II FSK 659/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 743/07 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 743/07) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 10 marca 2006 r. w przedmiocie określenia M. K. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. oraz odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 13 kwietnia 2000 r. skarżący, jako jedyny wspólnik, zawiązał spółkę G. sp. z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1.550.000 zł (3.100 równych niepodzielnych udziałów po 500 zł każdy). Z § 9 ust. 1 aktu notarialnego wynikało, że skarżący objął wszystkie udziały i pokrył je wkładem niepieniężnym w postaci własności działki gruntu nr 186 położonej w obrębie wsi K. gmina B. oraz działki gruntu nr 441, położonej w obrębie wsi S. gmina B. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego, zatwierdzoną decyzją administracyjną. Postanowieniem z dnia 19 kwietnia 2000 r. Sąd Rejonowy Wydział V Gospodarczy w Jeleniej Górze wpisał spółkę do księgi rejestrowej i stwierdził, że wniesiony aport wynosił 1.550.000 zł. Następnie w dniu 12 marca 2001 r. skarżący przeniósł własność działek (o wartości 120.000 zł) na rzecz spółki G.. W dniu 7 maja 2001 r. skarżący sprzedał 100% swoich udziałów w spółce G. sp. z o.o. I. z siedzibą w B. za cenę 1.550.000 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że skarżący objął udziały w spółce G. w dniu 12 marca 2001 r. Rozpatrując odwołanie strony organ drugiej instancji uznał, że podatnik uzyskał z powyższej transakcji przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Powołując się na art. 7 ust. 9 ustawy z 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.) organ określił koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów tj. w 2000 r. Stosownie zatem do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustalono, że podatnik poniósł koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce G. w kwocie 120.000 zł. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym z dnia 12 marca 2001 r. taka była wartość umorzonych udziałów w K. sp. z o.o. wydanych skarżącemu w postaci nieruchomości gruntowych nr 186 i 441 położonych we wsi K. i S. wniesionych następnie jako aport do spółki G. na mocy aktu notarialnego z dnia 12 marca 2001 r. Mając powyższe na uwadze określono zobowiązanemu należny podatek od podstawy opodatkowania w wysokości 1.430.000 zł w kwocie 560.029 zł. W motywach rozstrzygnięcia wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, określoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że dla prawidłowego opodatkowania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce G. znaczenie ma wysokość kosztów jego poniesienia. Sąd podkreślił, iż nabyte udziały podatnik pokrył wkładem niepieniężnym w postaci działki gruntu nr 186 położonej w obrębie wsi K. oraz działki gruntu nr 441 położonej w obrębie wsi S. wraz z dokumentacją geologiczną złoża kruszywa naturalnego zatwierdzoną decyzją administracyjną. Ustalając wysokość kosztów objęcia przedmiotowych udziałów organy podatkowe uwzględniły jedynie wartość działek, których własność przeniósł skarżący na rzecz spółki G. za kwotę 120.000 zł, pomijając całkowicie dokumentację geologiczną. Sąd wskazał, że organy podatkowe pozyskały informację o pokryciu objętych przez skarżącego udziałów m.in. dokumentacją geologiczną (wynikało to ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 13. kwietnia 2000 r.). Zdaniem Sądu, skoro zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego w zgodzie ze stanem rzeczywistym to ich obowiązkiem było wyjaśnienie czy i jakie koszty w związku z tą dokumentacją poniósł podatnik. W ocenie Sądu organy podatkowe powinny co najmniej wezwać podatnika do przedłożenia dowodów potwierdzających poniesienie kosztów związanych z opracowaniem dokumentacji. Zaniechanie zaś podjęcia działań ze strony organów w celu dokładnego wyjaśnienia wysokości poniesionych przez skarżącego kosztów związanych z objęciem udziałów w spółce G. i pominięcie milczeniem pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym jakim jest przedmiotowa dokumentacja geologiczna czyni zasadnym zarzut skargi naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego celem ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. przez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i dokonanie oceny, iż organ podatkowy nie dopełnił obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Stanowi to wadę postępowania polegającą na naruszeniu przez organy podatkowe art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy przeprowadzone postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, a w szczególności stosownie do postanowień art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił także naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. § 2 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezebraniu przez organy podatkowe całego materiału dowodowego, a w szczególności na niewyjaśnieniu wysokości poniesionych przez podatnika kosztów związanych z objęciem przez niego udziałów w spółce G. i pominięcie milczeniem pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym jakim jest dokumentacja geologiczna, gdy postępowanie podatkowe nie było dotknięte w/w wadą i skarga winna zostać oddalona. Autor skargi kasacyjnej stwierdza, że brak było podstaw do uznania, iż organy podatkowe dopuściły się zaniedbania polegającego na niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Organ podatkowy wyprowadził ustalenia co do kosztów uzyskania przychodów związanych z objęciem udziałów z posiadanej dokumentacji. Wskazuje, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 12 marca 2001 r. taka była wartość umorzonych udziałów w K. sp. z o.o. wydanych podatnikowi w postaci nieruchomości gruntowych nr 186 i 441, położonych we wsi K. i S., wniesionych następnie jako aport do spółki G.. Organ administracji nadmienia ponadto, że wszystkie poczynione ustalenia i dowody zostały zgromadzone przy czynnym udziale strony, która do etapu postępowania skargowego nie kwestionowała wysokości przedmiotowych kosztów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem skargi kasacyjnej rozpoznawanej sprawy jest wyrok Sądu pierwszej instancji uchylający, na podstawie art. 145 § 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przywołany przepis stanowi, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał, iż w toku postępowania administracyjnego naruszono art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej, a więc że sprawa nie została należycie wyjaśniona. W przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej normodawca sformułował zasadę prawdy obiektywnej, zobowiązującą orany podatkowe do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Realizacji tej zasady służą gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Jedna z nich wynika właśnie z powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który wyraża bardzo ważną zasadę postępowania dowodowego nazwaną w literaturze zasadą zupełności postępowania dowodowego. Z powyższej zasady wynika obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z zasady tej wynikają dyrektywy dotyczące zarówno sposobu gromadzenia jak i rozpatrywania przez organy podatkowe materiału dowodowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska – Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 620). Obowiązek ten nie może być przenoszony na podatnika. Sformułowana w przepisie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zupełności postępowania dowodowego przesądza też o sposobie rozpatrywania przez organ podatkowy materiału dowodowego. Z powołanego przepisu wynika przede wszystkim obowiązek rozpatrywania całego materiału dowodowego i to w sposób wyczerpujący. Koszty uzyskania przychodów stanowią jeden z głównych elementów konstrukcyjnych kształtujących zakres przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym. W art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych normodawca przyjął zasadę, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wynikających z art. 23. Wobec tego, trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji miały obowiązek, wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przy określaniu podatkowi wysokości podatku dochodowego uwzględnienie poniesionych przez niego kosztów związanych z opracowaniem dokumentacji geologicznej złoża kruszywa naturalnego zatwierdzoną decyzją administracyjną. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., zgodnie z którym wydatki poniesione na objęcie udziałów w spółce stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu ze zbycia tych udziałów. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie ustalając wysokość kosztów objęcia przez podatnika udziałów miały obowiązek dokonania oceny wydatków poczynionych na opracowanie dokumentacji geologicznej zbywanych przez podatnika działek. Pominięcie powyższego wydatku, przy uwzględnieniu, że organy posiadały informację o istnieniu takiej dokumentacji, uzasadniała uchylenie decyzji odwoławczego organu podatkowego. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.