I FSK 293/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 820/07 w sprawie ze skargi T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnego w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. kwotę 1466 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2008r., sygn. akt I SA/Rz 820/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki sp. z o.o. T. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 27 sierpnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 31 maja 2007r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2005r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie określenia spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług bez uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych spółce w dniach 25 i 28 listopada 2005 r. przez A. P. Organ wskazując na art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT), stwierdził, że jeśli A. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie dokonywał rozliczeń w tym podatku i nie zapłacił podatku wykazanego w fakturach wystawionych spółce T., to zasadne było nieuwzględnienie podatku naliczonego z nich wynikającego. Organ podkreślił jednak, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego nie opierało się – jak przyjął organ pierwszej instancji - tylko na braku rejestracji firmy A. P., lecz istotne znaczenie miała także okoliczność, czy ta ostatnia firma rzeczywiście usługę remontową wykonała. W nawiązaniu do informacji uzyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., organ odwoławczy stwierdził, że nie było możliwe sprawdzenie transakcji między spółką a firmą A. P., tj. sprawdzenie czy i jaki zakres robót został przez A. P. wykonany. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17, art. 18 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (dalej: VI Dyrektywa) oraz art. 122, art. 229 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.). Skarżąca podniosła, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku nastąpiło w istocie ze względu na brak rejestracji A. P. jako podatnika podatku od towarów i usług. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że usługi objęte fakturami wystawionymi przez A. P. zostały faktycznie wykonane, pozostają one w związku z działalnością opodatkowaną. Organ drugiej instancji nie dokonywał w sprawie żadnych nowych ustaleń a mimo to przyjął, że A. P. nie wykonał usług dla skarżącej spółki a takie stanowisko tegoż organu jest naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania Skarżąca spółka podkreśliła również, że brak rejestracji danego podmiotu jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług w okresie rozliczeniowym w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie uniemożliwia realizacji tego prawa, gdyż stanowiłoby to zaprzeczenie zasady neutralności tego podatku określonej w art. 4 VI Dyrektywy. 2.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd przyjął, że w sprawie zasadniczą kwestią podlegającą ocenie było to, czy istotnie organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach z listopada 2005r. wystawionych przez A. P. /firma M./. Sąd wskazując na przepisy, tj.: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust.1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 96 ust. 1 pkt 11, art. 99 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz mając na uwadze postanowienia zawarte w VI Dyrektywie uznał za niezasadne stanowisko organów, że fakt braku rejestracji podatkowej podmiotu wystawiającego faktury z wykazanym podatkiem, uniemożliwia podatnikowi – odbiorcy tych faktur odliczenie podatku naliczonego. Za zasadne uznał jednak stanowisko organu drugiej instancji, że decydujące znaczenie ma okoliczność rzeczywistego wykonania usługi przez podmiot, który wystawił fakturę z wykazanym podatkiem. Jak wynikało z protokołów kontroli przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji w skarżącej spółce T. oraz w spółce A. /zamawiającej usługę/, dokumentacja dotycząca przedmiotowych usług /remont linii produkcji styropianu łącznie z piecem centralnego ogrzewania/ była zaewidencjonowana, dokonany został obrót pieniężny, linia produkcyjna fizycznie znajdowała się w spółce A. Prezes zarządu spółki A. – J. J. przesłuchany w charakterze świadka /protokół z 13 lipca 2006r./ stwierdził, że w sprawach wykonania remontu kontaktował się wyłącznie ze skarżącą spółką /tj. z jej ówczesnym prezesem zarządu B. G./, nie znał pracowników wykonujących usługę. Z kolei B. G. w toku przesłuchania w dniu 22 sierpnia 2006r. podał, że to on w imieniu skarżącej spółki nawiązał osobiście kontakt z A. P. /firma M./, był w jej siedzibie, sprawdził dokumenty a między innymi "dokument dotyczący rejestracji w zakresie podatku VAT", natomiast nie interesował się kwestiami techniczno-organizacyjnymi odnośnie wykonywania usługi przez tego podwykonawcę. Biorąc pod uwagę okoliczności wskazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. /pismo z dnia 23 lutego 2007r./, że identyfikacja A. P. jako prowadzącego – i w jakim zakresie – działalność gospodarczą jest niemożliwa, że nie był on w ogóle zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i żadnych deklaracji w tym podatku nie składał a podany w fakturach numer NIP różni się od rzeczywiście mu nadanego /ostatnią cyfrą/; to zdaniem Sądu, stanowisko o braku podstaw do odliczenia podatku z faktur firmowanych przez taki podmiot było uzasadnione. Skoro bowiem przytoczone okoliczności wskazywały na nieuczestniczenie A. P. w obrocie gospodarczym i niewywiązywaniu się przez niego z obowiązków podatnika a równocześnie nie można obiektywnie /u źródła/ stwierdzić faktycznego wykonania czynności, to przyjęcie istnienia prawa do odliczenia podatku byłoby nieuzasadnione. Nie bez znaczenia – w ocenie Sądu – była też okoliczność, że protokoły dotyczące odbioru robót były bardzo lakoniczne; zwłaszcza protokół z 26 sierpnia 2005r. /sporządzony bez udziału podwykonawcy/, którego następstwem były roboty będące przedmiotem odbioru w listopadzie 2005r. W nawiązaniu do okoliczności przytoczonych wyżej, zasadne było rozstrzygnięcie organu w przedmiocie ustalenia skarżącej spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o VAT. Sąd za nieuzasadnione uznał podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu, brak było podstaw do przyjęcia, że organ drugiej instancji naruszył przepisy art. 127 i art. 229 a także art. 191 O.p., gdyż jedynie dokonał własnej oceny materiału dowodowego co do zupełności którego skarżąca spółka nie wnosi zastrzeżeń. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego, tj.: - art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy przez błędną jego wykładnię, tj. przez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub przez podmiot, który nie wykonał osobiście usług objętych opodatkowaniem (art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji nie zastosowanie wskazanych przepisów Dyrektywy; - art. 88 ust. 3a pkt 1) lit. a) ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo niezgodności tego przepisu z przepisami art. 17 i 18 VI Dyrektywy; 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez nie wyjaśnienie w treści uzasadnienia (a tym samym w sprawie) na podstawie jakich faktów i dowodów Sąd przyjął, że nie można obiektywnie stwierdzić faktycznego dokonania czynności przez A. P., podczas gdy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że usługi zostały wykonane. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie; na wypadek nie uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania uchylenie zaskarżonego wyroku rozpoznanie skargi i uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego; zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Z argumentacji upatrującej naruszenie tych pierwszych regulacji wyłania się kwestia prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika, który nie jest zarejestrowany jak podatnik VAT. Powstałe zagadnienie zostało rozstrzygnięte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS) w wyroku z 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, w którym orzeczono, że art. 18 ust. 1 lit. a oraz art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik podatku od wartości dodanej, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b, a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług. Ponadto ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on przepisom krajowym, na mocy których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego innemu podatnikowi będącemu usługodawcą niezarejestrowanym dla celów tego podatku. Wskazać należy, że w ocenie ETS-u najistotniejszym jest, aby w takim przypadku zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc aby czynności wykazane w fakturze były wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu i muszą być one wykorzystane przez podatnika-nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto ważnym jest, aby faktury te zawierały wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy, a w szczególności numer identyfikacji podatkowej wykonawcy opodatkowanej czynności. ETS stwierdził przy tym, że nawet jeśli w przepisie krajowym mowa jest o "numerze identyfikacji podatkowej VAT", należy uznać, że ogólnie przyznany podatnikowi numer identyfikacji podatkowej pozwala ustalić tożsamość zainteresowanego podatnika, wobec czego spełnione zostają wymogi określone w art. 22 ust. 3 lit. b tiret trzecie VI Dyrektywy. Niezależnie bowiem od wagi zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT, z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Artykuł 22 ust. 1 VI Dyrektywy stanowi bowiem jedynie, że podatnicy zobowiązani są do zgłaszania rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności, jednakże przepis ten nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Wobec tego, w sytuacji gdy właściwe organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik – jako odbiorca danej czynności handlowej – zobowiązany jest z tytułu podatku VAT, nie mogą one nakładać dodatkowych wymogów dotyczących przysługującego temu podatnikowi prawa do odliczenia podatku należnego, które mogłyby skutkować uniemożliwieniem mu wykonywania wspomnianego prawa. W konsekwencji ETS stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku VAT wynikające ze spornego również w przedmiotowej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i z art. 96 ustawy o VAT - wykracza poza zakres dopuszczalny na mocy art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, czyli poza zakres zasady standstill. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie nie są uprawnione do utrzymania w mocy wyłączeń prawa do odliczenia podatku VAT stosowanych w sposób ogólny do jakiegokolwiek wydatku związanego z nabyciem towarów lub usług. Z przedstawionego wyroku ETS wynika, że faktura VAT otrzymana przez podatnika od pomiotu niezarejestrowanego jako podatnik dla potrzeb VAT daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturę została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b VI Dyrektywy (obecnie art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE), a w szczególności numer identyfikacji podatkowej dostawcy (usługodawcy) pozwalający na ustalenie jego tożsamości, mimo jego niezarejestrowania dla celów VAT. Wskazać należy, że nie ulega wątpliwości, iż ETS posiada wyłączną kompetencję w zakresie spraw wymienionych w art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2), co oznacza w szczególności, że sąd krajowy nie może samodzielnie decydować o treści norm prawa wspólnotowego, nie może usuwać związanych z tym wątpliwości we własnym zakresie, a tym bardziej nie może przyjąć interpretacji odmiennej, niż dokonana wcześniej przez ETS, bo wtedy przywłaszczyłby sobie wskazaną wyżej wyłączną kompetencję ETS do stwierdzenia nieważności lub wykładni prawa unijnego. Sformułowana przez ETS wykładnia prawa unijnego wiąże zatem wszystkie sądy krajowe i organy podatkowe na zasadzie pierwszeństwa. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że wykładnia art. 17 i art. 18 VI Dyrektywy dokonana w powołanym wyroku C-438/09 jest dla Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie wiążąca. W świetle przywołanych rozważań zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska o braku podstaw do odliczenia podatku, z uwagi na fakt: że identyfikacja A. P. jako prowadzącego działalność gospodarczą była niemożliwa; że nie był on w ogóle zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i żadnych deklaracji w tym podatku nie składał, nie było prawidłowe. Sąd niewłaściwe zastosował przywołany w skardze kasacyjnej art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Zgodzić się przy tym należało z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wskazując, iż nie można obiektywnie stwierdzić faktycznego wykonania czynności, nie wyjaśnił na podstawie jakich faktów i dowodów tak przyjął. W tym stanie rzeczy również zarzut naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a. był zasadny. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a orzekł jak sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.