II FSK 440/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 971/06 w sprawie ze skargi B. C. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 971/06, oddalił skargę na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 marca 2006 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją o nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...] i ustalił B. C. (dalej: skarżąca) podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r., w kwocie 314.930,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, natomiast decyzją nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 30 grudnia 2005 r., nr [...], ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 576.561,60 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy podzielił w całej rozciągłości ustalenia organu pierwszej instancji, z których wynika, iż małżonkowie C. w 2002 r. i 2003 r. ponieśli wydatki na łączną kwotę odpowiednio 1.422.705,92 zł i 1.720.108,26 zł oraz uzyskali przychody w łącznej kwocie odpowiednio 582.891,90 zł i 182.610,63 zł. Organ odwoławczy nie uznał, aby skarżąca wraz z mężem posiadała na początku 2002 r. i 2003 r. oszczędności odpowiednio w kwocie: 2.600.000,00 zł i 1.600.000,00 zł, które miały pochodzić z lat 1976 – 1997 i były przechowywane w różny sposób poza rachunkiem bankowym. Natomiast uznał, że na dzień 1 stycznia 2002 r. dysponowali oni kwotą 117.077,45 zł. Organ odwoławczy uznał, iż skarżąca nie mogła posiadać oszczędności przed datą 5 maja 1997 r., czego dowodem jest pismo z tej daty męża skarżącej o rozłożenie na raty zaległości i umorzenie odsetek za zwłokę za lata 1992 i 1993. Również dokonana analiza dochodowości prowadzonej działalności w latach 1997 – 2001 nie wskazuje, aby skarżąca wraz mężem mogła posiadać oszczędności powyżej kwoty 640.691,62 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 121 – art. 124, art. 180, art. 181, art. 182, art. 187 – art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę uznał, iż zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż skarżąca wbrew ciążącemu na niej obowiązkowi nie przedstawiła żadnych dowodów, z których wynikałoby, że uzyskiwała wraz z mężem przychody opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania inne, niż uwzględnione przez organ podatkowy. Natomiast z analizy będących w posiadaniu organu informacji wynika, iż w latach 1976 – 1997 małżonkowie dokonywali szeregu inwestycji polegających na zakupie samochodów, nieruchomości gruntowych oraz ich remontowaniu i rozbudowie, a także rozbudowie zakładu ślusarskiego. Tak więc ewentualne oszczędności mogły dopiero powstać w latach 1997 – 2001, co też nie zostało wykazane, a z będących w posiadaniu organu dokumentów rozliczeniowych wynika, że uzyskane dochody nie pozwalał na zaoszczędzenie wskazywanej przez skarżącą kwoty. Sąd za prawidłowe uznał wyliczenie kosztów utrzymania rodziny na podstawie danych statystycznych, skoro skarżąca wraz z mężem odmówiła ich podania, a inne wyjaśnienia na temat produkcji żywności we własnym gospodarstwie rolnym były zbyt ogólne. Sąd za poprawne uznał też pominięcie przy wyliczeniu dochodu z gospodarstwa rolnego za okres do maja 1997 r. oraz wyliczenie go za późniejszy okres na podstawie danych statystycznych, skoro brak było informacji na temat rodzaju prowadzonej działalności rolniczej oraz uzyskiwanego dochodu. Sąd uznał także, iż prawidłowo organ domówił przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania dzieci skarżącej i jej męża, ponieważ okoliczności udzielenia im pożyczek pieniężnych zostały stwierdzone dostatecznie innymi dowodami, w tym w postaci oświadczeń. Sąd uznał też za prawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, a nie jak twierdzi skarżąca do wydatków. Podsumowując, Sąd uznał, iż materiał w sprawie został zgromadzony i oceniony, zaś skarżąca miała zapewniony dostęp do akt sprawy. W skardze kasacyjnej z dnia 15 stycznia 2008 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego, na podstawie art. 174 pkt 1, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), poprzez błędną wykładnię i zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., polegającą na przyjęciu, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do zastosowania tego przepisu oraz błędną wykładnię pojęcia "wydatki", poprzez wyliczenie ich na podstawie danych ewidencji podatkowej, a nie rzeczywiście poniesionych oraz przyjęcie, że