jak i Klub B organ wskazał, że twierdzeniu temu zaprzeczają zgromadzone w sprawie materiały dowodowe, w tym umowa najmu, z której wynikało, że Klub B wynajmował w roku podatkowym 2000 pomieszczenia o łącznej powierzchni 540 m. kw. w tym siłownię o powierzchni użytkowej 400 m. kw., magazyn o powierzchni 120 m. kw. oraz pomieszczenie biurowe o powierzchni 20 m. kw. Pozostałe obiekty były użytkowane przez Zakład A w ich skład wchodziły dwa pawilony noclegowe, budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Dodatkowo organ powołał się na protokół kontroli Kasy C z dnia 6 marca 2001 r., z którego wynikało, że brakuje sprzętu rehabilitacyjnego wykazanego w ofercie, a także na znajdujący się w aktach sprawy akt oskarżenia Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia [...] sygn. akt [...] przeciwko m.in. J. K. i G. S. Organ zwrócił także uwagę, iż dostawcą zakwestionowanego sprzętu był Klub B a sprzęt rehabilitacyjny był przedmiotem umów zawieranych zasadniczo w dacie wystawienia faktur przez Klub B dla poszczególnych towarzystw leasingowych. W dalszej kolejności wskazano na powiązania osobowe pomiędzy Klubem B a Zakładem A. Pełnomocnik podatniczki, a także veceprezes Klubu B nie potrafiła wskazać czy sprzęt rehabilitacyjny został zakupiony przez ten Klub, gdyż jak zeznała dokumentacja została skradziona w 2001 r., a do czasu kradzieży prowadziła ją osobiście. Zeznała też, iż nie podjęto próby odtworzenia skradzionej dokumentacji oraz że Klub B był podatnikiem podatku VAT, jednakże nie jest w stanie stwierdzić, czy w latach 1999 – 2000 złożone zostały deklaracja VAT – 7 do Urzędu Skarbowego w Z. Także pełnomocnik strony adwokat A. G. wezwany pismem z dnia 2 lutego 2000 r. do wyjaśnienia kwestii używania sprzętu przez Zakład oraz przedłożenia księgi zabiegów rehabilitacyjnych nie potrafił wyjaśnić w/w okoliczności i podniósł, że rehabilitacja sprowadzała się wyłącznie do stosowania gimnastyki oddechowej, stosowania ćwiczeń biernych i czynnych chorego w łóżku, pomocy choremu w poruszaniu się itp. tj. ćwiczeń bez użycia sprzętu rehabilitacyjnego. Wskazując na ogół w/w okoliczności za zasadne uznał organ odwoławczy zakwestionowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. jako kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] poniesionych z tytułu umów leasingowych jako nie mających związku z uzyskanymi przez Zakład przychodami. Odnosząc się do argumentu odwołania dotyczącego nie uwzględnienia zeznań świadków, organ szczegółowy przedstawił przebieg tej fazy postępowania podkreślając iż z wnioskowanych 15 świadków 2 osoby w ogóle nie były zatrudnione w 2000 r. w Zakładzie, a ponadto że zawnioskowano przesłuchanie np. pracownika pralni, czy kucharki, które to osoby, ze względu na zakres wykonywanych czynności nie mogły posiadać wiedzy dotyczącej wykorzystania sprzętu. Przesłuchano osoby zawodowe związane ze stosowaniem tego sprzętu tj. dwie pielęgniarki. Za niezasadny uznano zarzut pełnomocnika dotyczący wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup węgla, a wynikających z faktur z dnia 17 i 22 grudnia 1999 r. na kwoty odpowiednio [...] zł. i [...] zł. Jak wskazał organ – zgodnie z art. 22 ust. 4 updof – koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6 są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą. Organ wskazał ponadto, że dla wyjaśnienia kwestii zliczenia w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów pismem z dnia 2 lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystąpił do adwokata A. G. o wskazanie metody stosowanej przez podatniczkę do rozliczania kosztów, na które to pismo pełnomocnik udzielił odpowiedzi wskazując, że koszty były księgowane w momencie ich poniesienia. Odnosząc się do zarzutu bezzasadności zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodów wydatków w wysokości [...] zł. poniesionych na usługi reklamowe, organ podniósł, że zakwestionowane zostały te wydatki, na które nie było żadnego potwierdzenia dotyczącego zawarcia umowy na wykonanie usługi i żadnego dowodu na jej wykonania. W tym przedmiocie organ opisał wszystkie faktury, wskazując że nie uwzględnił faktury z dnia 29 lutego 2000 r. na kwotę netto [...] zł wystawionej przez M. K. z Z. za usługę targi turystyczne – reklama ośrodka w terminie 29.02 – 6.03.2000 r., oraz fakturę z dnia 10 czerwca 2000 r. na kwotę [...] zł. wystawiona przez Gospodarstwo Pomocnicze F w W. za organizacje imprezy reklamującej firmę. Organ wskazał przy tym, że w odniesieniu do dwóch z pierwszych poniesionych wydatków zwrócił się o przeprowadzenie kontroli krzyżowych u kontrahentów, które wykazały, że w Hotelu G w Z. nie były przez M. K. realizowana na rzecz Zakładu usługa reklamowa, a wynajęcie 103 m. kw. powierzchni na przeprowadzenie wystawy sprzętu rehabilitacyjnego Firmie H Sp. z o.o. z siedzibą w L., która to spółka za organizację w/w wystawy została obciążona przez Zakład A. W przypadku natomiast Gospodarstwa Pomocniczego F faktura dotyczyła udostępnienia Sali restauracyjnej oraz zorganizowania poczęstunku dla sportowców i atletów w dniach 9 i 10 czerwca 2000 r. Odnośnie faktur wystawionych przez Klub B organ wskazał, iż uwzględnił wydatki na reklamę w łącznej kwocie [...] zł., a obejmujących reklamowanie Ośrodka na trzech imprezach sportowych tj. Otwartych Mistrzostw Powiatu Z. w dniu 10 grudnia 2000 r., Mistrzostwach Polskich Siłaczy w Trójboju Siłowym w dniu 29 lipca 2000 r. oraz Wielkich Zawodach Drużyn Strażackich w Przeciąganiu Liny w dniu 29 lipca 2000 r. W końcowej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania podatkowego podkreślając, iż organ pierwszej instancji podjął niezbędne działania do ustalenia stanu faktycznego, a także że rozpatrzył, zbadał i ocenił cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Organ za niezasadny uznał tez zarzut naruszenia art. 201 § 4 Ordynacji podatkowej wskazując, iż organ pierwszej instancji w sposób właściwy uzasadnił stan faktyczny sprawy oraz prawne podstawy rozstrzygnięcia. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatniczka działając przez pełnomocnika będącego adwokatem złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na treść decyzji, a to: art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji ani nie uzupełnienie postępowania poprzez przesłuchanie zawnioskowanych świadków, art. 188 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą pomimo, że okoliczności wskazane we wniosku dowodowym nie zostały wystarczająco wyjaśnione "innym dowodem", art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie wniosków, które nie wynikają z materiału dowodowego tj.: a) błędnego zaksięgowania wydatków związanych z umową leasingu, jak również faktu nieistnienia umowy leasingu, b) korzyści osiąganych z tytułu niepłacenia czynszu przez Klub B, c) nie poniesienia wydatków na reklamę zapłaconych Gospodarstwu Pomocniczemu F i Hotelowi G, d) art. 64 K.C. poprzez ustalenie treści umowy z Klubem B bez ustalenia zgodnego zamiaru stron, według którego umowa ta miała charakter użyczenia. 2) naruszenia prawa materialnego, a to: a) art. 14 ust. 1 updof w zw. z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów poprzez pominięcie, że na dzień 31 grudnia 2000 r. zarówno należność ze Kasy D, jak i należności od pacjentów nie były należnymi w rozumieniu w/w przepisów, b) art. 16 ust. 2 updof poprzez interpretację tego przepisu ograniczającą jego zastosowanie jedynie do właściciela nieruchomości podczas gdy przez analogię przepis ten powinien być stosowany także do innych podatników oraz brak ustaleń co do faktu, że Klub B używał przedmiotowy lokal jedynie po godzinach urzędowania Zakładu A, c) art. 22 ust. 6 updof poprzez pominięcie, że przepis ten pozwala zaliczyć wydatki na zakup węgla do kosztów 2000 r., d) art. 22 ust. 1 updof poprzez przyjęcie, że z treści tego wynika, że istnieją ilościowe granice ponoszonych kosztów uzyskania przychodów. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności odniósł się do prowadzonego postępowania podatkowego wskazując w tym zakresie, że – w jego ocenie – doszło do najbardziej rażącego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ pominął bowiem wniosek strony o przesłuchanie trzynastu świadków uzasadniając iż " zakres wykonywanych ( przez tych świadków ) obowiązków służbowych (...) nie miał nic wspólnego z zakresem wykorzystania sprzętu rehabilitacyjnego ..." W tym miejscu polemizując ze stanowiskiem organów podatkowych pełnomocnik wyraził pogląd, iż żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie uzależnia możliwości przesłuchania świadka od jego zakresu obowiązków. Przepis art. 188 Ordynacji podatkowej wyraźnie uzależnia nieuwzględnienie wniosku dowodnego jedynie