I SA/Wr 861/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka (spr.), Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 października 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi I. M. S. sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 2 sierpnia 2006 r. Spółka A. w B. zwrócił się do Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wnioskodawca wskazał, że Spółka A. planuje dokonanie przekształcenia w spółkę komandytową. Spółka posiada niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym. Wobec powyższego wnioskodawca wniósł o wyjaśnienie, czy wspólnicy Spółki, będący osobami prawnymi osiągną przychód w związku z przekształceniem Spółki w spółkę komandytową i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej oraz czy Spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że przekształcenie Spółki i przeznaczenie kapitału zapasowego na wkład wspólnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Czynności przekształcenia nie można traktować analogicznie jak przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Nie mamy tu do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki stają się przedmiotem wkładu w spółce komandytowej, a wspólnicy nie otrzymują faktycznie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Majątek dotychczasowej Spółki ( przekształcanej ) staje się majątkiem spółki docelowej ( przekształconej ). Jeżeli zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku po stronie wspólników, Spółka nie będzie również zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że stanowisko podatnika odnośnie obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w związku z przekształceniem spółki z o. o. w spółkę komandytową jest nieprawidłowe. Organ I instancji wyjaśnił, że katalog przychodów "faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych" jest katalogiem otwartym, a wymienione przychody są jedynie przykładowymi. Przeniesienie zgromadzonych na kapitale zapasowym zysków Spółki z o. o. na kapitał podstawowy nowo utworzonej spółki komandytowej mieści się w określonym przez ustawodawcę katalogu źródeł przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Pojęcie dochodu ( przychodu ) "faktycznie uzyskanego" nie musi oznaczać faktycznej, fizycznej wypłaty zysku na rzecz udziałowca. Dochodem faktycznie uzyskanym są środki postawione udziałowcowi do dyspozycji, którymi może on dysponować. Z chwilą przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o. o. postawione są do dyspozycji udziałowców i stanowią przychód z udziału w zyskach osób prawnych z dniem dokonania przekształcenia. Przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową i przeniesienie niepodzielonych zysków z lat ubiegłych na kapitał podstawowy nowo utworzonej spółki komandytowej potraktować należy tak samo jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o. o. Zatem Spółka będzie zobowiązana jako płatnik pobrać zryczałtowany podatek z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W zażaleniu na postanowienie Spółka zarzuciła, że w momencie przekształcenia spółki udziałowiec nie otrzymuje do dyspozycji środków z kapitału zapasowego. W przypadku przekształcenia, majątek spółki z o. o. staje się "automatycznie" majątkiem spółki komandytowej i udziałowcy nie decydują, jak to się dzieje w przypadku podwyższenia kapitału o przeznaczeniu zysku na kapitał, który uprzednio stawiany jest do ich dyspozycji. Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej ( spółki osobowej ). Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. nr [...] odmówił uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i stwierdził, że stanowisko wyrażone w postanowieniu jest prawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że do przekształcenia spółki wymaga się m. in. sporządzenia planu przekształcenia spółki oraz dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej. Do planu przekształcenia należy m. in. dołączyć sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. Wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej zostaje przyjęta do planu przekształcenia i zatwierdzona badaniem biegłego rewidenta. Tą wartością zostaną pokryte udziały wspólników ( tożsamych co w spółce przekształcanej ) w spółce przekształconej i przez nich objęte. O przekształceniu spółki z o. o. w spółkę komandytową postanawiają uchwałą jej wspólnicy. W ciągu miesiąca od powzięcia uchwały o przekształceniu wspólnicy spółki z o. o. winni złożyć deklarację o uczestnictwie w spółce osobowej. Ci wspólnicy, którzy nie złożyli stosownych oświadczeń mogą żądać wypłaty równowartości ich udziałów w spółce z