II FSK 439/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 969/06 w sprawie ze skargi A. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 969/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi A. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 r. Stan faktyczny sprawy administracyjnej przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 marca 2006 r. opierając się o treść art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.) uchylił decyzję Dyrektora UKS w K. z dnia 30 grudnia 2005 r. i ustalił podatnikowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 314.930,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe ustaliły, że podatnik wraz z małżonką B. C. w 2002 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie na kwotę 1.422.705,92 zł, w tym: wysokość środków udostępnionych spółce jawnej "S." oraz spłata zobowiązań wobec tej spółki z dnia 1 stycznia 2002 r. - 148.179,68 zł; wydatki na nabycie nieruchomości według aktów notarialnych - 8.425,14 zł, oszacowane koszty utrzymania rodziny - 51.033,36 zł, wydatki deklarowane jako odliczenia od dochodu, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz zaliczki na podatek wpłacone w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2002 r. w kwocie 66.773,70 zł, wartość środków finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych poza środkami spółki jawnej "S." wykazanymi w księgach rachunkowych - 148.294,04 zł. Zdaniem organów podatkowych, stan środków pozostających do dyspozycji w 2002 r. wynosił (po korekcie dokonanej przez organ drugiej instancji) 582.891,90 zł (w skład tej kwoty weszły: dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko z uwzględnieniem zmiany stanu zapasów, sprzedaży środków trwałych (nieumorzona wartość) i amortyzacji środków trwałych, stanowiące koszty uzyskania przychodów 2002 r.: A. C. - 445.120,60 zł, B. C. -13.548,67 zł; razem środki z działalności gospodarczej uzyskano w kwocie 458.669,27 zł; pozostałe dochody z PIT-36 - 4.196,22 zł; dochody z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (odsetki) w kwocie 1.071,46 zł; nadpłata z rozliczenia rocznego PIT - 36 za 2001 r. w kwocie 1.877,50 zł (ustalony na dzień 1 stycznia 2002 r. stan gotówki w kwocie 117.077,45 zł). Nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł wyniosła 839.814,02 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzja z dnia 31 marca 2006 r., na podstawie art.233§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia 30 grudnia 2005 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 576,561,60 zł. Zdaniem organów podatkowych w 2003 r., skarżący i jego małżonka ponieśli wydatki i zgromadzili mienie na kwotę 1.720.108,26 zł (w tym: wysokość środków udostępnionych spółce jawnej "S." - 89.333,29 zł; wydatki na nabycie nieruchomości wg aktów notarialnych - 68.860,00 zł; oszacowane koszty utrzymania rodziny w kwocie 44.328,24 zł, wydatki deklarowane jako odliczenia od dochodu, składki na ubezpieczenie zdrowotne oraz podatek dochodowy za 2003 r. po potrąceniu nadpłaty za 2002 r. - 117.586,73 zł; wartość lokat osobistych na koniec roku 2003 w wysokości 1.300.000 zł; wartość środków udostępnionych firmie "W." w kwocie 100.000 zł). Stan środków pozostających do dyspozycji w 2003 r. organy oceniły na kwotę 182.610,63 zł (dochód z działalności gospodarczej prowadzonej na własne nazwisko przez B. C. z uwzględnieniem zmiany stanu zapasów - 5.515,37 zł; pozostałe dochody z PIT-36 - 4.785,39 zł; dochody z kapitałów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych (odsetki) - 1.123,98 zł (pozostający do dyspozycji w 2003 r. stan gotówki w kwocie 171.185,89 zł). Nadwyżka poniesionych wydatków i zgromadzonego mienia nad dochodami pochodzącymi z ujawnionych źródeł wyniosła 1.537.497,63 zł. W skargach od powyższych decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 121-124, 180,181,182,187,188,197 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie zasady wyrażonej w art. 122 oraz 180 i 181,182 Ordynacji podatkowej, nie przeprowadzenie dowodów w sprawie wnioskowanych przez podatnika, braki w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonych decyzji, sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzje ze stanem faktycznym. Wojewódzki Sąd Administracyjny - oddalając skargę - w pierwszej kolejności wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i na szczególne obowiązki strony postępowania podatkowego i stwierdził, że obowiązek dowodowy podatnika, jest następstwem konstrukcji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania, że wydatki, zgromadzone środki lub mienie znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach. Jak