od takiej okoliczności, gdy inne dowody wykazały okoliczności w sposób wyczerpujący. Organ podatkowy nie wykazał, które to dowody miały wykazać okoliczność rodzaju posiadanego rodzaju posiadanego w 2000 r. sprzętu rehabilitacyjnego przez skarżącą oraz sposobu jego wykorzystania tak, iż dopuszczenie innych dowodów byłoby zbędne. W ocenie pełnomocnika organ rażąco naruszył zarówno zasadę legalizmu w zakresie dopuszczenia dowodów jak i zasadę oceny dowodów. Jak zaznaczył pełnomocnik, nie można ocenić zeznań świadka przed przeprowadzeniem dowodu z zeznań tego świadka. Zdaniem pełnomocnika ocena przydatności danego świadka do ustalenia danego stanu faktycznego powinna być oparta po uprzednim jego przesłuchaniu. W dalszej kolejności odniósł się w sposób szczegółowy do zgłoszonego wniosku w odniesieniu do poszczególnych świadków. Zdaniem pełnomocnika podtrzymanie przez organ II instancji decyzji organu pierwszej instancji – pomimo wskazanych naruszeń – przesądziło o tym, że organ ten naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał pełnomocnik stanowisko organów podatkowych, iż skarżąca winna rozliczać się z pacjentami w okresach miesięcznych, gdyż stanowi to niedopuszczalną ingerencję w zasadę swobody umów. Odwołując się do przepisów prawa podatkowego pełnomocnik wskazał, iż usługa uznana jest za wykonaną wtedy, kiedy określą to strony i po wykonaniu wszystkich czynności składających się na tę usługę. W odniesieniu do pacjentów Ośrodka usługa jest wykonana z chwilą zakończenia pobytu i takie też umowy zawierane były z pacjentami, a to oznacza, że obowiązek zapłaty przez pensjonariuszy za pobyt powstał dopiero z chwilą ustania tego pobytu, a więc i obowiązek regulowania zobowiązania podatkowego od tej umowy powstał dopiero z tą chwilą. Strony mogły się umówić co do regulowania miesięcznych zaliczek, skoro jednak tego nie uczyniły to organ nie miał podstaw prawnych do ingerowania w treść zawartych umów. Nie zasługuje też na uwzględnienie – przy ocenie umów z pacjentami – umowa z Kasą D, gdyż ta ostatnia dotyczy rozliczenia podatnika, za usługę której beneficjentem jest pacjent. Takie stanowisko organów podatkowych narusza treść art. 191 Ordynacji podatkowej. W/w zarzut dotyczy także należności za pobyt S. T., gdyż jak wskazał pełnomocnik, dokumenty pisemne zostały podważone przez słowne oświadczenie opiekuna pensjonariuszki, złożone po trzech latach od zakończenia jej pobytu w Ośrodku. Pełnomocnik za nietrafne uznał stanowisko organów podatkowych dotyczących podnajmowania pomieszczeń Klubowi B i w tym zakresie podniósł, iż po pierwsze nie był to najem, a użyczenie lub bezpłatne użytkowanie, gdyż skarżąca nie otrzymywała żadnych przychodów z tytułu udostępnienia pomieszczeń, po drugie zaś organ nie uwzględnił okoliczności, że były te pomieszczenia użytkowane po godzinach urzędowania Ośrodka, a więc nie można przyjąć, iż z tytułu tego udostępnienia przychody były należne i że należało je doliczyć do przychodów 2000 r. Pomijając te ustalenia organ naruszył art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie wyjaśnił też w Komendzie Policji w A. okoliczności związanych z kradzieżą dokumentów Klubu B. Dodatkowo pełnomocnik podniósł, iż określenie umowy jako "najmu" naruszało art. 65 K.c. Odnosząc się do zakwestionowanych jako kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu umów leasingu, pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił ich niespójność podnosząc, iż z jednej strony wynika, że sprzęt ten nie istniał w dacie zawarcia umów, z drugiej że nie mógł być wykorzystany do prowadzonej działalności gospodarczej, z trzeciej zaś że nie służył uzyskaniu przychodu, a stanowiska te wykluczają się wzajemnie. Kontynuując pełnomocnik wskazał, że żaden z dowodów nie potwierdza, iż sprzętu tego nie było w dacie podpisania umów, a ich istnienie lub brak mogli potwierdzić pracownicy firm leasingowych, którzy brali udział w ich podpisywaniu i kontrolowali fakt istnienia sprzętu. Za godzące w interesy skarżącej uznał pełnomocnik twierdzenie organów podatkowych, że sala rehabilitacyjna została udostępniona Klubowi B gdyż jak podniósł sala ta była udostępniona wyłącznie po godzinach funkcjonowania Zakładu A, a zeznanie złożone przez pełnomocnika G. S. oznacza tylko tyle, że sprzęt ten nie był użytkowany wspólnie w jednym czasie. Polemizując ze