ciężar dowodu w odniesieniu do okresów rozliczanych kartą podatkową lub ryczałtem ewidencjonowanym ciąży wyłącznie na skarżącej, - prawa procesowego, na podstawie art. 174 pkt 2, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie zarzutu skargi w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 120 – art. 123 oraz art. 180, art. 187 – art. 188 i art. 191 O.p.; - art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu całego materiału zebranego w sprawie, a w szczególności: pełnej treści decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 22 maja 1997 r. na okoliczność dochodów i wydatków za okresy następujące po tej dacie; wyjaśnień męża skarżącego, przez co uznano, że skarżąca nie wskazała żadnych dowodów dotyczących źródeł dochodu i jego wysokości, osiąganych w okresie poprzedzającym okres kontrolowany; alternatywnych wyliczeń dochodu z lata 1997 – 2001, przedłożonych przez męża; treści oświadczeń pożyczkodawców A. B. i J. B. oraz T. C. i G. C., które mogły stanowić przedmiot weryfikacji dowodowej; - art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na braku ustosunkowania się do: zarzutu skarżącej o pominięciu przez orany podatkowe dochodu uzyskanego przez skarżącą wraz z mężem za okres 1976 r. – 5 maja 1997 r.; zarzutu wadliwego wyliczenia podstawy opodatkowania dochodu ze źródeł nieujawnionych, poprzez zsumowanie kwot ujemnych oraz dochodu, a nie rzeczywistych wydatków oraz wyliczenie dochodu z okresu kilku lat w oparciu o wskaźniki zeznane w odniesieniu do konkretnego roku podatkowego; brak odniesienia się Sądu do zarzutu wewnętrznej sprzeczności materiału dowodowego i ich nie wyjaśnienie w toku postępowania dowodowego oraz do zarzutu, że wszystkie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącej; Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz - zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż błędne są ustalenia w sprawie, że skarżąca i jej mąż nie posiadali oszczędności przed 5 maja 1997 r., z których mogliby pokryć wydatki w kolejnych latach. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, iż Sąd potwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie można ustalić konkretnej daty powstania przychodu z nieujawnionych źródeł, nie jest to jednak ani 2002 r. ani 2003 r. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż przez "wydatki" należy rozumieć wydatki rzeczywiście poniesione, a nie wynikające z zapisów ksiąg podatkowych, ewidencji, deklaracji podatkowych, co należy uznać za naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą określenia podatku z nieujawnionych źródeł nastąpiło bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Tymczasem organy podatkowe obu instancji nie przeprowadziły dowodu dla weryfikacji wyjaśnień składanych przez męża skarżącej, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania wskazanych osób na okoliczność udzielonych darowizn i pożyczek oraz odmówiły udostępnienia akt w okresie siedmiodniowego terminu do zapoznania ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, co stanowi naruszenie art. 174 pkt 2, w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącej podniósł też, iż przepisy u.p.d.o.f. ani inne przepisy nie zawierają regulacji dotyczącej praw i obowiązków stron w postępowaniu z nieujawnionych źródeł, a działania organu są niezgodne z art. 120 O.p. Poza tym zarzut bierności skarżącej i jej męża jest nieuzasadniony. Mąż skarżącej wskazywał na dokumenty będące w posiadaniu organu podatkowego, a dotyczące opodatkowania w formie karty podatkowej oraz ryczałtu (1976 – 1997), a także przedstawił alternatywne wyliczenie obrotu i zysku za 1998 r., a nadto wniósł o alternatywne wyliczenie dochodu na podstawie zapasów materiałów za lata 1997 – 2001. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, iż oparcie się jedynie na wskaźnikach podanych przez męża skarżącej w toku kontroli (bez weryfikacji ich z danymi ujętymi w dokumentacji podatkowej) należy uznać za niewystarczające, zwłaszcza iż nie mają one waloru zeznania z art. 199 O.p. oraz oświadczenia z art. 180 § 2 O.p. Nieprawidłowo też został oceniony, zdaniem pełnomocnik skarżącej, wniosek męża skarżącej z dnia 5 maja 1997 r. skoro skarżąca wraz z mężem dokonywała wydatków inwestycyjnych w latach 1997 – 1998. Poza tym organy podatkowe nie dokonały w całości analizy okresu 1996 – 1997, a jedynie wyliczyły wydatki inwestycyjne dokonane w tym