III SA/Wa 2408/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2005 r. sprawy ze skarg A. G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2005 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu skarbowego w L. z dnia [...] kwietnia 2005 r. nr[...], nr [...] 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 462 zł (czterysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 23 grudnia 2004 r. skarżący A. G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z wnioskiem o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych zapłaconego przez zakład pracy tj. C.w L. za okresy w których skarżący pełnił funkcję obserwatora misji pokojowej Organizacji Narodów Zjednoczonych na terenie B. i H. (tj. od 01 stycznia do 10 lipca 2001 r. oraz od 12 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r.). Swoje żądanie wnioskodawca oparł na regulacji art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Po rozpoznaniu wniosku strony Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. o nr [...] i [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. i 2002 r. w wysokości wynikającej ze złożonych w dniu 24 stycznia 2001 r. deklaracji korygujących. Organ uznał, iż zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ww. ustawy nie ma zastosowania do uposażeń policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego. Stwierdził, iż w latach 2001 - 2002 skarżący uzyskał wyłącznie dochody ze stosunku pracy, do których ma zastosowanie przepis art. 12 u.p.d.o.f. i które podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 powołanej powyżej ustawy. Odwołując się od przedmiotowych decyzji strona – w pismach z dnia 12 maja 2005 r. powołała się na obowiązujący do 31 grudnia 2000 r. przepis § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazując, iż oba przepisy ograniczają zwolnienia od podatku tylko do należności otrzymywanych w związku z pełnieniem służby poza granicami kraju lub wyłączają ze zwolnienia należności wypłacane z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku. Oznacza to – zdaniem strony – że w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2002 r. takie ograniczenie zostało zniesione przez organ ustawodawczy poprzez wejście w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie u.p.d.o.f. oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104). Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzjami z dnia [...] czerwca 2005 r. o nr [...] oraz[...]– na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił, iż w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 lipca 2001r. oraz od 1 marca 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. skarżący nie uzyskiwał innych przychodów (dochodów) poza uposażeniem i innymi należnościami pieniężnymi przysługującymi z tytułu pełnienia służby w P.. W świetle powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż wypłacone stronie uposażenie i inne należności pieniężne nie wynikały bezpośrednio z pełnionej przez niego służby poza granicami kraju, lecz stanowiły wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego wiążącego skarżącego z C. w L.. W przekonaniu organu II instancji wykładnia językowa przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. uzasadnia tezę, iż ustawodawca obejmuje przedmiotowym zwolnieniem wyłącznie należności pieniężne wypłacone w związku z wyznaczeniem do składu osobowego Misji Organizacji Narodów Zjednoczonych. Zwolnienie to może dotyczyć tylko tych należności, których skarżący nie otrzymywałby gdyby w misji pokojowej nie uczestniczył. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dotyczy tylko i wyłącznie osób wymienionych w tym przepisie, które pełnią służbę poza granicami państwa oraz należności bezpośrednio związanych z pełnioną poza granicami kraju służbą. Na omawiane decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, żądając ich uchylenia jako wydanych z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r., Nr 104, poz. 1104). Skarżący uznał, że wykładnia językowa ww. przepisu dokonana przez organ odwoławczy nie jest ścisła; powinna ona być "zgodna z literalnym brzmieniem przepisu prawa", zaś przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 "nie rozróżnia należności na kategorie i ma zastosowanie do wszystkich należności otrzymywanych przez podmiot określony w tym przepisie". Nie zgodził się również z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy podatkowe. Podniósł, iż jako zwrot wydatków związanych z pobytem na misji obserwator otrzymuje jedynie "dietę misyjną", wolną od podatku na podstawie art. 21 pkt 16 u.p.d.o.f. Jak przyznał – jedynym jego wynagrodzeniem za pracę na misji było wynagrodzenie wypłacane przez C. w L. z tytułu trwającego nieprzerwanie stosunku służbowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż podobną interpretację omawianych przepisów ustawy można odnaleźć w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżone decyzje i decyzje je poprzedzające naruszają prawo. Art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2001r. oraz w 2002r. stanowił, iż wolne od podatku dochodowego były "należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". Treść tego przepisu uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. na podstawie art. 1 pkt 14 lit. a) tiret dwudzieste drugie ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz.1182) otrzymując brzmienie, iż wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, celnikom i pracownikom jednostek wojskowych i jednostek policyjnych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, celnikom, policjantom i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Jednocześnie ustawodawca postanawiał, iż "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Podobne ograniczenie zwolnienia zawierał również § 9 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 35, poz. 173 ze zm.), który obowiązywał do 31 grudnia 2000r. Według tego przepisu zwolnione z podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane żołnierzom i pracownikom cywilnym w związku z wyznaczeniem ich do składu osobowego polskiego kontyngentu wojskowego w ramach misji specjalnych organizacji międzynarodowych. Przy zmieniających się określeniach przedmiotu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jednolita interpretacja zakresu przedmiotowego tego zwolnienia (zarówno przed, jak i w 2001, 2002r. oraz od 2003r.) dokonana została z naruszeniem obowiązujących reguł interpretacyjnych tj. zakazu wykładni synonimicznej (różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia). Dokonana w zaskarżonych decyzjach interpretacja przeczy wnioskom wynikającym z wykładni językowej, nie można bowiem odmiennym sformułowaniom nadawać tego samego znaczenia. W przeciwnym razie wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności postępowania ustawodawcy. Jeżeli w 2001r. i 2002r. w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 nie było żadnego ograniczenia zwolnienia co do rodzaju należności pieniężnych wypłacanych policjantom, to w procesie stosowania prawa nie można uzupełniać przepisu poprzez dodawanie warunków w nim nie zawartych. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować ściśle, a to oznacza, że nie może być to wykładnia ani rozszerzająca, ani zawężająca. Skoro z art. 145e. ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990r. o Policji (tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr 101, poz. 1092 ze zm.) wynikało, że policjant w czasie delegowania do pełnienia służby w kontyngencie policyjnym poza granicami państwa otrzymuje uposażenie zasadnicze, dodatki do uposażenia i inne należności pieniężne przysługujące na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym oraz, że policjantowi temu mogą być przyznawane dodatki do uposażenia, świadczenia z tytułu podróży i przejazdów oraz inne należności pieniężne związane z delegowaniem, wypłacane w walucie polskiej lub obcej, to nie można przyjąć, iż nie wszystkie będące należnością pieniężną składniki wynagrodzenia wypłacane w 2001 i 2002r. osobie, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 updof podlegały zwolnieniu. Nie można także uznać, że zmiana art. 21 ust. 1 pkt 83 updof dokonana od 1 stycznia 2003r. nie stanowiła ograniczenia zakresu zwolnienia i miała wyłącznie charakter uściślający. Konstatacja ta wypływa z prostego zestawienia brzmienia przepisu z przed i po nowelizacji. Zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 83 updof z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a), art. 111 § 2, art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - po połączeniu spraw IIISA/Wa 2408/05 oraz IIISA/Wa 2409/05 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia - uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. O zakazie wykonywania orzeczono na podstawie art. 152 w/w ustawy. Art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi był podstawą zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.