stanowiskiem organu o braku związku przyczynowego pomiędzy kosztami poniesionymi na sprzęt, a uzyskanymi przychodami pełnomocnik podniósł, iż gdyby nie było tego sprzętu nie doszłoby do zawarcia umów z kasami chorych, a więc jego związek z uzyskanym przychodem jest oczywisty. W dalszej kolejności pełnomocnik zakwestionował stanowisko organów podatkowych w zakresie wydatków poniesionych na reklamę, wskazując iż wydatki poniesione na rzecz Hotelu G i Gospodarstwa Pomocniczego F były wydatkami na reklamę, gdyż ta ostatnia może mieć różną postać, w tym może polegać na udostępnianiu powierzchni w celu oferowania swoich usług. W odniesieniu do tego wydatku pełnomocnik wskazał, iż poniesiony został z reklamę sprzętu rehabilitacyjno – sportowego, a w trakcie wystawy stały także tablice reklamujące Zakład A, a także rozdawane były ulotki, reklamujące działalność tego zakładu, a to przyczyniło się do wzrostu liczby pensjonariuszy. Takie same uwagi pełnomocnik odniósł do reklamy wykonywanej w Gospodarstwie Pomocniczym F. Za błędne uznał pełnomocnik stanowisko organu dotyczące przychodu uzyskanego ze Kasy D wskazując iż świadczenie to stało się wymagalne dopiero w 2001 r., a zatem przepis art. 14 ust. 1 updof nie powinien być interpretowany na niekorzyść skarżącej. Za nieuzasadnioną uznał też pełnomocnik interpretację art. 16 ust. 2 gdyż jak wskazał odniesienie tego przepisu tylko do właścicieli oznaczałoby nierówne traktowanie obywateli, a to stałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dlatego też jego treść powinna mieć zastosowanie – na zasadzie analogii – także do władających na podstawie innych tytułów prawnych, a nie tylko tytułu własności. Wskazując na naruszenie przez organy podatkowe art. 22 ust. 6 updof pełnomocnik podniósł, iż wydatki poniesione na węgiel w grudniu 1999 r. mogły być zaksięgowane w 2000 r. gdyż dotyczyły one właśnie sezonu grzewczego w tymże roku. W końcowej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik podniósł iż organy podatkowe nie mają żadnej podstawy do określania jak to nazwał "normy" kosztów, gdyż oznaczałoby to w praktyce, że jedna zmiana pościeli służyłaby osiągnięciu przychodu, natomiast druga i trzecia już nie. W tym kontekście wskazał, iż posiadanie sprzętu rehabilitacyjnego było warunkiem zarówno podpisania umów z kasami chorych jak i ich kontynuowania, stąd też stanowisko organów co do kosztów poniesionych na ten sprzęt z tytułu umów leasingu znał za oczywiście błędne. Pełnomocni wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania sprawy, 2) wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga zasadna nie jest. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zawiera uchybień, które mogły by uzasadniać jej uchylenie. Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów prawa materialnego, w tym art. 14 ust. 1 i art. 16 ust. 2, art. 22 ust. 1 i 6 updop. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszy rzędzie – przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, gdyż niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, czy też niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę orzekania organów podatkowych przesądza o wadliwości decyzji, a w konsekwencji o konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Formułując w/w zarzut pełnomocnik podkreślił, iż organ pierwszej instancji odmówił przesłuchania świadków wskazanych przez stronę skarżącą, czym naruszył treść art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Przeprowadzenie dowodu, wnioskowanego przez stronę winno być zatem uwzględnione w sytuacji, gdy: - po pierwsze, przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, - po drugie, gdy okoliczności wskazane przez stronę nie są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie zgłoszeni do przesłuchania świadkowie mieli potwierdzić forsowaną przez pełnomocnika skarżącej tezę, iż sprzęt rehabilitacyjny wykorzystywany był w roku podatkowym 2000 do prowadzenia działalności gospodarczej poprzez używanie go do rehabilitacji pacjentów przebywających w Ośrodku. Oceniając, zgromadzony w tej sprawie materiał dowodowy, w tym ustalenia kontroli krzyżowych przeprowadzonym m.in. w Hetelu G w Z., zeznania świadków przesłuchanym na tę okoliczność, w tym pielęgniarek pracujących w Ośrodku, stan sprzętu oraz wyjaśnienia G. S. ( w wyjaśnieniach z dnia 6 marca 2002 