I SA/Bk 461/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 października 2007 r. sprawy ze skargi M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych za 2003 r. źródeł przychodu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję, 2. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącego M. G. kwotę 132 zł (sto trzydzieści dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją Nr [...] z [...].06.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S [...] ustalił Panu M. G. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 1.966,50 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w B., w wyniku rozpatrzenia odwołania, decyzją Nr [...] z [...].10.2005 r. uchylił w całości w/w decyzję i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 1.732,50 zł. Na decyzję organu odwoławczego Pełnomocnik Skarżącego złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który uchylił ją wyrokiem z 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 396/05. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonały dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślił, iż przedstawione przez stronę dowody wskazują na to, że Skarżący pracował na terenie krajów Europy Zachodniej. Sąd zalecił, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, dokonanie przez organy podatkowe wnikliwej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, a w razie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w celu ustalenia w szczególności, czy Skarżący pracował za granicą, a jeżeli tak, to jakie uzyskiwał wynagrodzenie i jakie ponosił koszty związane z jego uzyskaniem. Uwzględniając stanowisko Sądu, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego, organ pierwszej instancji ponownie dokonał analizy w zakresie dochodów i poniesionych wydatków w 2003 r. W oparciu o zgromadzone dowody (adnotacje w paszporcie Skarżącego, oświadczenia osób zamieszkałych w Belgii, potwierdzających podejmowanie przez niego prac zarobkowych za granicą, 7 sztuk dowodów sprzedaży wartości dewizowych), organ podatkowy przyjął, że Skarżący uzyskał z pracy wykonywanej za granicą dochód w wysokości 9.659,10 zł. Dla ustalenia dochodów z prowadzonego przez Skarżącego i jego żonę gospodarstwa rolnego, organ pierwszej instancji posłużył się danymi Głównego Urzędu Statystycznego, bowiem -jak wynika z akt sprawy - mimo wielokrotnych żądań, Strona nie przedstawiła informacji, niezbędnych do ustalenia realnych dochodów. Zostały więc one przyjęte w kwocie 12.133,00 zł. Na podstawie oświadczeń, wyjaśnień i zeznań Skarżącego, zeznań świadków oraz informacji od instytucji, do których organ podatkowy wystąpił o ich udzielenie, dokonano zestawienia przychodów (dochodów) i wydatków poniesionych przez Skarżącego i jego żonę w 2003 r. Uzyskane przychody (dochody) wyniosły 44.302,10 zł, natomiast poniesione wydatki stanowiły kwotę 54.384,27 zł, a zatem nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wydatki w kwocie 10.081,95 zł. W oparciu o powyższe dane organ podatkowy pierwszej instancji, przyjmując że dochód każdego z małżonków wynosi 50 % sumy ich wspólnych dochodów (przychodów), ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. w kwocie 3.781,00 zł. Od decyzji tej złożono odwołanie do organu podatkowego drugiej instancji. Po rozpatrzeniu odwołania i przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy uwzględnił jedynie wyjaśnienie Pełnomocnika o omyłkowo wpisanej w oświadczeniu przez Skarżących kwocie 4.300,00 zł zamiast 3.000,00 zł z tytułu zapłaconych alimentów. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją Nr [...] z [..].06.2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i ustalił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 3.293 zł. Na decyzję tę Skarżący wniósł 30.07.2007 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne ustalenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 r., podczas gdy poniesione wydatki znajdowały pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego, w szczególności : a) art. 234 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony w postępowaniu prowadzonym po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i w następstwie tego - decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, b) art. 121 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie rażąco odmiennych ustaleń faktycznych od dokonanych w postępowaniu prowadzonym przed przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, c) art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym, w szczególności w zakresie ustalenia dochodów z działalności rolniczej oraz dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. W