I SA/Sz 332/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Krzysztof Kapelczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2007 r. sprawy ze skargi C. Spółka z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień 2001r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z [...]r. wydana w postępowaniu odwoławczym, utrzymująca w mocy trzy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...]. określające Spółce z o.o. "C" w S. w podatku od towarów i usług: - za czerwiec 2001r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 26.531zł, - za lipiec 2001r.zobowiązanie podatkowe w kwocie 22.003 zł, - za sierpień 2001r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 29.783 zł. Podstawą innego niż w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatkowego było zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego kwocie 33.000 zł wynikającego z faktury VAT nr [...] wystawionej przez firmę A. Ustalono, że powyższa faktura dotyczyć miała wykonania na rzecz Spółki usługi wynikającej z umowy zawartej w dniu [...]r pomiędzy R. J., prezesem zarządu Spółki B (przejętej następnie przez Spółkę z o.o. "C"), D. N. prowadzącym działalność w zakresie m.in. obsługi księgowej firm pod nazwą A. Przedmiotem umowy z [...]r. było wykonanie dla Spółki przez D. N. opracowania "[...]". Strony ustaliły wynagrodzenie za wykonanie tego opracowania na 150.000 zł netto. Urząd Skarbowy A w październiku 2002r. uzyskał informację od Urzędu Skarbowego B, że kontrola podatkowa przeprowadzona u D. N. wykazała, iż posiada on kopię faktury nr [...]r., którą ujął w ewidencji sprzedaży oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2001r. Zapłata należności wynikająca z powyższej faktury nastąpiła przelewami bankowymi. Z późniejszych informacji od Urzędu Skarbowego B wynikało, że przeprowadzone wobec D. N. postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia, że umowa z [...]r. na wykonanie "[...]" była umową fikcyjną jak również fikcyjna była faktura nr [...]r. D. N. przesłuchany w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym B zeznał, że wystawił w/w fakturę na prośbę R. J., jednak wskazanej w niej usługi nie wykonał. Usługi tej nie wykonał również podwykonawca, M. R., właściciel firmy D, któremu D. N. udzielił dalszego zlecenia na wykonanie "[...]". M. R. przesłuchany wcześniej, w dniu [...]r., w U.K.S. potwierdził, że w/w usługi nie wykonał D. N. wyjaśnił, że gotową analizę otrzymał od R. J., prezesa Spółki B. Zapłata za fakturę nr [...] została przelana na konto firmy A, a następnie na konto firmy D, M. R., który następnie oddał pieniądze D. N., a ten zwrócił je osobiście R. J. Przesłuchiwany wyjaśnił, że była to koleżeńska przysługa bez żadnej gratyfikacji. Powyższe fakty zbieżne były z wcześniejszymi zeznaniami D. N. złożonymi w U.K.S. w dniu [...]r. Wobec D. N. Urząd Skarbowy B wydał w dniu [...]r. decyzję ostateczną określającą jego zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za czerwiec 2001r. w innej wysokości niż wykazana w deklaracji VAT-7 uznając, że faktura nr [...] nie dokumentowała rzeczywistej sprzedaży. Bezpośrednie przesłuchanie D. N. w dniu [...]r. w Urzędzie Skarbowym B nic nie wniosło do sprawy gdyż – poza potwierdzeniem, że wystawił fakturę nr [...], oraz że nie posiada dokumentów potwierdzających wiedzę w zakresie badań marketingowych - odmawiał odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią. Również nieprzydatne dowodowo okazały się zeznania świadka F., pracownika Spółki B, gdyż z faktu, że uczestniczył on w jednej rozmowie z D. N. na temat analizy rynku, nie wynika kto opracowanie to wykonał. Organ odmówił przeprowadzenie dowodu z zeznań A. M. i K. R., pracownic Spółki na okoliczność, że D. N. złożył ofertę opracowania analizy rynku, oraz że uczestniczyły one w spotkaniach z nim na temat tej analizy, gdyż ostatecznie uznał, że powołane okoliczności nie są kwestionowane jak również nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Zaniechano też przesłuchania w charakterze strony R. J. oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu badań rynku. W konsekwencji uznano, że zakwestionowana faktura nr [...] jako dokumentująca czynność, która nie została dokonana, nie może stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego od podatku należnego i powołano się na: - art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.), oraz - § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). Decyzje podatkowe za lipiec i sierpień 2001r. były następstwem korekty rozliczenia podatkowego za czerwiec 2001r. W odwołaniach od decyzji I instancji pełnomocnik Spółki wnosił o ich uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie przepisów: - art. 21 § 3a w związku z art. 93 § 2 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest inna niż wykazana w deklaracji podatkowej V AT-7 za czerwiec 2001r., - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i K. R., przesłuchania w charakterze strony prezesa zarządu Spółki C. oraz z opinii biegłego z zakresu badań rynku, podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 128 Ordynacji podatkowej, ponieważ decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2001r. nie są decyzjami ostatecznymi i nie korzystają z domniemania prawdziwości. W uzasadnieniu odwołania skarżący obszernie wywodził, że odmowa przeprowadzenia w/w dowodów była bezzasadna, gdyż za ich pomocą Spółka zmierzała do wykazania, że faktura nr [...] nie była fikcyjna, lecz dokumentowała zamówioną i wykonaną usługę. Nie godził się również z uznaniem za wiarygodne zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu, w którym Spółka nie mogła uczestniczyć. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji podzielił w pełni dokonane ustalenia i ocenę prawną. Nadto organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy sprawy załączając: - wyciąg z protokołu przesłuchania D. N. w charakterze podejrzanego o czyn z art.62 § 2 KKS w dniu [...] przez oskarżyciela skarbowego z Urzędu Skarbowego B, - wyciąg z protokołu przesłuchania w/w podejrzanego z [...]r. w sprawie wniosku o zezwolenie na dobrowolne poddanie się karze, - postanowienie Sądu Rejonowego z [...] o udzieleniu zezwolenia na dobrowolne podanie się odpowiedzialności przez D. N., sprawcę przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 K.K.S. i orzeczeniem kary grzywny. Przedstawione wyżej dowody potwierdzają dokonane w I instancji ustalenia faktyczne, że wystawiona przez D. N. faktura nr [...] była fikcyjna, nie dotyczyła bowiem czynności faktycznie wykonanej. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uznania zeznań D. N. za nieprawdziwe, gdyż we wszystkich przesłuchaniach (w Urzędzie B w U.K.S. i w postępowaniu karno-skarbowym) jednoznacznie zeznał, że zakwestionowana faktura była fałszywa i wyjaśnił przekonywająco okoliczności, w których doszło do jej wystawienia. Okoliczność czy z wystawieniem tej faktury łączyło się wynagrodzenie, czy nie – jest nieistotna w sprawie. Organ odwoławczy uznał za nieprzekonywające wywody Spółki zmierzające do wykazania, że kontakty D. N. z pracownikami Spółki świadczyć mają o tym, że wykonał on analizę rynku i wskazał, że spotkania te mogły mieć na celu ukrycie fikcyjności działań, o czyn przekonuje także fakt, że w toku postępowania Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że pracownicy Spółki dostarczyli jakiekolwiek dokumenty, materiały czy inne dane do wykorzystania przy opracowaniu analizy rynku. Organ odwoławczy potwierdził w tej sytuacji stanowisko I instancji, że przeprowadzenie dowodu z zeznań A.M. i K.R. było zbędne, gdyż sam fakt spotkań z D. N. nie jest kwestionowany, lecz nie ma znaczenia dowodowego. Przesłuchanie R. J. w charakterze strony, zdaniem organu odwoławczego, nie wniosłoby do sprawy nic nowego poza potwierdzeniem wersji prezentowanej przez Spółkę w toku postępowania w licznych pismach procesowych. Z tych wszystkich względów organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki domaga się w uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając, że wydana została z naruszeniem przepisu art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i K. R. oraz odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze strony Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. w S. R. J., podczas gdy przeprowadzenie tych dowodów było konieczne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadzenia całego dostępnego materiału dowodowego pozwalającego na dokonanie oceny, czy okoliczność niewykonania przez D. N. analizy rynku na zlecenie