okresie. O zawyżeniu podstawy świadczy sposób wyliczenia uwzględniający ujemne wartości, stanowiące różnicę między dochodami, a wydatkami lat 1997 i 1998. Pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłową oceną decyzji z dnia 22 maja 1997 r., ponieważ powodem częściowego umorzenia należności nie była zła kondycja finansowa męża skarżącej. Podniósł też, iż poniesienie wydatków w latach 1997 i 1998 w kwotach wyższych niż uzyskany dochód świadczy jedynie o tym, że podatnik w tych latach dysponował wyższym dochodem niż wyliczył to organ. Brak zauważenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych powyżej sprzeczności narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 12 lutego 2008 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Pełnomocnik organu podniósł, iż zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem na podatniku spoczywa ciężar wykazania dowodów świadczących o posiadaniu mienia. W związku z tym za bezzasadne należy uznać twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że jeżeli strona uprawdopodobni pewien fakt (co oznacza oświadczy, że taki fakt zaistniał), to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że tak nie było. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na okoliczność zgromadzenia oszczędności w latach poprzedzających lata 2002 i 2003, a ponadto postępowanie dowodowe wykazało, że w tym okres następowało sukcesywne zwiększanie stanu majątkowego zaangażowanego w działalność gospodarczą oraz na cele osobiste, a także posiadane nieruchomości rolne. Z kolei do protokołu z dnia 16 października 1996 r. mąż skarżącej oświadczył, że nie jest w stanie określić osiągniętego dochodu w latach 1991 – 1995, ponieważ jego całość była przeznaczana na bieżące inwestycje oraz wskazał, że posiada nieruchomości, samochody i gospodarstwo rolne. Pełnomocnik organu podniósł ponadto, iż całość dokumentów będących w posiadaniu Urzędu Skarbowego w L. została przekazana i włączona do materiału dowodowego sprawy, lecz na ich podstawie nie można stwierdzić, iż skarżąca dysponowała większym majątkiem niż wynika to z ustaleń organu podatkowego, podobnie nie potwierdza tego treść decyzji z dnia 22 maja 1997 r. Wielkość poczynionych wydatków w latach 1997 – 2001, a także brak dowodów na to, że skarżąca posiadała oszczędności z lat poprzednich, wręcz przeciwnie, uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że skarżąca nie mogła zgromadzić tak dużych oszczędności. Pełnomocnik organu podniósł również, iż brak jest dowodów na to, że skarżąca i jej mąż w latach 1998 – 1999, to jest w okresie, kiedy mąż skarżącej był opodatkowany w formie karty podatkowej, osiągali znacznie wyższe dochody niż ustalone. Posiadane zapasy materiałów do produkcji w 1996 r., w kwocie 366.879,00 zł, a w 1999 r., w kwocie 221.500,00 zł były wielokrotnie niższe niż na dzień 1 stycznia 2002 r. (1.368.268,55 zł), a tym samym nie mogły one stanowić źródła gotówki posiadanej na ten dzień. Poza tym wielkość miesięcznego obrotu i dochodu osiąganych w 1999 r. zostały określone przez męża skarżącej (załącznik do protokołu z dnia 11 czerwca 1999 r.). Mąż skarżącej oświadczył też, iż nie potrafi określić zysku za okres od października do grudnia 1998 r., ponieważ był to początki prowadzenia działalności gospodarczej i z tego, co sobie przypomina był on niższy niż w 1999 r.(protokół z dnia 10 kwietnia 2000 r.). Prawidłowość przyjętego przez organ podatkowy do wyliczenia obrotu i zysku zeznanego przez męża skarżącej wskaźnika potwierdzają również informacje zawarte w PIT – 33 za okres od 20 września do 31 grudnia 1999 r., a także wartość mienia spółki jawnej na dzień 1 stycznia 2002 r. (2.066.653,73 zł) w związku z przejęciem spółki cywilnej. Pełnomocnik organu podniósł także, iż w istocie organy podatkowe zaliczyły do przychodu wyższe kwoty niż w rzeczywistości skarżąca i jej mąż osiągnęli, kiedy byli opodatkowani w formie ryczałtu, bowiem do przychodu został zaliczony przychód po pomniejszeniu podatku bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Natomiast zamknięcie się w niektórych latach w okresie 1997 – 2001 rozliczeń ujemną kwota może jedynie świadczyć o niemożności posiadania jakichkolwiek oszczędności w tych latach. Pełnomocnik organu podniósł też, że nie jest zasadny zarzut w przedmiocie udzielanych dzieciom i uzyskanych od dzieci A. B. i G. C. pożyczek, w związku z brakiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Dowody te zostały przedłożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego i organ uznał, że zostały one sporządzone na okoliczność wykazania źródła pokrycia wydatków, mimo zgłoszenia pożyczek do opodatkowania. Na taką ocenę wpłynęły takie okoliczności jak: brak wzmianki na ten temat w protokole przesłuchania strony A. C. z dnia 18 marca 2005 r., wręcz przeciwnie potwierdził, że takie zdarzenia nie miały miejsca, z wyjątkiem pożyczki udzielonej synowi W. C., która została zgłoszona w ustawowym terminie do opodatkowania. Pełnomocnik organu za bezzasadne uznał też zarzuty dotyczące błędnego ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego jak i wysokości kosztów utrzymania skarżącej i jej rodziny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarzut naruszenia prawa materialnego i procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego należy stwierdzić, iż jest on bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. (w związku art. 120 – art. 123, art. 180, art. 187 – art. 188 i art. 191 O.p.), bowiem w sposób prawidłowy dokonał oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, do czego obliguje go art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Wynikające z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. domniemanie prawne w sposób zasadniczy, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcie. Innymi słowy oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł, a więc również w określony sposób. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków, a także umożliwienia podatnikowi wykazania źródeł ich finansowania. Zatem w rozważanym przypadku nie ma mowy do czynienia, jak twierdzi pełnomocnik skarżącej, z tak zwaną luką prawną. W konsekwencji rozłożenie ciężaru dowodzenia pomiędzy organ i podatnika wpływa także w sposób zasadniczy na ocenę prawidłowości przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, a więc pośrednio także na sposób zastosowania przepisów regulujących to postępowanie, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. W stanie sprawy nie budzi wątpliwości fakt, iż organy podatkowe obu instancji podjęły czynności dowodowe w celu wykazania wysokości poniesionych przez skarżącą i jej męża w 2002 r. i 2003 r. wydatków, a także umożliwiły skarżącej wykazanie źródeł ich sfinansowania. Mimo to czynności te nie doprowadziły do wykazania istnienia stanu faktycznego odmiennego niż przyjęty przez organy podatkowe obu instancji, co nie może jednak stanowić o naruszeniu art. 187 § 1 O.p., nakazującego zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Udowodnienie czy też uprawdopodobnienie uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża przychodów nie może bowiem sprowadzać się jedynie do przedłożenia alternatywnych wyliczeń, zwłaszcza w sytuacji istnienia innych dowodów o odmiennej treści. Nie można bagatelizować faktu, iż mąż skarżącej wnioskiem z dnia 5 maja 1997 r. wystąpił do organu podatkowego o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za lata 1992 i 1993 oraz umorzenie odsetek od tej zaległości, co może świadczyć o tym, że małżonkowie nie posiadali płynności finansowej przed tą datą (skoro posiadali zaległości), a co też potwierdza treść pisma, w którym wskazano na ciężką sytuację finansową zakładu oraz rodzinną i zdrowotną. Ponadto mąż skarżącej do protokołu z dnia 16 października 1996 r. zeznał, iż nie może określić dochodu za lata 1991 – 1996, ponieważ całość środków finansowych była przeznaczana na doinwestowanie zakładu. Również podając do protokołu informację o stanie majątkowym mąż skarżącej nie wymienił środków pieniężnych, a jedynie nieruchomości, samochody i gospodarstwo rolne. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej również fakt opodatkowania działalności gospodarczej w formie karty podatkowej lub ryczałtu nie jest równoznaczny z wykazaniem przychodu, z którego zostały pokryte wydatki lat 2002 – 2003. Na przeszkodzie w przyjęciu tego poglądu za słuszny stoi przede wszystkim to, że w okresie poprzedzającym te lata były ponoszone wydatki inwestycyjne, poza tym zapasy materiałów, na co powołuje się pełnomocnik skarżącej, przed dniem 1 stycznia 2002 r. były znacznie niższe, a więc nie mogły stanowić źródła zgromadzenia gotówki na ten dzień, wreszcie zauważyć wypada, że do wyliczenia rocznego obrotu i zysku w latach 1998 – 1999 organ przyjął