o. o. wynikających ze sprawozdania finansowego. Po ustaleniu składu wspólników spółki komandytowej następuje zawarcie umowy spółki i zgłoszenie do KRS wniosku o wpisanie spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej. Zatem, w omawianej sprawie, faktycznie udziałowcy decydują o dalszym przeznaczeniu kapitału zakładowego i zapasowego. Decyzja o wypłacie ekwiwalentu czy przekazaniu go na kapitał podstawowy spółki komandytowej należy do udziałowca spółki z o. o. i rodzi jednakowe skutki podatkowe. U wspólników spółki z o. o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu zwiększonej wartości objętych udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o. o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Moment przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową ( dzień zarejestrowania w Krajowym Rejestrze Sądowym spółki komandytowej ) będzie dniem otrzymania zatrzymanych w spółce z o. o. zysków, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata, w ten sposób, że w momencie przekształcenia następuje przeniesienie kapitału zakładowego oraz niepodzielonego zysku spółki z o. o. ( będącego elementem majątku ) na zwiększone udziały kapitałowe wspólników w spółce komandytowej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie. W momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o. o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o. o., a Spółka jako płatnik jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka A. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W., zarzucając naruszenie norm prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie norm prawa procesowego poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W ocenie skarżącego w przypadku przekształcenia spółki nie mamy do czynienia z dochodem faktycznie uzyskanym, gdyż środki zgromadzone na kapitale zapasowym spółki stają się przedmiotem wkładu w spółce komandytowej, a wspólnicy nie otrzymują faktycznie dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przekształcenie Spółki i przeznaczenie kapitału zapasowego na wkład wspólnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W decyzji Dyrektora Izby Skarbowej błędnie wskazano, że wspólnicy decydują albo o wypłacie ekwiwalentu albo o przekazaniu go na kapitał podstawowy spółki komandytowej. Jedyną decyzją, jaką podejmuje wspólnik jest decyzja w zakresie uczestniczenia bądź nieuczestniczenia w spółce przekształconej. W odniesieniu do wspólników, którzy złożyli oświadczenie o przystąpieniu do spółki przekształconej brak jest możliwości faktycznego dysponowania środkami znajdującymi się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej. W wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej staje się majątkiem spółki przekształcanej. Po podjęciu decyzji o przystąpieniu do spółki przekształconej wspólnikom nie stawia się do dyspozycji majątku, co do którego mogą ustalać jego przeznaczenie ( wypłata bądź przekazanie na kapitał zakładowy ), tak jak to się dzieje w przypadku przeznaczenia dochodu na podwyższenie kapitału zakładowego. Skarżący powołał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z którym przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w pojęciu "wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Pierwotny majątek spółki tworzony jest z wkładów wspólników, zaś w przypadku przekształcenia z majątku spółki przekształcanej". Skoro niepodzielone zyski spółki z o. o. z lat poprzednich stały się własnością spółki jawnej, to nie sposób uznać że zostały faktycznie otrzymane przez wspólników będących uprzednio udziałowcami przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W przypadku przekształcenia, majątek spółki z o. o. staje się "automatycznie" majątkiem spółki komandytowej i udziałowcy nie decydują, jak to się dzieje w przypadku podwyższenia kapitału o przeznaczeniu zysku na kapitał, który uprzednio stawiany jest do ich dyspozycji. U udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od niepodzielonych zysków z lat poprzednich, a przekazanych do majątku spółki przekształconej ( spółki osobowej ). Jeżeli zatem nie powstanie obowiązek zapłaty podatku po stronie wspólników, Spółka nie będzie również zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, wskazując że u wspólników spółki z o. o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki komandytowej, na dzień złożenia oświadczeń o uczestnictwie w spółce przekształconej powstanie przychód z tytułu zwiększonej o kapitał zapasowy wartości objętych udziałów w spółce komandytowej, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z o. o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej ( ... ). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( art. 1 § 2 ). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Działając w ramach przyznanych kompetencji Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie znalazł podstaw do uchylenia objętej skargą decyzji. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia prawidłowości interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, dokonanej przez organy podatkowe na tle przestawionego przez skarżącego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 85, poz. 727 z późn. zm. ) stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego ( ... ) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego ( ... ). Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie ( art. 14 a § 2 ). Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 ). Interpretacja organów podatkowych, będąca przedmiotem oceny Sądu w niniejszym postępowaniu stanowi odpowiedź na zapytanie skarżącego, czy wspólnicy spółki z o. o., będący osobami prawnymi osiągną przychód w związku z przekształceniem tej spółki w spółkę komandytową i przeznaczeniem kapitału zapasowego na kapitał podstawowy spółki komandytowej oraz czy spółka, jako płatnik będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku z tytułu przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. Według skarżącego przekształcenie spółki z o. o. w spółkę komandytową i przeznaczenie niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym na wkład wspólnika nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji spółka nie będzie również zobowiązana jako płatnik do pobrania podatku. Natomiast zdaniem organu podatkowego wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, albowiem w momencie przekształcenia spółki z o. o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o. o. zostają postawione do dyspozycji wspólników spółki komandytowej i stanowią one w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o. o., a spółka jako płatnik jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat. Kwestię opodatkowania dochodów ( przychodów ) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych reguluje art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn.: Dz. U. z 2000 Nr 54, poz. 654 z późn. zm. ), nazywanej dalej updop. Zgodnie z powyższym uregulowaniem dochodem ( przychodem ) z udziału w zyskach osób prawnych ( ... ) jest dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany z tego udziału ( akcji ). Stosownie do art. 7 ust. 1 w związku z art. 22 ust.1 updop w przypadku udziału w zyskach osób prawnych przedmiotem opodatkowania jest przychód osiągnięty przez podatnika. Dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest więc, co do zasady, tożsamy z przychodem z tego udziału. Przepisy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych nie definiują terminu "przychód". W art. 12 ust. 1 updop ustawodawca podaje jedynie przykładowe kategorie pożytków, których otrzymanie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Wobec tego należy przyjąć, że przychodem jest każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym powodujące przyrost majątku podatnika, niezależnie od sposobu jego powstania, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 updop. Pojęcie "dochód ( przychód ) z udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się do wszelkich przysporzeń majątkowych, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Użycie przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 updop pojęcia "dochód ( przychód ) faktycznie uzyskany" oznacza, że chodzi o dochód, który faktycznie – "zgodnie z faktami, w istocie, rzeczywiście, niewątpliwie, naprawdę" został otrzymany. Chodzi zatem o dochód, który został faktycznie otrzymany, a nie o dochód przyszły, którego otrzymanie zależne jest od spełnienia bliżej nie określonych warunków ( por. L. Błystak, H. Łysikowska, praca zbiorowa, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 150 ). Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądowym poglądem, dochodem faktycznie uzyskanym jest dochód ( przychód ), którym wspólnik może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub przedstawiony do jego dyspozycji, niezależnie od sposobu zadysponowania tym zyskiem przez podatnika. Należy zauważyć, że w art. 10 ust.1 updop wymienia się rodzaje dochodów ( przychodów ) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jest to jednak katalog przykładowy ( otwarty ), o czym świadczy użyte przez ustawodawcę przed wymienionym pierwszym rodzajem dochodu ( przychodu ) wyrażenie "w tym także". Oprócz wskazanych w tym przepisie dochodów ( przychodów ) ustawodawca dopuszcza opodatkowanie również innych nie wymienionych w ustawie dochodów ( przychodów ) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W rozpatrywanej sprawie niezbędne jest również przeanalizowanie stosownych przepisów dotyczących procedury i skutków przekształcania spółek, zamieszczonych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. ), nazywanej dalej Ksh, w tytule IV – Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Dział III – Przekształcenia spółek. Stosownie do art. 551 § 1 Ksh spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna ( spółka przekształcana ) może być przekształcona w inną spółkę handlową ( spółkę przekształconą ). Zgodnie z art. 552 Ksh spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru ( dzień przekształcenia ). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Przekształcenie spółki w inną spółkę polega na modyfikacji typu spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności, sposobu jej prowadzenia, a także bez zmiany większości wspólników. Modyfikacja ta zakłada, że nie jest konieczne rozwiązanie dotychczasowej spółki i utworzenie na jej miejsce innej nowej spółki. Zarówno przed i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem ( tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego ), który jedynie zmienia swą formę prawną. ( por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych, Komentarz Zakamycze 2005, wydanie III ). W myśl art. 553 § 1 Ksh spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Przepis ten jest wyrazem zasady kontynuacji podmiotowej, skoro spółka jest cały czas ex lege podmiotem tych praw i obowiązków. Przyjąć można, że skutki te należy rozpatrywać w kontekście sfery: cywilnoprawnej, administracyjnoprawnej, organizacyjnej, w sferze członkostwa i prawa pracy. Dodatkowo ma miejsce kontynuacja stosunków członkostwa, skoro zgodnie z art. 553 § 3 Ksh wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej ( por. A. Kidyba, op. cit. ). Natomiast stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana ( powstała ) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej lub spółki. Czynności niezbędne do dokonania przekształcenia zostały określone w art. 556 Ksh, zgodnie z którym do przekształcenia spółki wymaga się: 1) sporządzenia planu przekształcenia spółki wraz z załącznikami oraz opinią biegłego rewidenta, 2) powzięcia uchwały o przekształceniu spółki, 3) powołania członków organów spółki przekształconej albo określenia wspólników prowadzących sprawy tej spółki i reprezentujących ją, 4) zawarcia umowy albo podpisania statutu spółki przekształconej, 5) dokonania w rejestrze wpisu spółki przekształconej i wykreślenia spółki przekształcanej. Procedurę przekształcenia spółek można podzielić na trzy fazy ( por. a. Kidyba, op. cit. ). Faza pierwsza ( menedżerska ) obejmuje czynności przygotowawcze polegające na sporządzeniu planu przekształcenia wraz z załącznikami ( art. 557-558 Ksh ), poddaniu planu badaniu biegłych rewidentów ( art. 559 Ksh ) oraz zawiadomieniu wspólników o zamiarze przekształcenia ( art. 560 Ksh ). Druga faza obejmuje podjęcie przez wspólników uchwał o przekształceniu ( art. 562 – 563 Ksh ) oraz złożenie oświadczeń o uczestnictwie wspólników w spółce przekształconej ( art. 564-565 k.s.h.). Wspólnikowi, który nie złożył oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, przysługuje roszczenie o wypłatę kwoty odpowiadającej wartości jego udziałów albo akcji w spółce przekształcanej, zgodnie ze sprawozdaniem finansowym sporządzonym dla celów przekształcenia ( art. 565 § 1 Ksh ). W związku z podejmowaniem uchwał przez wspólników można określić tę fazę jako fazę właścicielską. W fazie właścicielskiej zdecydowanie więcej czynności podejmują wspólnicy. Charakterystyczne jest bowiem, że przy przekształceniu aktywna jest rola wspólników. W fazie tej konieczne jest powołanie członków organów spółki przekształconej lub określenie wspólników prowadzących sprawy spółki i reprezentujących ją, zawarcie umowy spółki lub podpisanie statutu spółki. Ostatnim etapem jest rejestracja, tj. wpis spółki przekształconej i wykreślenie przekształcanej ( art. 569 k.s.h. - faza sądowa ) oraz ogłoszenie przekształcenia spółki. Należy zwrócić uwagę, że w procesie przekształcania spółki z o. o. w spółkę komandytową konieczne jest ustalenie wartości majątku spółki przekształcanej oraz wartości udziałów wspólników tej spółki. Plan przekształcenia powinien bowiem zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej oraz określenie wartości udziałów wspólników zgodnie ze