r., będąc pełnomocnikiem skarżącej w prowadzonej działalności gospodarczej, oświadczyła, iż jednostka planuje w przyszłości rozszerzyć działalność opiekuńczo – pielęgnacyjną o działalność rehabilitacyjną i wówczas sprzęt będzie jej potrzebny ) oraz wyjaśnienia adwokata W. G. ( obecnie pełnomocnika skarżącej ) z dnia 16 lutego 2006 r., w których stwierdził, że " ... prowadzony przez Panią J. K. Zakład A jest zakładem pielęgnacyjno – opiekuńczym w odróżnieniu od zakładów opiekuńczo – leczniczych i rehabilitacyjnych. W związku z powyższym rehabilitacja dla zakładu opiekuńczo – pielęgnacyjnego w rozumieniu Narodowego Funduszu Zdrowia sprowadzała się wyłącznie do: (....)" ( w tym miejscu pełnomocnik wymienił 8 ćwiczeń, w tym oddechowo – ruchowych wykonywanych bez użycia jakiegokolwiek sprzętu rehabilitacyjnego ) skład orzekający stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły wskazanego przepisu oraz przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji na stronach od 32 do 50 uzasadnienia decyzji szczegółowo opisał zgromadzony materiał dowodowy w tej sprawie, a dokonana ocena materiału dowodowego – zdaniem Sądu – nie wykracza poza granice określone w treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem podkreślić, że zakwestionowany sprzęt w trakcie przeprowadzania czynności kontrolnych w Ośrodku, nie był w stanie umożliwiającym jakiekolwiek go używanie skoro był składowany w garażach, Ośrodek nie posiadał pomieszczeń do prowadzenia terapii zajęciowej ( str. 45 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ), Ośrodek odmówił udostępnienia sprzętu kontrolującym w dniu 6 marca 2002 r., ( z powołaniem się na konieczność obecności S. K.-magazyniera, który w 2002 r. nie był pracownikiem Ośrodka ). Nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest także oświadczenie skarżącej z dnia 21 kwietnia 2002 r., z którego wynika, że sprzęt został jak to nazwała "zdeponowany w magazynach" po likwidacji 400 m. sali rehabilitacyjnej. Jak wskazały organy sala ta – w roku podatkowym 2000 – została wynajęta Klubowi B ( str. 50 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji ). Sąd dokonując zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych przez pełnomocnika – chociażby konfrontując ten wniosek z jego wyjaśnieniami w tej kwestii – stwierdził, iż organ pierwszej instancji nie naruszył treści art. 188 Ordynacji podatkowej, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgromadzone bowiem w tej sprawie dokumenty, w tym dokumenty urzędowe, wyjaśnienia osób odpowiedzialnych za prowadzenie spraw Ośrodka, tj. skarżącej i jej dwóch pełnomocników, w tym pełnomocnika profesjonalnego o statusie zawodowym adwokata oraz wyjaśnienia samej skarżącej, a także ustalenia wynikające z czynności kontrolnych dokonanych zarówno przez organ podatkowy, jak i Kasę C, a także ustalenia wynikające z kontroli krzyżowych w sposób nie budzący wątpliwości wykazały, że zakwestionowany sprzęt nie był używany do prowadzenia działalności gospodarczej w 2000 r. przez Ośrodek. W ocenie Sądu, zgłoszony wniosek dowodowy – przy m.in. jednomyślnych stwierdzeniach pełnomocników Zakładu G. S. i W. G. – że Ośrodek w roku podatkowym 2000 był placówką pielęgnacyjno – opiekuńczą, bez funkcji rehabilitacyjnych zmierzał do przedłużenia postępowania dowodowego, co nie było bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie, biorąc pod uwagę, że postępowanie dotyczyło roku podatkowego 2000. Sąd wyraża przy tym – pod adresem pełnomocnika – spostrzeżenie, iż treść wniosku dowodowego zmierzała do zakwestionowania m.in. jego wyjaśnień, a biorąc pod uwagę fakt, że dwóch świadków w ogóle nie pracowało w 2000 r. w Ośrodku oraz że zakres wykonywanych zajęć przez pozostałe osoby ( kucharka, salowa itp. ) nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności wskazanej we wniosku tj. wykorzystywania sprzętu do prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, potwierdza zasadność przyjętej przez organy podatkowe tezy, iż zeznania tychże świadków – w świetle zgromadzonego materiału dowodowego – nie będą miały istotnego znaczenia dla sprawy. Zdaniem składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie pełnomocnik podjął próbę – przy braku dowodów w dokumentacji Ośrodka – przedłużenia w czasie postępowania dowodowego zgłaszając wnioski dowodowe, na ujawnienie okoliczności