ocenił Sąd skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwał on wraz z małżonką przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne, niż to uwzględniły organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach i to pomimo stosownego wezwania z dnia 12 kwietnia 2005 r. o przedstawienie dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić wskazywane przez podatnika i jego żonę zasoby finansowe. W tym kontekście nie jest, zdaniem Sądu, zasadny zarzut, iż organy podatkowe błędnie ustaliły wysokość posiadanych przez małżonków zasobów finansowych (oszczędności) na dzień 1 stycznia 2002 r. Skarżący w toku postępowania kontrolnego podał bowiem ostatecznie, że na dzień 1 stycznia 2002 r. miał zgromadzone środki w gotówce w kwocie 2.600.000 zł. W oświadczeniu złożonym w dniu 26 kwietnia 2005 r. skarżący podał, że wszystkie zgromadzone oszczędności zostały pozyskane w latach 1976 - 1997. W związku z tym, że podatnik nie udokumentował skąd pochodzą zgromadzone środki, organy obydwu instancji dokonały analizy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego pod kątem możliwości zgromadzenia takiej kwoty. Po dokonanej analizie stwierdzono, że niewiarygodne są wyjaśnienia podatnika odnośnie okresu gromadzenia oszczędności, gdyż w dacie 5 maja 1997 r., zdaniem organu, podatnik nie posiadał żadnych oszczędności. Swoje wnioski organy oparły o szczegółową analizę wszystkich dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w L. Zwłaszcza oparto się o wniosek skarżącego z dnia 5 maja 1997 r. skierowany do Urzędu Skarbowego w Limanowej o rozłożenie na raty i umorzenie odsetek od zaległości podatkowych za lata 1992 i 1993. We wniosku tym skarżący A. C. wnosił o umorzenie w całości w/w odsetek motywując swoją prośbę ciężką sytuacją finansową zakładu oraz sytuacją rodzinną i zdrowotną. Jednocześnie skarżący podał, że wszystkie zyski z zakładu przeznaczał na inwestycje i remonty. Stąd, zdaniem Sądu, prawidłowo przyjęły organy obydwu instancji, iż kwota 2.600.000 zł mogła być zgromadzona jedynie w okresie od dnia 6 maja 1997 r. do dnia 1 stycznia 2002 r. Dalej Sąd podkreślił, że analiza akt sprawy oraz okoliczności podnoszonych w uzasadnieniu obydwu decyzji organów podatkowych, jak również w odpowiedziach na skargi wynika, że twierdzenie skarżącego zawarte we wniosku z dnia 5 maja 1997 r. o ciężkiej sytuacji finansowej zakładu oraz braku środków na uiszczenie zaległości podatkowych koresponduje z pozostałymi dowodami zebranymi w trakcie postępowania kontrolnego. Decyzje, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego w skardze z dnia 6 maja 2006 r. oraz piśmie procesowym z dnia 26 lipca 2007 r. i 29 września 2007 r. nie przekreślają twierdzeń samego podatnika o braku wolnych środków finansowych w dniu 5 maja 1997 r. Fakt dużej wydajności produkcyjnej zakładu skarżącego oraz w miarę dobra płynność finansowa zakładu nie świadczy jeszcze o możliwości gromadzenia oszczędności. Zdaniem Sądu, nie jest również zasadny zarzut skarżącego dotyczący sposobu wyliczenia przez organy obydwu instancji poziomu kosztów utrzymania rodziny. Skarżący odmówił bowiem złożenia oświadczenia o wydatkach i dochodach, wbrew wezwaniom z dnia 18 marca 2005 r. i dnia 12 kwietnia 2005 r. W sytuacji braku udokumentowania przez podatnika wysokości kosztów utrzymania organy podatkowe zasadnie odwołały się do kryteriów obiektywnych opierając swoje rozstrzygnięcie na danych statystycznych pochodzących ze źródeł GUS, a dotyczących wysokości przeciętnych miesięcznych wydatków na jedną osobę w gospodarstwach domowych i zawartych w roczniku statystycznym województwa małopolskiego za 2004 r. (tabl. 3(93) na str. 157 - dane obejmujące rok 2002), zwłaszcza że w konsekwencji skarżący zaakceptował powyższe wyliczenie, co wynika z protokołu z dnia 3 marca 2006 r. Poprawne były także, zdaniem Sądu, wyliczenia organów podatkowych dotyczące osiąganych dochodów z prowadzonego przez podatnika gospodarstwa rolnego. Sąd pierwszej instancji uznał także za nietrafny zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania dzieci skarżącego i jego żony na okoliczność udzielanych im przez rodziców pożyczek pieniężnych. Organ podatkowy miał prawo zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej nie uwzględnić powyższego wniosku dowodowego, gdyż okoliczności określone w tezie dowodowej, zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami w postaci oświadczeń A. B. i G.C., złożonych do akt na etapie postępowania odwoławczego i twierdzeń samego podatnika. Powyższe oświadczenia natomiast organ podatkowy uznał za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście faktu, że w trakcie całej trwającej wiele miesięcy kontroli skarżący nie wypowiadał się na temat ewentualnych pożyczek udzielanych dzieciom, a w protokole z dnia 18 marca 2005 r. podatnik przyznał wyraźnie, że nie udzielał dzieciom żadnych pożyczek, jedynie w 2003 r. pożyczył pieniądze synowi W., która to pożyczka została w całości spłacona w grudniu 2004 r. Podatnik oświadczył również, że reszcie dzieci pomagał w usamodzielnieniu wyłącznie w formie doradztwa. Z akt sprawy wynika nadto, że wraz z żoną skarżący dokonywał darowizn na rzecz dzieci w ten sposób również je wspierając. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy podatkowe miały prawo uznać za niewiarygodne przedłożone na etapie postępowania odwoławczego oświadczenia dzieci skarżących dotyczące rzekomo udzielonych pożyczek, zwłaszcza że podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w postaci umów. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie następujących przepisów: 1. prawa materialnego - przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1lit. a p.p.s.a. poprzez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie daje wystarczające podstawy do zastosowania tego przepisu, przy przyjęciu za niewątpliwe stanowiska organów podatkowych o nieposiadaniu przez skarżącego nadwyżki środków finansowych z lat wcześniejszych ponad kwotę w tym postępowaniu ustaloną. Błędna wykładnia dotyczy pojęcia "wydatki" oraz ustalenia, że ciężar dowodu w odniesieniu do okresów rozliczanych kartą podatkową lub ryczałtem ewidencjonowanym ciąży wyłącznie na skarżącym; 2. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art.121,122,123 oraz 180,187,188 i 191, 120 Ordynacji podatkowej, świadczące o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, przez uznanie, że okoliczności stanu faktycznego, będące podstawą zaskarżonej decyzji nie budzą wątpliwości w kontekście zarzutów skargi i występują wszystkie przesłanki pozwalające na zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. oraz uznanie, że przepisy te zostały zastosowane prawidłowo, a w szczególności poprzez ustalenie, że organy podatkowe, postępując zgodnie z przepisami postępowania, zwłaszcza w odniesieniu do postępowania dowodowego, dowiodły w sposób nie budzący wątpliwości wystąpienie przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach; b) art. 133 § 1 p.p.s.a polegające na nieuwzględnieniu całego materiału zebranego w sprawie a w szczególności: - pełnej treści decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 1997 r., wydanej w kontekście ustaleń organów podatkowych dotyczących dochodów i wydatków za okresy następujące po tej dacie; - wniosków, wyjaśnień, wyliczeń i zeznań skarżącego przesłuchanego w charakterze strony w przedmiocie wskazywania źródeł dochodu w latach poprzedzających okres kontrolowany, co skutkowało ustaleniem, że skarżący nie wskazał żadnych dowodów dotyczących źródeł dochodu i wysokości tego dochodów w okresach poprzedzających okres kontrolowany; - alternatywnych wyliczeń dochodu za okres 1997-2001 przedłożonych przez skarżącego; - treści oświadczeń pożyczkodawców A. B. i J. B. oraz T. C. i G. C. pod kątem zawartych w nich informacji o okolicznościach, które mogły być przedmiotem weryfikacji dowodowej zarówno w drodze przesłuchania tych osób, jak i dalszych dowodów ; Sąd I Instancji uznał, że organy podatkowe na mocy art. 188 Ordynacji podatkowej zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów; nie zauważył jednak, że same oświadczenia zawierały treści możliwe do dalszej dowodowej weryfikacji także w kontekście ustaleń o innych faktach, m.in. dochodach i wydatkach roku 1997; c) art. 141 § 4 p.p.s.a .polegające na nieustosunkowaniu się do: - zarzutu skarżącego dotyczącego pominięcia przez organy podatkowe dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej i rolniczej w okresie od 1976-05/05/1997 r. poprzez dowolne stwierdzenie, że organy podatkowe dokonały analizy całego okresu prowadzenia działalności gospodarczej; - zarzutu wadliwego wyliczenia podstawy opodatkowania 75% podatkiem dochodów ustalonych jako dochody ze źródeł nieujawnionych przez sumowanie kwot ujemnych oraz dochodu, a nie rzeczywistych wydatków; nadto wyliczanie dochodów z okresu kilku lat w oparciu o wskaźniki zeznane w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego; - brak odniesienia się Sądu do zarzutu wewnętrznej sprzeczności materiału dowodowego i niewyjaśnienia w toku postępowania dowodowego tych sprzeczności, brak odniesienia się do zarzutu, że wszelkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego; - brak odniesienia się do zarzutu dowolnego ustalenia, że skarżący osiągnął przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach oraz ustalenia, że podatnik nie uprawdopodobnił osiągnięcia w okresie poprzedzającym okres kontrolowany, dochodów znajdujących pokrycie w ujawnionym mieniu zgromadzonym oraz przychodach opodatkowanych w latach poprzednich. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w związku art. 120 - art. 123, art. 180, art. 187 - art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem w sposób prawidłowy dokonał oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego, wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Zatem w rozważanym przypadku nie mamy do czynienia, jak twierdzi pełnomocnik skarżącego, z tak zwaną luką prawną. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącego i jego małżonkę w 2002 r. i 2003 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącemu wykazanie źródeł ich sfinansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącego i jego małżonkę przychodów nie może bowiem sprowadzać się jedynie do przedłożenia alternatywnych wyliczeń, zwłaszcza w sytuacji istnienia innych dowodów o odmiennej treści. Nie można bagatelizować faktu, iż skarżący wnioskiem z dnia 5 maja 1997 r. wystąpił do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za lata 1992 i 1993 oraz umorzenie odsetek od tej zaległości, co może świadczyć o tym, że małżonkowie nie posiadali płynności finansowej przed tą datą (skoro posiadali zaległości), a co też potwierdza treść pisma, w którym wskazano na ciężką sytuację finansową zakładu oraz rodzinną i zdrowotną. Ponadto skarżący do protokołu z dnia 16 października 1996 r. zeznał, iż nie może określić dochodu za lata 1991 - 1996, ponieważ całość środków finansowych była przeznaczana na doinwestowanie zakładu. Również podając do protokołu informację o stanie majątkowym skarżący nie wymienił środków pieniężnych, a jedynie nieruchomości, samochody i gospodarstwo rolne. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego również fakt opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej lub ryczałtu nie jest równoznaczny z wykazaniem przychodu, z którego zostały pokryte wydatki lat 2002 - 2003. Na przeszkodzie w przyjęciu tego poglądu za słuszny stoi przede wszystkim to, że w okresie poprzedzającym te lata były ponoszone wydatki inwestycyjne, poza tym zapasy materiałów, na co powołuje się pełnomocnik skarżącego, przed dniem 1 stycznia 2002 r. były znacznie niższe, a więc nie mogły stanowić źródła zgromadzenia gotówki na ten dzień, wreszcie zauważyć wypada, że do wyliczenia rocznego obrotu i zysku w latach 1998 - 1999 organ przyjął wskaźnik zysku zeznany przez męża skarżącego, którego prawidłowość potwierdza wysokość dochodu zeznanego (PIT - 33) za okres od 20 września do 31 grudnia 1999 r. Niezależnie od powyższego należy ponadto zauważyć, iż tą formą opodatkowania jest obejmowana działalność gospodarcza o niższej dochodowości ze względu na rodzaj i sposób jej wykonywania (np. ograniczenie, co do ilości zatrudnianych pracowników), nadto wyliczenie przychodu za okres objęty ryczałtem (bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania) w sposób naturalny jest korzystniejsze dla podatnika. Na zmianę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego nie może także wpłynąć poddanie przez pełnomocnika skarżącego pod wątpliwość faktu, że skoro na dzień 5 maja 1997 r. skarżący i jego małżonka nie posiadali oszczędności, to wobec tego, z jakich środków pieniężnych pokrywali oni wydatki inwestycyjne w okresie 1998 - 1999. Podniesiona przez pełnomocnika okoliczność nie potwierdza posiadania przez skarżącego w tym okresie oszczędności, wręcz przeciwnie, wskazuje na ich brak, lecz prowadzenie rozważań w powyższym zakresie wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, czemu sprzeciwia się art. 134 § 1 p.p.s.a. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku badania tego wątku w wymiarze szerszym niż to uczynił. Nie zachodziła także potrzeba dalszego procedowania w związku ze złożonymi przez dzieci skarżącego oświadczeniami, co do udzielonych pożyczek, które jako jeden z dowodów, o jakich mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej zostały poddane ocenie na tle pozostałego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ podatkowy zauważył, iż na powyższą okoliczność skarżący i jego małżonka powołali się dopiero na etapie odwołania, a więc wówczas, gdy był już znany wynik ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i było wiadomo, że skarżący nie wykazali legalnych źródeł pokrycia wydatków. Co samo z siebie nie przesądza jeszcze o braku ich udzielania, aczkolwiek wywołuje pewną wątpliwość w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostały one zgłoszone w ustawowym terminie do opodatkowania. Przede wszystkim jednak decydujące znaczenie w tej kwestii miało zeznanie skarżącego, który do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 marca 2005 r. zeznał, że pożyczki nie miały miejsca, z wyjątkiem pożyczki udzielonej synowi Wojciechowi (co potwierdził również w piśmie z dnia 13 października 2005 r.), która też w ustawowym terminie została zgłoszona do opodatkowania. Zatem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bowiem znane było stanowisko zarówno potencjalnych pożyczkodawców jak i pożyczkobiorców. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jedynie wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego należy również uznać, iż nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, a także art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe rozpoznały sprawę w oparciu o całość materiału będącego w jej posiadaniu również i tego, na który powołuje się skarżący. Nie doszło również do przerzucenia przez organ obowiązku dowodzenia na skarżącego w zakresie źródeł pokrycia poniesionych w latach 2002 - 2003 wydatków. Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącego, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, co tym samym czyni zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. również bezzasadny. Dokonanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji odmiennej od skarżącego oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kwestiach kluczowych nie świadczy bynajmniej o tym, że Sąd w swych rozważaniach pominął jakąś część materiału dowodowego i w ten sposób naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Z kolei przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny, w którym Sąd omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w sposób jasny i czytelny tłumacząc jednocześnie motywy rozstrzygnięcia, odpowiada normie prawnej wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym, skoro wykluczone zostało, iż mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego czy też podatkowego, brak jest również usprawiedliwionej podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Dla porządku wypada także zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł w istocie naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., będącego jedną z podstaw prawnych wniesienia skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), należy zauważyć, iż każdy ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącego rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami. Błędna wykładnia prawa, polega bowiem na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Zatem opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżący powinien był nie tylko wskazać, jak według niej, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinna była wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu, prowadzący w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania danego przepisu. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera tych elementów. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wzajemna relacja między wskazanymi przez pełnomocnika skarżącego rodzajami naruszeń w aspekcie wpływu na wynik sprawy wyraża się bowiem stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącego oraz jego małżonkę wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Za bezzasadny należy również uznać pogląd pełnomocnika skarżącego, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu (nie zostało to do końca sprecyzowane w skardze kasacyjnej), przyjmując, iż skarżący wraz z małżonką uzyskał przychody z nieujawnionych źródeł za lata 2002 i 2003, mimo wcześniejszego stwierdzenia, że mogły one powstać w latach 1997 - 2001. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Po części nie do zaakceptowania jest także pogląd pełnomocnika skarżącego, co do rozumowania pojęcie "wydatki". O ile należy się zgodzić, iż "wydatkiem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione, na przykład na nabycie danego dobra, na zmniejszenie zobowiązań, na cele dobroczynne, o tyle o tym czy dany wydatek wynikający z zapisów księgowych ma charakter realnego wydatku można dopiero ustalić na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ewentualna wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem jest oparty przede wszystkim na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez skarżącego poglądu w tej kwestii. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Z tych powodów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.