firmy B została wykazana za pomocą innych dowodów, - odmowa uzupełnienia materiału dowodowego o pozostałe dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania karnego skarbowego zakończonego postanowieniem Sądu Rejonowego [...] w sprawie zezwolenia na dobrowolne poddanie się karze przez D. N.; - stwierdzenie bez przeprowadzania ww. dowodów, że ich przeprowadzenie nie wniesie nic do sprawy, a jedynie przedłuży postępowanie. - dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nie spełniający wymogu "wszechstronności" - poprzez przyjęcie za prawdziwą wersję zdarzeń wynikających z zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu, pomimo tego, że treść zeznań tej osoby w różnych postępowaniach znacząco różniła się od siebie, była sprzeczna z zeznaniami innych osób, ponadto zaś w sytuacji, gdy wymieniony miał wyraźny interes natury majątkowej w bezpodstawnym obciążaniu firmy B (poprzednika Prawnego "C" Sp. z o.o..); - przyjęcie za dowód w sprawie zeznań D. N. złożonych w innym postępowaniu w sytuacji, gdy w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji świadek ten nie złożył zeznań obciążających B - poprzednika Prawnego "C" Sp. z o.o. w S. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że wobec wystąpienia w sprawie dwóch konkurujących ze sobą wersji zdarzeń, organ podatkowy powinien stronie dać możliwość wykazania, że jej twierdzenia są prawdziwe. Zdaniem pełnomocnika Spółka została tej możliwości pozbawiona, gdyż stan faktyczny został ustalony na podstawie zeznań D. N. i M. R. z pominięciem wnioskowanych przez Spółkę dowodów, przedwcześnie ocenionych jako nieistotne. Pełnomocnik skarżącej zakwestionował ocenę zeznań D. N. jako wiarygodnych podnosząc, że Spółka nie uczestniczyła w tych zeznaniach. Ponadto wskazał, że dopiero po zeznaniach M. R. D. N. zaczął twierdzić, że on też nie wykonał przedmiotowej usługi, co mogło być spowodowane – wywodzi skarżący – chęcią uniknięcia odpowiedzialności karno-skarbowej za nieuzasadnione obciążenie własnego przychodu kosztami podwykonawcy. Kolejnym argumentem przeciwko wiarygodności zeznań D. N. przywołanym w skardze jest to, że odmawiając odpowiedzi na pytania lub zasłaniając się niepamięcią w niniejszym postępowaniu wyjaśnił to tym, że nie pamięta odpowiedzi, jakich udzielił podczas przesłuchania przez policję w 2002r. Skoro nie pamiętał wcześniejszych zeznań, to – zdaniem skarżącego – zeznawał wówczas nieprawdę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W świetle powołanych przepisów art. 19 ust.1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust.4 pkt 5 lit.a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999r. nie ma wątpliwości co do tego, że faktura dokumentująca czynność, która nie została dokonana nie mogła stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że faktura nr [...]r. wystawiona przez D. N. dotyczyła usługi, która faktycznie nie została wykonana. W ocenie Sądu powyższe ustalenie znajduje potwierdzenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym, wobec czego należy uznać je za odpowiadające rzeczywistości. Zgodne z art.181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (....) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. W rozumieniu powołanego przepisu dowodami są nie tylko, te które zgromadzone zostały w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, z ograniczeniem do dokumentów zgromadzonych w toku czynności sprawdzających i kontroli podatkowej oraz bez ograniczenia jeśli chodzi o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Pojęcie "materiały" ma bowiem dużo szerszy zakres niż pojęcie "dokumenty" i oznacza wszystkie dowody zgromadzone w postępowaniu karnym lub karno-skarbowym. Dowód z przesłuchania w charakterze świadka D. N. przeprowadzony w innym postępowaniu podatkowym w Urzędzie Skarbowym B i w postępowaniu kontrolnym w UKS wymagał powtórzenia w niniejszym postępowaniu i obowiązek ten został dopełniony, przy czym skarżąca mimo powiadomienia nie uczestniczyła w przesłuchaniu. Natomiast powołanie się na jego zeznania złożone w postępowaniu karno skarbowym nie wymagało powtórzenia tego dowodu. Zatem okoliczność, że D. N. w przesłuchaniu w niniejszym postępowaniu odmówił odpowiedzi na większość pytań lub zasłaniał się niepamięcią (ale też nie