wskaźnik zysku zeznany przez męża skarżącej, którego prawidłowość potwierdza wysokość dochodu zeznanego (PIT – 33) za okres od 20 września do 31 grudnia 1999 r. Niezależnie od powyższego należy ponadto zauważyć, iż tą formą opodatkowania jest obejmowana działalność gospodarcza o niższej dochodowości ze względu na rodzaj i sposób jej wykonywania (np. ograniczenie, co do ilości zatrudnianych pracowników), nadto wyliczenie przychodu za okres objęty ryczałtem (bez pomniejszenia o koszty jego uzyskania) w sposób naturalny jest korzystniejsze dla podatnika. Na zmianę dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgromadzonego przez organ podatkowy materiału dowodowego nie może także wpłynąć poddanie przez pełnomocnika skarżącej pod wątpliwość faktu, że skoro na dzień 5 maja 1997 r. skarżąca i jej mąż nie posiadali oszczędności, to wobec tego, z jakich środków pieniężnych pokrywali oni wydatki inwestycyjne w okresie 1998 – 1999. Podniesiona przez pełnomocnika okoliczność nie potwierdza posiadania przez skarżącą w tym okresie oszczędności, wręcz przeciwnie, wskazuje na ich brak, lecz prowadzenie rozważań w powyższym zakresie wykraczałoby poza granice niniejszej sprawy, czemu sprzeciwia się art. 134 § 1 p.p.s.a. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku badania tego wątku w wymiarze szerszym niż to uczynił. Nie zachodziła także potrzeba dalszego procedowania w związku ze złożonymi przez dzieci skarżącej oświadczeniami, co do udzielonych pożyczek, które jako jeden z dowodów, o jakich mowa w art. 180 § 1 O.p. zostały poddane ocenie na tle pozostałego materiału dowodowego. Przede wszystkim organ podatkowy zauważył, iż na powyższą okoliczność skarżąca i jej mąż powołali się dopiero na etapie odwołania, a więc wówczas, gdy był już znany wynik ustaleń dokonanych przez organ podatkowy i było wiadomo, że skarżący nie wykazali legalnych źródeł pokrycia wydatków. Co samo z siebie nie przesądza jeszcze o braku ich udzielania, aczkolwiek wywołuje pewną wątpliwość w tym zakresie, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie zostały one zgłoszone w ustawowym terminie do opodatkowania. Przede wszystkim jednak decydujące znaczenie w tej kwestii miało zeznanie męża skarżącej, który do protokołu przesłuchania strony z dnia 18 marca 2005 r. zeznał, że pożyczki nie miały miejsca, z wyjątkiem pożyczki udzielonej synowi Wojciechowi (co potwierdził również w piśmie z dnia 13 października 2005 r.), która też w ustawowym terminie została zgłoszona do opodatkowania. Zatem zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy nie wymagał prowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, bowiem znane było stanowisko zarówno potencjalnych pożyczkodawców jak i pożyczkobiorców. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jedynie wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, nie stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Wobec powyższego należy również uznać, iż nie doszło do naruszenia pozostałych przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej, a zwłaszcza art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, a także art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy materialnej. W niniejszej sprawie organy podatkowe rozpoznały sprawę w oparciu o całość materiału będącego w jej posiadaniu również i tego, na który powołuje się skarżąca. Nie doszło również do przerzucenia przez organ obowiązku dowodzenia na skarżącą w zakresie źródeł pokrycia poniesionych w latach 2002 – 2003 wydatków. Wobec braku stosownych dowodów potwierdzających tezę skarżącej, a także wobec wyczerpania środków dowodowych, prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji ocenił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję pierwszej instancji, co tym samym czyni zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. również bezzasadny. Dokonanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji odmiennej od skarżącej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w kwestiach kluczowych nie świadczy bynajmniej o tym, że Sąd w swych rozważaniach pominął jakąś część materiału dowodowego i w ten sposób naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. Z kolei przeprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wywód prawny (s. 6 i nast.), w którym Sąd omawia podstawę prawną wyroku, to jest, wskazuje zastosowane przepisy oraz wyjaśnia sposób ich wykładni