będących zaprzeczeniem nawet jego własnych twierdzeń, co uzasadniło odmowę ich przeprowadzenia. Nie może być bowiem tak, że przepisy proceduralne, dające uprawnienia stronom postępowania podatkowego, będą wykorzystywane przez te strony lub ich pełnomocników do ominięcia obowiązków publiczno prawnych ciążących na podmiotach i że stanowić będą instrument wykorzystywany tylko i wyłącznie w tym celu, poprzez bezpodstawne zgłaszanie żądań i wniosków dowodowych z zawartymi w nich twierdzeniami, iż dowody te wykażą inną okoliczność, niż wynika z zebranego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy ( w tym ustalenia dokonane w drodze czynności kontrolnych, także w drodze kontroli krzyżowych oraz czynności kontrolnych wykonanych przez Regionalny Fundusz Zdrowia, treść umów leasingu, stan sprzętu, wyjaśnienia skarżącej i jej pełnomocnika G. S. oraz jej pełnomocnika w postępowaniu podatkowym adwokata W. G. ) oraz dokonaną przez organy podatkowe ocenę tego materiału Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania uznając, że zarówno zebrany w sprawie materiał dowodowy, podjęte z urzędu przez organy czynności, a także stan faktyczny ustalony na podstawie w/w materiału dawał podstawę do określenia skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W tym miejscu zasadne jest podkreślenie, iż zarzut naruszenia art. 180 i art. 187 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej oparty został przez pełnomocnika na zarzucie naruszenia art. 188 tej Ordynacji, jako konsekwencja jego naruszenia, stąd rozważania dotyczące naruszenia w/w przepisu objęły i dotyczą także tychże przepisów. Na marginesie Sąd zauważa, iż pismem z dnia 21 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. poinformował, iż dnia 11 lipca 2007 r. zapadł przed Sądem Rejonowym w Z. w sprawie sygn. akt [...] wyrok w sprawie skarżącej i jej pełnomocnika G. S., dołączając potwierdzoną za zgodność kserokopię w/w wyroku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 updof w związku z § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, należy w pierwszej kolejności podnieść, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 w/w ustawy, za przychód z dzielności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Nie budzi wątpliwości i nie jest okolicznością sporną w rozpatrywanej sprawie fakt, że skarżąca prowadziła w roku podatkowym 2000 działalność gospodarczą. Bezsporną też jest okoliczność wykonywania na rzecz dwóch Oddziałów Narodowego Funduszu Zdrowia umów o wykonywanie świadczeń zdrowotnych. Pełnomocnik kwestionując zaliczenie do przychodów 2000 r. kwot wynikających z w/w umów, podniósł, iż kwoty te nie były należnymi na dzień 31 grudnia 2000 r. Twierdzenie to nie zasługuje jednak na akceptację, gdyż rację mają organy podatkowe podnosząc, iż usługa wykonana została do końca 2000 r., ( okoliczność ta została także potwierdzona przez pełnomocnika w odwołaniu z dnia 13 czerwca 2005 r., który stwierdził, iż "...bezspornym jest, że aczkolwiek usługa dotycząca tych przychodów została wykonana do końca 2000 r., to jednak w 2000 r. przychody te nie były należne ) a skoro tak, należności przysługujące za jej wykonanie należne były w tymże właśnie roku podatkowym. Taka konstatacja wynika zarówno z treści art. 14 ust. 1 updof, jak i § 22 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zgodnie z którym podatnik może ujmować w podatkowej księdze przychody w trakcie roku podatkowego w dacie wystawienia faktury, a w ostatnim dniu roku podatkowego obowiązany jest wpisać do księgo kwoty przychodów odnoszące się do wykonanych usług do dnia 31 grudnia danego roku podatkowego, na które zostaną wystawione faktury w roku następnym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 16 ust. 2 updof, zgodnie z którym "Jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodu". Zdaniem pełnomocnika w/w przepis należało na zasadzie analogii zastosować także do skarżącej, gdyż udostępniała ona część wynajmowanej nieruchomości Klubowi B. Przede wszystkim, odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy zauważyć, że w prawie podatkowym – co do zasady – nie stosuje się analogii, a przepisy dotyczące ulg i zwolnień należy – w pierwszej kolejności – interpretować zgodnie z zasadami wykładni językowej, a to oznacza, że nie można ich zastosowania rozszerzać na przypadki w nich