sprawozdaniem finansowym ( art. 558 § 1 Ksh ). Do planu przekształcenia należy dołączyć m. in. wycenę składników majątku ( aktywów i pasywów ) spółki przekształcanej oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. Niezbędne jest też ustalenie wartości wkładów wnoszonych przez wspólników przystępujących do spółki przekształcanej, skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych wyraźnie określają essentialia negotii umowy przekształconej spółki komandytowej ( art. 105 w zw. z art. 555 Ksh ). Umowa spółki komandytowej powinna zawierać m. in. oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Przyjęcie umowy spółki komandytowej wymaga jednomyślności wspólników, przy czym jak powyżej wskazano uczestnictwo w spółce komandytowej przekształconej jest fakultatywne i zależy od woli wspólników. Przy przekształceniu spółki wspólnicy podejmują decyzję, czy przystąpić do przekształconej spółki czy też zrezygnować z uczestnictwa w spółce przekształconej. Wspólnik, nie przystępujący do przekształcenia otrzymuje kwotę odpowiadającą wartości jego udziału oraz część zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki z o. o., odpowiadającą wysokości jego udziału. Wypłacony temu wspólnikowi zysk niewątpliwie podlega opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 updop. Natomiast, jeżeli wspólnik złoży oświadczenie o przystąpieniu do spółki komandytowej, odpowiednia część niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki przekształcanej, przeniesiona na kapitał podstawowy spółki przekształconej, wpływa jednocześnie na wielkość udziału kapitałowego wspólnika w spółce komandytowej, który stosownie do art. 50 § 1 w zw. z art. 103 Ksh odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Z kolei wielkość posiadanego udziału kapitałowego wspólnika ma np. wpływ na zakres partycypacji w majątku spółki w razie wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, a obliczony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony w pieniądzu ( art. 65 § 1 i 3 w zw. z art. 103 Ksh). Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku przekształcenia spółki i przeznaczenia niepodzielonego zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym spółki z o. o. na wkłady wspólników do spółki komandytowej wspólnicy uzyskują przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki. Następuje bowiem wówczas faktyczny, pochodzący z zysku, przyrost wartości majątku wspólników w postaci podwyższonych wkładów w przekształconej spółce i stanowi to niewątpliwą formę pośredniej partycypacji wspólników w zysku spółki. Faktyczne uzyskanie pożytków z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej wyraża się nie tylko w formie bezpośredniej wypłaty do rąk wspólników, ale może także przybierać postać powiększenia udziału kapitałowego, w następstwie przeznaczenia zysków przekształcanej spółki z o. o. na kapitał podstawowy spółki przekształconej. Kapitał zapasowy pochodzi z zysku, który w tym kapitale został zatrzymany, zatem rozwiązanie tego kapitału i przekazanie na wkłady wspólników stanowi niejako opóźnioną wypłatę zysku osiągniętego przez spółkę z o. o. Nie można się więc zgodzić ze stanowiskiem strony skarżącej, że w przypadku przeznaczenia zysku zgromadzonego na kapitale zapasowym na wkłady w spółce przekształconej, wspólnicy nie otrzymują faktycznie dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, albowiem w momencie przekształcenia następuje podwyższenie wartości wkładów wspólników w spółce przekształconej, co z kolei oznacza, że dochód z tego tytułu jest postawiony do ich dyspozycji. Należy też wyjaśnić, że ustawodawca przyjął kryterium faktycznego uzyskania dochodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, natomiast nie przyjął zasady, iż opodatkowaniu podlega zysk wypłacony wyłącznie w oparciu o uchwałę zgromadzenia wspólników o podziale zysku oraz zysk przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie uchwały. W ocenie Sądu nie znajduje usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 w związku z art. 22 ust. 1 oraz art. 26 updop oraz art. 120 Ordynacji podatkowej. Reasumując, zasadnie organy podatkowe uznały, że rozdzielony w sposób opisany przez stronę skarżącą zysk Spółki z o. o. powoduje powstanie dochodu z tytułu udziału w zyskach Spółki, podlegający opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust.1 oraz 22 ust. 1 updop, natomiast Spółka jako płatnik zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od tych wypłat stosownie do art. 26 updop. Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa, Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.