uzasadnieniu skargi Strona stwierdziła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając decyzję zwrócił uwagę na potraktowanie podatnika przez organy skarbowe z nadmierną surowością oraz nakazał przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, ale tylko w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy za granicą. Nie poczynił natomiast żadnych uwag o konieczności dokonania wymiaru uzupełniającego. Wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, orzekł na podstawie art. 233 § 2, a nie art. 230 Ordynacji podatkowej. Brak jest zatem podstaw do zastosowania tego przepisu, stanowiącego wyjątek od wyrażonej w przepisie art. 234 zasady zakazu reformationis in peius. Zasada ta, według Skarżącego, ma zastosowanie w całym postępowaniu, a nie tylko w postępowaniu odwoławczym. Podniosła, iż organ I instancji prowadził sprawę po raz drugi i ustalił zobowiązanie w wyższej niż pierwotnie kwocie. Organ II instancji nie dokonał korekty błędnie wydanej decyzji, mimo postawienia takiego zarzutu w odwołaniu, stąd też decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zdaniem Skarżącego, należy uznać za wadliwą. Skarżący zarzucił również naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w zakresie dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, który - według Skarżącego - nie różnił się od wcześniej zgromadzonego, na jego niekorzyść. Podkreślił, że dokonując oceny zebranego materiału w pierwszym postępowaniu organ przyjął dochód z gospodarstwa rolnego w wysokości 33.000,00 zł, natomiast w prowadzonym po raz drugi postępowaniu ustalił dochód, posługując się danymi statystycznymi, w wysokości 11.830,00 zł. Przyjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o dane statystyczne w sytuacji, gdy ponownie prowadzone postępowanie nie wniosło niczego nowego do sprawy, narusza - zdaniem Skarżącego - w sposób oczywisty zasadę zaufania do organów podatkowych i powinno skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego skarżonej decyzji. Podał, iż ze względu na upływ czasu, jak też specyfikę produkcji rolniczej, która nie motywuje do prowadzenia szczegółowych danych o osiąganych dochodach, nie było możliwe przekazanie informacji, o które zwracał się Naczelnik Urzędu Skarbowego. Podkreślił, że zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ podatkowy zobowiązany jest z urzędu zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Uznając za istotne uchybienie w zakresie ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego przy zastosowaniu statystycznego dochodu z l ha gruntów, zarzucił całkowite pominięcie faktu, że prowadzone wraz z żoną gospodarstwo było gospodarstwem specjalistycznym, w ramach którego uzyskiwał dochody ze sprzedaży kilkudziesięciu jałówek rocznie oraz 30-40 par gołębi. Ponadto w gospodarstwie prowadzona była na dużą skalę hodowla królików, z którą nie wiążą się żadne szczególne nakłady. Z uwagi na nieprowadzenie ewidencji bydła brak jest konkretnych danych dotyczących ich hodowli i sprzedaży, dlatego też wymagania organu podania tych danych uznał za nieuzasadnione. W ocenie Skarżącego, "wydane rozstrzygnięcie uwzględnia jedynie względy fiskalne i opiera się na tendencyjnej interpretacji nie do końca wyjaśnionego stanu faktycznego". Stwierdzając, iż nawet na niewielkim areale upraw praca wszystkich członków rodziny (czworo ludzi) może przynieść dochód przekraczający 29.000,00 zł, uznał dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej ocenę dowodów w niniejszej sprawie za dowolną. W odpowiedzi na zarzuty skargi organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawny jest zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, zawartej w art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z ponownym prowadzeniem postępowania dowodowego w zakresie dochodów z rolnictwa, podczas gdy wskazania Sądu, przedstawione w wyroku z 27.06.2006 r. sygn. akt I SA/Bk 398/05, dotyczyły wyłącznie dochodów uzyskiwanych przez podatnika za granicą. W opinii organu odwoławczego niezasadne jest twierdzenie, że dochody z rolnictwa zostały zaakceptowane przez Sąd i organ II instancji, który przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia powołał się na wskazania Sądu. Zarówno Sąd, jak i Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jedynie na niekonsekwencje organu I instancji, który dochody z rolnictwa przyjął na podstawie oświadczeń Skarżących, natomiast dowody dotyczące pracy za granicą uznał za niewystarczające dla jej udokumentowania. W opinii organu odwoławczego uchylenie decyzji organu pierwszej instancji skutkuje brakiem jakichkolwiek