nie uregulowane. Zdaniem Sądu okolicznością bezsporną jest fakt, iż skarżąca nie była właścicielem nieruchomości położonej w Z., gdyż dzierżawiła ją od Nadleśnictwa E na podstawie umowy zawartej w dniu 8 maja 1998 r. W obiekcie dzierżawionym prowadził także w roku podatkowym 2000 działalność Klub B, do którego należało m.in. organizacja, popularyzacja i rozwój siłowania na rękach, przeciągania linii, wielobojów siłowych, organizowanie Krajowych Chempionatów i zawodów sportowych oraz podejmowanie działań na rzecz promocji i rozwoju tych dyscyplin. Klub prowadził działalność poprzez udostępnienie mu pomieszczeń przez skarżącą. W tym miejscu Sąd pominie powiązania osobowe pomiędzy wymienionymi podmiotami, gdyż do oceny w/w zarzutu zasadnicze znaczenie ma treść art. 16 ust. 2 updof, a ten jako warunek konieczny do nie ustalania wartości czynszowej udostępnianej nieruchomości lub jej części jako przychodu określa bycie właścicielem udostępnianej nieruchomości. Warunek ten w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony, zatem zarzut pełnomocnika, iż organy podatkowe naruszyły w/w przepis nie zasługuje na uwzględnienie. W konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż skarżąca zaniżyła przychód o należny czynsz, na podstawie art. 16 ust. 1 updof, zgodnie z którym za przychód z nieruchomości odstąpionych bezpłatnie w całości lub w części do używania innym osobom fizycznym i prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej uważa się wartość czynszową, stanowiącą równowartość czynszu, jaki przysługiwałby od tych osób w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 6 updof, należy zauważyć, że zgodnie z jego treścią zasada określona w ust. 5 ma zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Z treści ust. 5 wynika natomiast, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zakwestionowany przez organy podatkowe wydatek jako koszt uzyskania przychodu 2000 r. to wydatek poniesiony na zakup węgla w 1999 r. na podstawie faktur z dnia 14, 17 i 22 grudnia 1999 r. zaewidencjonowanych – według wyjaśnień pełnomocnika z dnia 2 lutego 2006 r. – w momencie poniesienia wydatków. Oznacza to, że Ośrodek stosował kasową metodę księgowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów, a więc zgodnie z art. 22 ust. 4 updof, w/w wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodu 1999 r., a nie jak sugeruje to pełnomocnik roku podatkowego 2000. Należy bowiem zgodzić się z utrwaloną linią orzeczniczą, z której wynika, że analiza art. 22 ust. 5 cyt. ustawy prowadzi do stwierdzenia, że po pierwsze - koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku kalendarzowym, którego dotyczą i po drugie że możliwość potrącania tych kosztów jest ściśle związana z rokiem podatkowym, w którym podatnik osiągnął związany z nim przychód. Wobec tego podatnicy prowadzący księgi podatkowe mają obowiązek stosowania w roku podatkowym, przy księgowaniu kosztów uzyskania przychodów, tylko jednej wybranej przez siebie zasady, tj. kasowej lub memoriałowej. Nie można natomiast, jak to trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyroku z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA 825/98, przy księgowaniu kosztów stosować jednocześnie zasady kasowej - w odniesieniu do kosztów i zasady memoriałowej - dotyczącej zarachowania kosztów. Przepisu art. 22 ust. 6 cyt. ustawy nie można interpretować jako delegacji do zastosowania zasady memoriałowej przewidzianej w ust. 5 art. 22 tylko z tej przyczyny, że ewidencja prowadzona jest w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów, o których mowa w ust. 6. W świetle niezakwestionowanego stanu faktycznego skarżąca faktycznie prowadziła księgi przychodów i rozchodów w 2000 r., a koszty uzyskania przychodów księgowała stosując zasadę kasową, a skoro tak w 2000 r. zarachowała wydatki z 1999 r., a tym samym swoim działaniem naruszyła art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełnomocnik zarzucił także organom podatkowym zasadność zakwestionowania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków z tytułu reklamy w kwocie [...] zł. poniesionych na rzecz Hotelu G w Z. oraz w kwocie [...] zł. na rzecz Gospodarstwa Pomocniczego F w W. Odnosząc się do tego zarzutu, należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarżąca nie przełożyła żadnych dowodów na udokumentowanie