zaprzeczał istotnym okolicznościom zawartym w pytaniach) nie ma istotnego znaczenia, bowiem jego zeznania złożone w postępowaniu karno-skarbowym stanowić mogły wystarczając dowód w niniejszej sprawie . W zeznaniach tych (zbieżnych z treścią zeznań z innych postępowań: podatkowego i kontrolnego) D. N. przyznał, że przedmiotową fakturę wystawił w ramach koleżeńskiej przysługi na prośbę R. J. w celu "zrobienia kosztów" w jego firmie, lecz wskazanej usługi nie wykonał, jak również nie wykonał jej podwykonawca. Ocena zeznań D. N. jako wiarygodnych nie budzi zastrzeżeń, dokonana bowiem została na podstawie całego wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego i odpowiada wymaganiom art. 191 Ordynacji podatkowej. Podniesione w skardze zastrzeżenia co do prawidłowości oceny zeznań D. N. nie są przekonywające. Okoliczność, że dopiero po zeznaniach podwykonawcy M. R. zaczął twierdzić, iż on także nie wykonał przedmiotowej usługi nie daje podstawy do wnioskowania, że wersję taką przedstawił w celu uniknięcia odpowiedzialności, bowiem właśnie ta "wersja" przyczyniła się do tego, że odpowiedzialność karną poniósł. Odmowę odpowiedzi na pytania – jak wynika z protokołu przesłuchania z [...] - D. N. uzasadnił tym "żeby nie zaszkodzić sobie ponieważ nie pamiętam jakich odpowiedzi udzielałem podczas przesłuchania w [...] w 2002r.". Z wypowiedzi tej wynika, że skorzystał on z uprawnienia przewidzianego w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, o czym na wstępie został poinformowany. Nie wynika natomiast – wbrew temu co twierdzi skarżący – że wcześniejsze jego zeznanie było niezgodne z prawdą. Wniosek taki sprzeczny jest z zasadami logicznego rozumowania. Wskazane w skardze rozbieżności, co do tego, czy wystawienie faktury podwykonawcy było za wynagrodzeniem czy bez, nie miało znaczenia w sprawie, bowiem przedmiotem postępowania było ustalenie, czy faktura wystawiona przez D. N. dla Spółki dokumentowała czynność, która została faktycznie wykonana, czy nie, a nie kwestia odpłatności między uczestnikami podjętych działań. Odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków A. M. i K. R. nie narusza art. 188 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podana we wniosku teza dowodowa (k.91 akt adm.) wskazywała, że Spółka chce wykazać, iż D. N. złożył Spółce ofertę wykonania badań marketingowych (pkt 1), oraz że K.R. przeprowadziła z nim spotkanie dotyczące głównych celów opracowania, oraz że przedstawił on przygotowane przez siebie opracowanie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że powyższe okoliczności nie miały istotnego znaczenia dla sprawy, gdyż na ich podstawie nie dałoby się ustalić czy D.N. rzeczywiście wykonał usługę, zwłaszcza, że skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że pracownicy Spółki dostarczali D.N. jakiekolwiek dokumenty, materiały czy inne dane. Odmawiając przeprowadzenia w/w dowodów organy podatkowe wyjaśniły, że nie negują tego, że D. N. mógł spotkać się z pracownikami Spółki i rozmawiać na temat opracowania, lecz z tego nie wynika, że wykonał opracowanie. Słusznie zatem wnioskowane dowody uznano za niemające znaczenia dla sprawy. Pominięcie dowodu z przesłuchania R. J. w charakterze strony nie narusza art. 199 Ordynacji podatkowej gdyż dowód ten nie jest obligatoryjny, a ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że przesłuchanie to nie wniosłoby nic istotnego do sprawy poza potwierdzeniem stanowiska Spółki, którą reprezentował w toku postępowania, nie mogło zatem wpłynąć na ustalenia dokonane na podstawie innych dowodów. Żądanie udostępnienia całości akt postępowania karnego przeciwko D. N. słuszne nie zostało uwzględnione, bowiem zakres tego postępowania wykracza poza zakres niniejszego postępowania w sprawie rozliczenia podatkowego Spółki, wobec czego za wystarczające na użytek niniejszej sprawy należało uznać zaliczenie w poczet dowodów wyciągów z protokołów przesłuchania D. N. w charakterze podejrzanego z [...]. i [...]r. oraz odpisu postanowienia Sądu (vide akta). Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122) zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), dokonały prawidłowej oceny dowodów (art. 191), nie naruszyły art. 188 ani art. 190. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.