rozstrzygnięć. Organ ten nie jest więc ograniczony ustaleniami poczynionymi w prowadzonym wcześniej postępowaniu, zwłaszcza jeśli nie mają one oparcia w zgromadzonych dowodach. Zobowiązany jest natomiast do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, co nie zwalnia Strony od współpracy z organem podatkowym. Współdziałanie podatnika jest wręcz niezbędne w przedmiotowej sprawie. W niniejszej sprawie Skarżący takiej współpracy z organem, w działaniach zmierzających do ustalenia dochodów z rolnictwa, nie podjęli. Żona Skarżącego przesłuchiwana w charakterze strony, nie udzieliła informacji w tym zakresie stwierdzając, iż to mąż może dokładnie wypowiedzieć się o dochodach z gospodarstwa. Z kolei Skarżący udzielił jedynie ogólnikowych informacji, których nie poparł żadnymi dowodami. W toku ponownego rozpatrywania sprawy odmówił złożenia zeznań w tej sprawie (16.01.2007 r.), nie udzielił też wyjaśnień pisemnych, mimo wezwań organu (19.01.2007 r. i 02.02.2007 r.). W tej sytuacji organ I instancji zmuszony był do ustalenia dochodu z gospodarstwa rolnego w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego. Podjęte bowiem działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w myśl zasady wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, nie doprowadziły do poczynienia konkretnych ustaleń. Uznając zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów za bezpodstawne, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W rozpatrywanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tejże sprawy, a w szczególności przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 199, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: O.p. U podstaw naruszenia ww. przepisów prawa leżało - w opinii Sądu – wykorzystanie w postępowaniu podatkowym przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w sposób sprzeczny z prawem. Otóż jako dowody w sprawie, w oparciu o które ustalono stan faktyczny, wykorzystano między innymi wyjaśnienia złożone przez Skarżącą w dniu 13.12.2004 r. oraz jej męża w dniu 30.12.2004 r., czyli jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego. Wraz z wyjaśnieniami Skarżący przedłożyli określone dokumenty, do czego zostali zobowiązani pismami z dnia 03.12.2004 r. Nadmienić należy, że wyjaśnienia nie zostały odebrane w toku przesłuchania strony w rozumieniu art. 199 O.p. Z wezwania do złożenia wspomnianych wyjaśnień wynika, że zostały one odebrane w toku czynności sprawdzających, albowiem organ podatkowy powołał się na art. 272 O.p. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że zgodnie z art. 272 O.p. organy podatkowe pierwszej instancji dokonują czynności sprawdzających, mających na celu: 1) sprawdzenie terminowości: a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów, 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1, 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające dotyczą zatem trzech okoliczności: terminowości, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. To zaś oznacza, że w stosunku do potrzeb związanych z płatnością podatków i jej kontrolą, czynności sprawdzające mają charakter formalny i wstępny. Nie stanowią przeszkody w podjęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej (Dział VI) lub kontroli skarbowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia złożone przez Skarżących nie dotyczyły zagadnień określonych w art. 272 O.p. Wręcz przeciwnie, dotyczyły one kwestii źródeł finansowania wydatków dokonanych przez Skarżących w latach 2001 - 2003, a to już zdecydowanie wykraczało poza zakres przedmiotowy czynności sprawdzających. Z kolei w toku postępowania podatkowego Skarżący zostali zobowiązani do wypełnienia, podpisania i złożenia oświadczeń o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2000, 2001 i 2002 roku, o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 – 2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 - 2003. W wezwaniach pouczono Skarżących o zagrożeniu karą porządkową wynikającą z art. 262 O.p., w tym w związku z bezzasadnym odmówieniem złożenia wyjaśnień i zeznań. Formularze, na których Skarżący wypełniali oświadczenia o stanie majątkowym, oświadczenia o poniesionych wydatkach oraz oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów, opatrzone były klauzulą potwierdzającą świadomość osoby składającej zeznania o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Odnosząc się do wyżej przedstawionego materiału dowodowego oraz do metod jego zgromadzenia stwierdzić należy, iż materiał ten, zarówno zebrany w toku czynności sprawdzających jak też oświadczenia odebrane pod rygorem odpowiedzialności karnej, nie mógł stanowić dowodu w sprawie. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przesłanką uznania środka dowodowego za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. jest niesprzeczność z prawem. Obowiązkiem organu podatkowego jest czuwanie nad tym, ażeby nie posłużyć się dowodem sprzecznym z prawem. Ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego może zatem nastąpić wyłącznie legalnymi środkami dowodowymi. Sprzeczność z prawem oznacza sprzeczność z prawem materialnym i sprzeczność z prawem procesowym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzecznością dowodów z prawem procesowym. Otóż czynności sprawdzające, w toku których pozyskano wyjaśnienia i materiały wykorzystane następnie w postępowaniu podatkowym, przeprowadzono z ewidentnym przekroczeniem zakresu tego trybu procedury. Naruszono zatem zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz działania przez organy podatkowe w sposób budzący zaufanie do tychże organów (art. 121 § O.p.). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie dały wiary, złożonym przez Skarżących w toku postępowania podatkowego, oświadczeniom o stanie majątkowym. Niemniej jednak Sąd pragnie odnieść się również do wadliwości tych oświadczeń. Otóż Ordynacja podatkowa przewiduje możliwość odbierania oświadczeń o stanie majątkowym tylko w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 285a § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem na żądanie kontrolującego kontrolowany będący osobą fizyczną jest obowiązany złożyć oświadczenie o stanie majątkowym na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego; oświadczenie składane jest pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Kontrolujący, żądając złożenia oświadczenia, uprzedza kontrolowanego o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Inicjatywa przeprowadzenia tej czynności dowodowej leży zatem w gestii kontrolujących. Może być ona przeprowadzona tylko w trybie kontroli podatkowej. Jednak, co jest istotne, warunkiem umożliwiającym jego zastosowanie jest uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Okoliczności powyższe wynikać mogą z materiału zgromadzonego jeszcze przed wszczęciem kontroli bądź też zgromadzonego w trakcie kontroli. Biorąc pod uwagę to, że do oświadczeń składanych przez kontrolowanego w trybie art. 285a § 3 O.p., stosuje się przepis art. 233 § 1 kodeksu karnego, o czym należy pouczyć kontrolowanego, przedmiotowa instytucja dowodowa jest merytorycznie równoznaczna z przeprowadzeniem dowodu z przesłuchania strony pod groźbą odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Przy czym, o ile do przesłuchania strony niezbędne jest wyrażenie przez nią zgody, o tyle w przypadku odebrania oświadczenia o stanie majątkowym, ustawodawca nie przewidział takiego warunku. Obowiązek złożenia oświadczenia istnieje więc nawet wówczas, gdyby związane to było z samooskarżeniem i narażało podatnika na odpowiedzialność karną. Żądanie przez organy podatkowe złożenia oświadczenia o stanie majątkowym nie może mieć zatem miejsca w toku postępowania podatkowego, co natomiast nastąpiło w przedmiotowej sprawie. Kolejnymi dowodami, na podstawie których organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w sprawie są oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 – 2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 - 2003. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że ze względu na to, iż oświadczenia te zostały złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, są one merytorycznie tożsame ze środkiem dowodowym pod postacią przesłuchania strony, o którym traktuje art. 199 O.p. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w przeciwieństwie do standardów wynikających z tego przepisu, Skarżących nie poinformowano o możliwości wyrażenia zgody na złożenie oświadczeń. Wprost przeciwnie, zostali oni wezwani do złożenia tychże oświadczeń pod rygorem odpowiedzialności porządkowej, za niezastosowanie się do wezwania. Poprzez takie postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie doszło do sytuacji, w której na podatnika nałożono obowiązek składania zeznań w swojej sprawie - pod rygorem odpowiedzialności karnej. Należy zauważyć, że okoliczności, których dotyczyły oświadczenia wiązały się z ustaleniem wydatków oraz wartości zgromadzonego mienia, a zatem czynników mających bezpośredni wpływ na wysokość podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych. W opinii Sądu działanie takie narusza w sposób istotny postanowienia art. 121 § 1 O.p. oraz 199 O.p. Skoro bowiem organy podatkowe chciały uzyskać przedmiotowe oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej, nieodzownie zobligowane były do jednoczesnego pouczenia Skarżących o wyrażeniu zgody na przeprowadzenie dowodu tożsamego z dowodem przesłuchania strony. Na marginesie należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca dopuszcza również formę pisemną zeznań, co wynika z art. 159 § 1 pkt 4 O.p. oraz z art. 175 O.p. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe doprowadziły do sytuacji, w której na Skarżących nałożono obowiązek złożenia oświadczenia pomimo tego, że wiązało się to de facto z samooskarżeniem i mogło narażać podatnika na wymiar sankcji podatkowej w postaci podatku od dochodów nieujawnionych. Postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie oznaczało nic innego, jak nałożenie na podatnika obowiązku zadeklarowania podstawy opodatkowania i przeprowadzenia na tę okoliczność dowodów. Jest natomiast oczywistym, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa ciężar dowodzenia faktów, wskazujących na wysokość poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartość zgromadzonego przezeń, w tymże roku, mienia. Na podatniku natomiast nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie w roku podatkowym poniósł wydatki lub mienie jakiej wartości zostało przez niego, w tymże roku, zgromadzone. Uwzględniając powyższe stwierdzenia oraz mając na uwadze to, że oświadczenia o wysokości i źródłach przychodów w latach 2001 – 2003 oraz o ponoszonych wydatkach w latach 2001 – 2003 wydatkach stanowiły podstawę do ustalenia wysokości przychodów nieujawnionych należało stwierdzić, że nie mogły one być dowodami w sprawie. Zostały bowiem pozyskane w sposób sprzeczny z prawem. Następstwem wadliwie ustalonego stanu faktycznego w sprawie jest wadliwa ocena materiału zgromadzonego w sprawie, co prowadzi wprost do naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Sąd nie podziela natomiast stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia przez organy podatkowe art. 239 O.p. Otóż przepis ten wyznacza granice orzekania tylko organu odwoławczego. Zakaz reformationis in peius nie wiąże natomiast pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy i rozpatrzeniu sprawy. Organ podatkowy po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, kierując się zasadą określoną w art. 122 O.p. mógł kontynuować postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia wysokości dochodów Skarżących z gospodarstwa rolnego, pomimo tego, że we wcześniejszej decyzji (następnie uchylonej) wysokość tych dochodów przyjął w rozmiarach wskazanych przez Skarżących. W tym też zakresie aczkolwiek postępowanie organów podatkowych może budzić pewne wątpliwości odnośnie zgodności z dyrektywą działania w sposób budzący zaufanie do tychże organów, to jednak nie może to stanowić podstawy do odstąpienia od zastosowania zasady określonej w art. 122 O.p. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej odnośnie naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na wadliwie ustalonym stanie faktycznym w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy zagranicą i posiadanych oszczędności. Dochody osiągnięte zagranicą organy podatkowe ustaliły w oparciu o przedłożone przez Skarżących dowody, zgodnie z ich wyjaśnieniami. Natomiast stan oszczędności na początek 2001 r. (koniec 2000 r.) ustalono na podstawie oświadczenia o stanie majątkowym odebranego w trakcie kontroli skarbowej, które to oświadczenie włączono do akt sprawy jako dowód. Sąd podziela natomiast stanowisko odnośnie naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w odniesieniu do ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do dochodów z działalności rolniczej. Zasadniczą przyczyną takiego stanu rzeczy jest oparcie się przez organy podatkowe przy ustalaniu dochodów z działalności rolniczej, miedzy innymi, na wyjaśnieniach złożonych w dniu 30.12.2004 r. przez męża Skarżącej, które jak już wcześniej wskazano nie mogą być uznane za dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. Wobec stwierdzonych wyżej naruszeń przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 199, art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organ podatkowy powinien uwzględnić wszystkie wymienione wyżej uchybienia natury procesowej. W szczególności w przypadku ustalania wysokości dochodów nieujawnionych organ podatkowy nie może w jakikolwiek sposób odnosić się do zakwestionowanych przez Sąd dowodów, które pozyskano niezgodnie z prawem. O niewykonalności zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152, zaś o kosztach postępowania na podstawie art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.