VIII SA/Wa 461/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński /sprawozdawca/, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Andrzej Kuna, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia (...) nr (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2003 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. DZ.U. z 2005 roku, nr 8, poz.60 z póź. zmianami), dalej jako OrdPU, art. 1, art.3, art.10 ust.1 pkt. 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust.1 pkt lit a), art.28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. DZ.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z póź. zmianami), dalej jako PDOFizU, po rozpoznaniu odwołania A.K. z dnia 19.03.2007 roku, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] określającej mu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2003 roku w wysokości 5. 644 zł utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wymienioną decyzją organ I instancji określił A.K. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, od sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2003 roku w wysokości 5. 644 zł. Organ ustalił, że A.K. w dniu 25.08.2003 roku sprzedał działki gruntu położone w W. o numerach ewidencyjnych 417/1, 417/7, 417/10 oraz warunkowo działkę o numerze 417/9 zgodnie z aktem notarialnym nr 1717/03 za 120. 000 zł. Podatnik w/w działki nabył w dniach 16 grudnia 2002 roku i 10 stycznia 2003 roku. W dniu 28.08.2003 roku podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w G. oświadczenie, że pieniądze uzyskane ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w kwocie 120. 000 zł przeznaczy w całości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego, nie później niż w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży. Podczas czynności sprawdzających dotyczących wydatków na cele mieszkaniowe ze zbycia przedmiotowych nieruchomości A.K. przedstawił dowody poniesionych wydatków na kwotę 44. 254, 73 zł. Przeniesienie własności ostatniej nabytej działki nr 417/9 nastąpiło w dniu 5 .09.2003 roku. W związku z powyższym organ I instancji uznał wydatki mieszkaniowe podatnika poniesione w okresie od 25.08.2003 roku do 5.09.2003 roku. Nie uznano faktury z dnia 8.04.2004 roku na kwotę brutto 2. 280 zł dotyczącej zakupu siatki plecionej ocynkowanej wykorzystanej do ogrodzenia działki uznając, że zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) PDOFizU nie jest to wydatek związany z budową budynku mieszkalnego. Nadto podatnik w dniu 25.02.2004 roku nabył warunkowo niezabudowaną działkę gruntu nr 2348 położoną w W. za kwotę 20. 000 zł plus zapłacone koszty umowy, taksę notarialną, podatek VAT w łącznej kwocie 366 zł oraz opłacił koszty umowy, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną i podatek VAT w łącznej wysokości 1. 127 zł wynikające z aktu notarialnego z dnia 17 .03.2004 roku nr 661/04 dotyczącego przeniesienia własności w/w działki. W związku z powyższym organ I instancji uznał wydatki mieszkaniowe w kwocie 63. 558, 73 zł (42. 065,73 zł + 20. 366 zł + 1. 127 zł) uprawniające do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) PDOFizU i określił podstawę opodatkowania w kwocie 56. 441 zł (120. 000 zł - 63. 558,73 zł) oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 5. 644 zł (56. 441 zł x 10 %). Od tej decyzji odwołanie wniósł podatnik, w którym zarzucał, że bezpodstawnie zakwestionowano kwotę 56. 440 zł wynikającą z faktur, a dotyczących poniesionych wydatków mieszkaniowych. Zdaniem podatnika termin 2 lat na przeznaczenie kwoty ze sprzedaży nieruchomości powinien biec od 30.06.2004 roku (termin zapłaty drugiej raty za sprzedaną nieruchomość). W ocenie organu odwoławczego należy zauważyć, iż zgodnie z art.10 ust.1 pkt 8 lit a) PDOFizU źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust.2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie, nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie do art.19 ust. 1 PDOFizU przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art.10 ust.1 pkt.8 w/w ustawy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, zgodnie z art.28 ust.2 PDOFizU, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Warunki niezbędne do uzyskania zwolnienia z tego podatku zostały wskazane w art.21 ust.1 pkt. 32 lit.a) PDOFizU, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, gruntu albo prawa użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Podatnik w dniu 25.08.2003 roku dokonał sprzedaży przed upływem pięciu lat od daty nabycia działek gruntu położonych w W. o numerach 417/1, 417/7, 417/10 i warunkowo działki 417/9, której przeniesienie własności nastąpiło w dniu 5 .09.2003 roku. W dniu 28.08.2003 roku podatnik złożył oświadczenie, że kwotę 120. 