I SA/Gl 223/07

Sygn. akt I SA/Gl 223/07 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia WSA Asesor WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Anna Tyszkiewicz-Ziętek Protokolant Beata Kuziel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" Sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. oddala skargę W dniu 24 lipca 2006 r. pełnomocnik podatnika złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w S. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu sprzedaży udziałów w spółce A w Polsce (dalej A) przez dotychczasowego udziałowca, tj. A1 – spółkę prawa duńskiego (dalej A1), na rzecz wnioskodawcy – spółki [...] Spółka z o.o. (dalej [...]), w kwocie [...]zł. Wnioskodawca podał, że na podstawie umowy z dnia 23 czerwca 2005 r. nabył od A1 100% udziałów w A za łączną kwotę [...] EURO. W związku z powyższą transakcją złożona została deklaracja w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz dokonana przez nabywcę udziałów (tj. spółkę [...]) wpłata należnego podatku w wysokości [...]zł. Podkreślono, że A1 świadczyła odpłatnie na rzecz A różnego rodzaju usługi doradcze i zarządcze. W ocenie spółki [...] w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej ustawa o PCC), w związku z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, spółka ta nie była zobowiązana do zapłacenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży udziałów. Zaakcentowano, że zgodnie z generalną zasadą zawartą w ustawie o PCC nie podlegają temu podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli są one objęte zakresem polskiej ustawy o VAT. Spółka natomiast stoi na stanowisku, że w związku z bezpośrednim zaangażowaniem A1 w zarządzanie A, posiadanie udziałów przez A1 – w świetle postanowień VI Dyrektywy, polskiej ustawy o VAT, orzecznictwa ETS oraz praktyki polskich organów podatkowych, powinno być zakwalifikowane jako działalność gospodarcza. W rezultacie transakcja zbycia udziałów powinna zostać zaklasyfikowana, jako świadczona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A1, usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona z podatku VAT w Polsce. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] urzędu Skarbowego w S. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W odwołaniu od wymienionej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł., wraz z odsetkami, zarzucając temu rozstrzygnięciu: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, - naruszenie przepisów procedury, tj. art. 120, 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że spółka A1 była podmiotem aktywnie uczestniczącym w zarządzaniu spółką A poprzez wykonywanie na jej rzecz usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Zarzucono, że organ podatkowy pominął bez żadnego uzasadnienia część stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, tj. wykonywanie przez A1 usług doradczych i zarządczych, naruszając tym samym wynikającą z Ordynacji podatkowej zasadę prawdy obiektywnej. Podkreślono nadto, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawiera sprzeczności w treści uzasadnienia: najpierw organ stwierdził, że sprzedaż udziałów nie stanowi dostawy towarów ani świadczenia usług, a następnie wskazał, że sprzedaż udziałów może być uznana za usługi pośrednictwa finansowego w sytuacji, gdy jest wykonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Wskazano nadto, że organ pierwszej instancji w sposób przewlekły prowadził postępowanie. W ocenie strony organ przeprowadził błędną wykładnię przepisów ustawy o VAT, tj. nieprawidłowo ustalił, że sprzedaż udziałów spółki zależnej, w której zarządzanie jest zaangażowana spółka holdingowa nie stanowi działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy zauważył, ze zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlega dokonanie czynności sprzedaży praw majątkowych, jeżeli żadna ze stron tej czynności nie jest z tytułu jej dokonania opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z niego zwolniona. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że rozwiązanie spornego problemu będzie wiązało się w pierwszej kolejności z ustaleniem czy przynajmniej jedna ze stron umowy sprzedaży udziałów posiada status podatnika VAT, a w następnej kolejności czy ta czynność podlegać będzie opodatkowaniu tymże podatkiem, nawet w sytuacji, gdy czynność ta korzysta ze zwolnienia. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w przypadku świadczenia usług przez podmiot posiadający siedzibę poza terytorium kraju, podatnikiem z tytułu tej transakcji jest usługobiorca (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Ze względu na fakt, że sprzedaż udziałów może być kwalifikowania jako świadczenie usług finansowych, firma A1, jako zbywca, nie może stać się podatnikiem podatku VAT z tytułu tej transakcji, ponieważ jako podmiot zagraniczny może być opodatkowana albo zwolniona wyłącznie od podatku od wartości dodanej w swoim kraju rezydencji, a nie w myśl polskiej ustawy o VAT. Podkreślono zatem, że działalność zbywcy, w zakresie w jakim powodowałoby to, że stanie się on podatnikiem VAT z tytułu omawianej sprzedaży udziałów pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy, ustosunkowując się do poruszanych przez stronę kwestii dot. oceny przedłożonych przez nią materiałów, a dotyczących umowy zlecenia zawartej między A1, a A, zaakcentował że nie kwestionuje wiarygodności tego materiału dowodowego, ale uznał, że dowód ten pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji stwierdzono, że znaczenie dla sprawy ma ustalenie, czy strona (tj. spółka [...]), jako usługobiorca jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług finansowych. Zaznaczono, że