twierdzenia, iż wykonane zostały jakiekolwiek usługi reklamowe, stąd dokonano kontroli krzyżowych w obydwu w/w podmiotach, z których to kontroli wynika, że: - w odniesieniu do pierwszej faktury, kontrolujący z Urzędu Skarbowego w Z. stwierdzili, że usługa określona w/w fakturze dotyczyła wyłącznie wynajmu powierzchni użytkowej 103 m. kw., a Hotel G nie świadczył na rzecz Ośrodka żadnych usług reklamowych., - w odniesieniu do drugiej faktury, kontrolujący z Urzędu Skarbowego w W. ustalili, że w dniach 9 i 10 czerwca 2000 r. odbywały się w W. VII Mistrzostwa Polski w Siłowaniu na Rękę, a sporna faktura dotyczyła pobytu i wyżywienia sportowców przebywających w Gospodarstwie Pomocniczym F. Ustalono także, na podstawie dokumentacji Gospodarstwa Pomocniczego F a obejmującej rozliczenie wyżywienia, iż udostępniona została sala restauracyjna w której dokonano poczęstunku sportowców i atletów. W świetle takich ustaleń organów kontrolnych trudno za zasadne uznać stanowisko pełnomocnika, że wydatki wynikające z w/w faktur poniesione zostały na reklamę działalności skarżącej. Po pierwsze skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie żadnego dowodu, po drugie podjęte działania organu w celu wyjaśnienia okoliczności świadczenia usług reklamowych na rzecz skarżącej przez w/w podmioty w sposób nie budzący wątpliwości – m.in. poprzez dostarczone umowy, rozliczenia oraz wyjaśnienia kontrahentów – wykazały, że w/w faktury nie dotyczyły usług reklamowych, stąd też argumenty pełnomocnika nie zasługują na uwzględnienie. Szczegółowy opis podjętych przez organ działań oraz zgromadzony w ich wyniku materiał dowodowy został opisany na stronach od 50 do 54 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji i w ocenie Sądu potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, iż w/w wydatki nie zostały poniesione na reklamę. Za nie zasługujący na uwzględnienie skład orzekający uznał zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 64 k.c. poprzez – jak nazwał to pełnomocnik – ustalenie treści umowy z Klubem B bez ustalenia zgodnego zamiaru stron, według którego umowa ta miała charakter użyczenia. W tym miejscu zasadne jest podniesienie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. na stronach 28 – 27 uzasadnienia decyzji wskazał, iż rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia przychodów o wartość czynszu dzierżawnego oparł na dokumentach przekazanych przez Klub B do tego Urzędu oraz zeznaniach świadków, a także kontroli krzyżowej przeprowadzonej w Nadleśnictwie E w U. ( w tym protokole z walnego zebrania członków z dnia 10 lutego 2001 r., protokołu przesłuchania G. S. z dnia 22 października 2003 r. ). Zasadnym jest podkreślenie, że zarówno z przedłożonych dokumentów, jak i zeznań G. S. wynika, że skarżąca zawarła z Klubem B umowę podnajmu pomieszczeń, z tym że jej udostępnienie – jak zeznała G. S. nie jest możliwe, gdyż "prawdopodobnie znajduje się w Prokuraturze w Z.". Twierdzenie pełnomocnika, że organy podatkowe nie ustaliły zgodnego zamiaru stron, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie, chociażby z tego powodu, iż sam "zamiar" stron nie był przedmiotem sporu, gdyż skutki prawne wynikające z nieodpłatnego udostępnienia części nieruchomości są tożsame ze skutkiem nie opłacania czynszu przez najemcę, gdyż obie te okoliczności stanowią o zaliczeniu kwot do przychodów z tym, że w drugim przypadku jako przychód należny, a więc wynikający z treści 14 ust. 1 updof, w pierwszym zaś jako przychód z nieruchomości udostępnionych bezpłatnie w całości lub w części, a więc na zasadzie określonej w treści art. 16 ust. 1 ustawy. W tym miejscu zwrócić należy na powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy Klubem B, a skarżącą i jej pełnomocnikami do prowadzenia działalności gospodarczej tj. G. S. i S. K. ( byłym mężem skarżącej ), będących jednocześnie członkami zarządu Klubu B z tym, że S. K. w randze prezesa Klubu, a G. S. w randze wiceprezesa Klubu. Członkiem zarządu Klubu była też K. Z., pracownica Ośrodka. Reasumując, wskazać należy, iż Sąd uznał – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnień zaskarżonych decyzji i stwierdził ich zgodność z przepisami prawa. Biorąc zatem pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny oraz uregulowania prawne, orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).