000 zł uzyskaną ze sprzedaży w/w działek przeznaczy w całości na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w ciągu 2 lat od dnia sprzedaży. W okresie 2 lat tj. do 5.09.2005 roku podatnik poniósł wydatki podlegające zwolnieniu na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit a) PDOFizU w łącznej kwocie 63. 558, 73 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej żądanie A.K. uznania przez organ wydatków mieszkaniowych w kwocie 56. 440 zł i przyjęcie terminu wskazanego w akcie notarialnym tj. 30.06.2004 roku jako daty od której powinien być liczony dwuletni okres na wydatkowanie kwoty 60. 000 zł jest bezpodstawny, ponieważ termin ten biegnie od daty sprzedaży nieruchomości, a nie od daty otrzymania zapłaty za przedmiotową nieruchomość. Z tego też względu zdaniem organu odwoławczego decyzja organu I instancji jest prawidłowa i dlatego została utrzymana w mocy. Skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] złożył A.K. Zaskarżonej decyzji zarzucał : a) naruszenie art. 28 PDOFizU poprzez błędne przyjęcie, że okres dwóch lat na dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe nie powinien być liczony od daty uzyskania faktycznego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, lecz uznanie, że okres ten musi być liczony od daty sporządzenia aktu notarialnego, bez względu na to kiedy podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży; b) małowszechstronne i nieuwzględniające istotnych dla orzekania okoliczności faktycznych - rozpoznanie sprawy i zupełne pominięcie, że opóźnienie w wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości zostało spowodowane okolicznościami, za które nie ponosi on odpowiedzialności, w związku z przewlekłością organu z wydaniem decyzji o warunkach zabudowy; c) pominięcie, że ostatecznie poniósł wydatki na cele budowlane przeznaczając na nie całość przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podnosił, że nie sposób zgodzić się z przyjętą przez organy wykładnią art.28 PDOFizU dotyczącą początku biegu okresu w jakim powinny być dokonane wydatki na cele mieszkaniowe, aby mógł skorzystać z ulgi podatkowej. Zdaniem skarżącego organy błędnie przyjęły, że początkiem tego okresu jest data sporządzenia aktu notarialnego. Takie stanowisko jego zdaniem pomija istotny fakt, że źródłem opodatkowania jest przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości - art.19 PDOFizU. Z tego względu nie można zupełnie odrywać się od faktu kiedy ten przychód nastąpił, gdyż fizyczne posiadanie środków finansowych warunkuje ich wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Z tego względu, skoro w akcie notarialnym z 25 sierpnia 2003 roku zostało ustalone, że płatność drugiej raty nastąpi do dnia 30 czerwca 2004 roku, to od tej daty winien być liczony okres 2 lat na wydatkowanie na cele mieszkaniowe. Skarżący zarzucał, że stanowisko organów podatkowych zakłada wydatkowanie środków finansowych w sytuacji gdy podatnik tych środków jeszcze nie otrzymał. Nadto skarżący podnosił, iż organy wydając decyzje nie uwzględniły tego, iż bez jego winy znacząco wydłużył się okres wydawania na jego rzecz decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Bez takiej decyzji nie było możliwe uzyskanie pozwolenia na budowę i dalsze prowadzenie inwestycji. Podnosił, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji w związku z wydłużeniem procesu wydawania decyzji. Nadto argumentował, że organy nie wzięły pod uwagę, że wydatkował na cele mieszkaniowe cały uzyskany przychód ze sprzedaży nieruchomości, oraz że nadto przekroczenie dwuletniego okresu było niewielkie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczas zaprezentowaną argumentację. Organ nie podzielił zarzutów podnoszonych w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga A.K. nie zasługuje na uwzględnienie. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi w art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych [ DZ.U nr 153 , poz.1269 ] oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwanej dalej p.p.s.a. [ DZ.U nr 153, poz.1270, ze zmianami] sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności. Jak stanowi przepis art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd, badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżący przede wszystkim zarzucał, że organy naruszyły przepis art. 28 PODFizU poprzez błędne przyjęcie, że okres 2 lat na dokonanie wydatków na cele mieszkaniowe nie powinien być liczony od daty faktycznego uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a od daty sporządzenia aktu notarialnego, bez względu na to kiedy podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu należy zauważyć, iż zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 lit.a) PDOFizU źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Stosownie zaś do art.19 ust.1 PDOFizU przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości zgodnie z art.28 ust. 2 PDOFizU ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i jest on płatny bez wezwania, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art.21 ust.1 pkt 32 lit.a) PDOFizU. Warunki niezbędne do uzyskania przedmiotowego zwolnienia podatkowego zostały określone w wyżej powołanym przepisie, zgodnie z którym wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a) w części wydatkowanej na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo użytkowania wieczystego gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. W niniejszej sprawie skarżący zarzucał, że organy przyjęły błędną datę początkową od której został liczony termin dwuletni na wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Należy zauważyć, iż ustawa w art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a) PDOFizU określa, iż okres na wydatkowanie przychodu jest dwuletni i liczy się od daty sprzedaży nieruchomości. Co do sprzedaży nieruchomości - jej skutków, momentu przejścia prawa własności należy sięgnąć do przepisu art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny ( DZ.U. nr 16 poz.93 z póź. zmianami), zgodnie z którym umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo strony inaczej postanowiły. Tak więc jako zasadniczy model przeniesienia własności nieruchomości w prawie cywilnym sprowadza się do umowy zobowiązującej, przenoszącej jednocześnie własność rzeczy. W niniejszej sprawie skarżący dokonał sprzedaży oznaczonych działek na podstawie dwóch umów. Jednej z dnia 25 sierpnia 2003 roku, a drugiej z dnia 5 września 2003 roku. Tak więc w świetle art. 155 § 1 kodeksu cywilnego w tych datach doszło do ich sprzedaży i własność przeszła na nabywców. Nietrafny jest pogląd skarżącego, iż termin dwuletni powinien być liczony od daty faktycznej zapłaty za nieruchomość, bo wtedy powstał po jego stronie przychód. Ustawa precyzyjnie określa, że okres dwuletni liczy się do daty sprzedaży nieruchomości. Z art.19 w powiązaniu z art. 28 ust. 2 PDOFizU wynika, że uzyskanie przychodu następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 21.10.1994 roku, SA/Gd 165/94). Tak więc trafnie organy uznały, że wydatki na cele mieszkaniowe, poniesione przez podatnika po 5 września 2005 roku nie mogły zostać zaliczone jako wolne od podatku dochodowego. Należy uznać, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego - art.19, art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a), art. 28 PDOFizU (obowiązujących w dacie sprzedaży nieruchomości przez skarżącego). Organy dokonały prawidłowej wykładni powołanych przepisów. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a to oznacza, że nie może być to wykładnia rozszerzająca ani zawężająca (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2005 roku, III SA/Wa 2408/05). Co do innych podnoszonych w skardze zarzutów, również należy odmówić im trafności. Kwestie związane z opieszałością innego organu prowadzącego postępowanie w zakresie wydania decyzji o warunkach zabudowy nie mogły mieć istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tamto postępowanie było zupełnie odrębnym postępowaniem. Tok załatwiania tamtej sprawy nie miał żadnego wpływu na bieg dwuletniego terminu na wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe. Również w ocenie Sądu zarzut skarżącego, iż powinny być uwzględnione jego wydatki na cele mieszkaniowe, ponieważ termin dwuletni tylko nieznacznie przekroczył i wszystkie przychody ze sprzedaży przeznaczył na te cele nie może zostać uwzględniony, ponieważ ustawodawca jasno sprecyzował, że nie podlega opodatkowaniu tylko kwota wydatkowana na cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości. Jakiekolwiek przekroczenie tego terminu nie daje podstaw uznania, że kwota ta będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Z tego względu biorąc za podstawę art.151 p.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.