z dołączonego do akt sprawy odpisu z KRS tejże spółki nie wynika, aby tak było. Spółka [...] w zakresie swoje działalności nie świadczy usług finansowych. Zwrócono też uwagę, że niezależnie od braku wyszczególnienia tej formy działalności w KSR, z oświadczeń spółki składanych w toku postępowania podatkowego nie wynika również, by podmiot ten świadczył faktycznie takie usługi (mimo braku formalnego ujęcia ich w przedmiocie przedsiębiorstwa). Uznając, że skoro strona nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie usług finansowych, nie wykonuje faktycznie tych usług, to w związku z tym nie jest z ich tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazano, że stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu podatkowym i nie przedstawiła ona dowodów uzasadniających przeciwne twierdzenia. Organ odwoławczy nadto stwierdził, że pozbawione znaczenia dla sprawy jest rozróżnienie pomiędzy wykorzystywaniem wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (m.in. takie działania wskazane są treścią VI Dyrektywy, jako wykonywanie działalności gospodarczej), a dokonywaniem transakcji kupna sprzedaży takich praw majątkowych, które stanowią świadczenie usług w rozumieniu przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Podkreślono, że uzyskiwanie dochodu z tytułu wykorzystywania wartości niematerialnych i prawnych w przypadku udziałów w spółce to np. dywidenda. Powołane przez stronę orzeczenia ETS, zdaniem organy wskazują, że uznawane jest za prowadzenie działalności gospodarczej zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie spółek zależnych (sprawa 142/99, sprawa 16/00), jednakże oba omówione orzeczenia dotyczą dochodów z uzyskiwanych dywidend, a nie sprzedaży udziałów. Jak zaznaczył organ odwoławczy potwierdzają to również powołane przez podatnika stanowiska polskich organów podatkowych, które odnoszą się do posiadania udziałów, jako formy prowadzenia działalności gospodarczej, nie natomiast do ich sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1) naruszenie zasad postępowania, a to: - art. 120, 122, 187 § 1 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa, przez nieropatrzenie w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego, - - art. 124, 210 § 1 pkt oraz § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieusunięcie sprzeczności logicznych argumentacji uzasadniającej odmowę zwrotu nadpłaconego PCC, - art. 121 § 1 oraz 124 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się do argumentów strony podniesionych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, - art. 125 Ordynacji podatkowej poprzez akceptację przewlekłości postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, przez: - błędną wykładnię art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w związku z przepisami art. 5 ust. 1 pkt 1, w związku z art. 2 pkt 6, art. 8 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, - błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz niezastosowanie art. 17 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W obszernym uzasadnieniu skargi strona w pierwszej kolejności zwróciła uwagę, że A1 była podmiotem aktywnie uczestniczącym w zarządzaniu A i zaangażowanie to wykraczało poza prawa i obowiązki wynikające tylko z posiadania udziałów. Powołano się na umowę z dnia 1 stycznia 2000 r., na podstawie której A1 świadczyła odpłatnie na rzecz A różne usługi doradcze oraz w zakresie zarządzania (strona wymieniła ponad 20 rodzajów usług, jakie na podstawie wymienionej umowy miała świadczyć A1). W konsekwencji, zdaniem strony skarżącej, nie była ona - w świetle polskich przepisów ustawy o PCC, w związku z ustawą o podatku VAT – obowiązana do zapłacenia podatku PCC w związku z nabyciem od A1 udziałów w spółce A. W ocenie strony transakcja zbycia udziałów w spółce A powinna była zostać zakwalifikowana, jako usługa pośrednictwa finansowego, zwolniona w Polsce z podatku VAT i niepodlegająca podatkowy PCC, świadczona w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez A1. Strona uważa, że rażące naruszenie przez organy zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów wiąże się z pominięciem przez organy obu instancji wykazanej przez stronę okoliczności, iż A1 świadczyła na rzecz A usługi doradcze i w zakresie zarządzania. Strona fakt ten uznała za jeden z najistotniejszych (fundamentalnych) elementów stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. W dalszej kolejności strona zarzuciła organowi odwoławczemu brak właściwej reakcji na uchybienie, którego dopuścił się organ pierwszej instancji, polegające na logicznej sprzeczności argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Podkreślono bowiem, że z jednej strony organ pierwszej instancji stwierdził, że udział w spółce jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem transakcji (prawo zbywalne), ale nie mieści się to w definicji dostawy towaru, ani świadczeniu usług (w rozumieniu polskiej ustawy o podatku VAT), to jednocześnie w innym fragmencie uzasadnienia organ uznał, że sprzedaż udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może jednak stanowić świadczenie usług (usługi pośrednictwa finansowego), pod warunkiem, że posiada ona znamiona działania w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zaakcentowano, że brak zajęcia stanowiska przez organ odwoławczy w odniesieniu do twierdzeń prezentowanych przez stronę, stanowi naruszenie elementarnych zasad postępowania podatkowego. Podniesiono również, że Dyrektor Izby Skarbowej w żaden sposób nie odniósł się do zarzutu odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej, z uwagi na przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji. Dalsza