w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy, w sposób jasny i czytelny tłumacząc jednocześnie motywy rozstrzygnięcia, odpowiada normie prawnej wyrażonej w art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym samym, skoro wykluczone zostało, iż mogło dojść do naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego czy też podatkowego, brak jest również usprawiedliwionej podstawy do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w myśl którego sąd administracyjny jest uprawniony do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w stopniu odpowiadającym jego wadliwości. Dla porządku wypada także zauważyć, iż zarzut skargi kasacyjnej powinien być skierowane pod adresem sądu pierwszej instancji, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie mógł w istocie naruszyć art. 174 pkt 2 p.p.s.a., będącego jedną z podstaw prawnych wniesienia skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.), należy zauważyć, iż każdy ze wskazanych przez pełnomocnika skarżącej rodzajów naruszeń rządzi się własnymi regułami. Błędna wykładnia prawa, polega bowiem na mylnym rozumowaniu treści określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. W praktyce oznacza to, że prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego jest zastosowaniem prawa materialnego. Zatem opierając skargę kasacyjną na takim zarzucie skarżąca powinna była nie tylko wskazać, jak według niej, zarzucany przepis powinien być rozumiany, ale także powinna była wykazać, na czym polegał błąd w rozumowaniu Sądu, prowadzący w konsekwencji do niewłaściwego zastosowania danego przepisu. Niniejsza skarga kasacyjna nie zawiera tych elementów. W miejsce tego autor skargi kasacyjnej podniósł argumentację zmierzającą w istocie do podważenia przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego sprawy. Tymczasem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Wzajemna relacja między wskazanymi przez pełnomocnika skarżącej rodzajami naruszeń w aspekcie wpływu na wynik sprawy wyraża się bowiem stosunkiem zależności pomiędzy wadliwą interpretacją normy prawnej jako przyczyną, a błędnym zastosowaniem tejże normy jako skutkiem. Innymi słowy zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uzasadniany kwestiami natury procesowej. Uwzględniając zatem ustalony w sprawie stan faktyczny, należy stwierdzić, iż istniała podstawa do zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ujawnił, iż poniesione przez skarżącą oraz jej męża wydatki nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Za bezzasadny należy również uznać pogląd pełnomocnika skarżącej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania tego przepisu (nie zostało to do końca sprecyzowane w skardze kasacyjnej), przyjmując, iż skarżąca wraz z mężem uzyskała przychody z nieujawnionych źródeł za lata 2002 i 2003, mimo wcześniejszego stwierdzenia, że mogły one powstać w latach 1997 – 2001. Istotą regulacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania w roku poniesienia wydatków. Ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał bowiem nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Po części nie do zaakceptowania jest także pogląd pełnomocnika skarżącej, co do rozumowania pojęcie "wydatki". O ile należy się zgodzić, iż "wydatkiem" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. są jedynie kwoty pieniężne faktycznie poniesione, na przykład na nabycie danego dobra, na zmniejszenie zobowiązań, na cele dobroczynne, o tyle o tym czy dany wydatek wynikający z zapisów księgowych ma charakter realnego wydatku można dopiero ustalić na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Ewentualna wadliwość ustalonego stanu faktycznego jest zawsze rezultatem uchybienia procesowego, które może być skutecznie kwestionowane jedynie w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W takim wypadku spór nie dotyczy bowiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego, czy też błędnej jego wykładni, ale jest sporem o fakty. Podsumowując, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może odnieść zamierzonego skutku, bowiem jest oparty przede wszystkim na kwestionowaniu stanu faktycznego i stanowi próbę kreowania odmiennego, pożądanego przez skarżącą poglądu w tej kwestii. Konkludując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia prawa procesowego ani materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.