część uzasadnienia skargi przedstawia argumentację strony odnośnie naruszenia w jej ocenie przepisów prawa materialnego. Dokonując analizy art. 1 i 2 ust. 4 ustawy o PCC, art. 2 Traktatu Akcesyjnego do UE, strona zwraca uwagę na konieczność interpretacji polskich regulacji dotyczących podatku VAT w zgodzie z regulacjami unijnymi, a zwłaszcza z postanowieniami VII Dyrektywy VAT oraz orzeczeniami Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Na tym właśnie skarżąca spółka opiera m.in. zarzut błędnej interpretacji art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreśla, że zgodnie z art. 13 (B)(d)(5) VY Dyrektywy ze zwolnienia z VAT korzystają m.in. "transakcje, łącznie z negocjacjami, z wyjątkiem zarządzania i przechowywania, dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych". W ocenie strony brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że transakcja zbycia udziałów może być uznana za czynność podlegająca podatkowi VAT, korzystającą jednocześnie z wymienionego zwolnienia. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, strona skarżącą wiąże z tezą, iż posiadanie udziałów stanowi działalność gospodarczą dla celów VAT m.in. wtedy, gdy posiadacz udziałów zarządza spółką zależną. Skarżący powołuje się tutaj na wyrok ETS z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 – Polystar Investmenst Netherlands, w którym ETS uznał, że posiadanie udziałów w spółce może być uznane za działalność gospodarczą, jeżeli "posiadaniu towarzyszy bezpośrednie lub pośrednie zaangażowanie w zarządzanie spółkami, w których udziały nabyto". Strona akcentuje, ze w przypadku uznania posiadania udziałów za działalność gospodarczą, ich sprzedaż stanowi jeden z elementów tej działalności. Strona w konsekwencji uznaje dokonaną przez A1 sprzedaż udziałów nabywcy tj. spółce [...] za usługę pośrednictwa finansowego zwolnioną z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Strona skarżąca nie zgodziła się również z dokonaną przez organ odwoławczy interpretacją art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT oraz zarzuciła niezastosowanie art. 17 ust. 3 tejże ustawy. Skarżący zwrócił uwagę, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT nie zawiera warunku uznanie danej czynności za usługę w rozumieniu polskiej ustawy o VAT, by zakresem działalności gospodarczej usługobiorcy (nabywcy udziałów) objęte było świadczenie usług, które otrzymał on od usługodawcy. W kontekście natomiast treści art. 17 ust. 3 ustawy o VAT, skarżący zwrócił uwagę, że warunkiem potraktowania odbiorcy usługi pośrednictwa finansowego, świadczonej przez podmiot zagraniczny, za podatnika tego podatku, jest zarejestrowanie usługobiorcy dla celów podatku VAT w Polsce. Podkreślono, że strona skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Organ odwoławczy zwrócił m.in. uwagę, że logiczna sprzeczność w treści uzasadnienia decyzji Naczelnika Pierwszego urzędu Skarbowego w S. została wyeliminowana poprzez całkowitą zmianę uzasadnienia decyzji przez organ odwoławczy w S. z uwagi na to jednak, że Dyrektor Izby Skarbowej zgadzał się z treścią rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, zmienił jedynie linię uzasadnienia decyzji i utrzymał ją w mocy. Zwrócono jednocześnie uwagę, że przewlekłość postępowania, nawet jeżeli miała miejsce, to pozostawała bez wpływu na merytoryczną treść rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy stwierdził, że ponieważ skarżąca spółka nie prowadzi w zakresie swej działalności gospodarczej pośrednictwa finansowego, uznać należy, że dokonanie transakcji nabycia udziałów nie miało na celu ich zbycia w celach zarobkowych. W ocenie organu odwoławczego warunkiem wyłączenia transakcji sprzedaży udziałów z opodatkowania podatkiem PCC, stosownie do art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, jest stan, w którym nabywca udziałów musi być podatnikiem podatku VAT z tytułu usługi pośrednictwa finansowego. Organ w tym miejscu zaakcentował, że przesłanka ta nie została spełniona ponieważ spółka [...], nabywca udziałów, nie jest podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, w świetle postanowień art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), nie narusza prawa w stopniu uprawniającym Sąd do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie problemu, czy zawarta przez skarżącą spółkę w dniu 23 czerwca 2006 r. umowa, na podstawie której nabyła ona od spółki prawa duńskiego udziały w trzeciej spółce, położonej na terytorium RP, podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, czy też nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r., w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie podlegają podatkowi PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. Niewątpliwym jest, że w przepisie art. 1 ust. 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych opodatkowano tym podatkiem m.in. umowy sprzedaży praw majątkowych. Jednocześnie, stosownie do art. 1 ust. 4 pkt 1 ustawy o PCC, podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne (z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w sprawie), jeżeli ich przedmiotem są m.in. prawa majątkowe wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma zatem wątpliwości, że przedstawiona regulacja wyraża zasadę, w myśl której opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają czynności związane ze sprzedażą udziałów w spółce z o.o., położonej na terytorium RP, przez dotychczasowego udziałowca (nawet jeżeli jest nim podmiot zagraniczny) innemu podmiotowi. Istotny jest bowiem fakt wykonywania praw majątkowych, przysługujących w związku z posiadanymi udziałami w spółce, na terytorium Polski. Powołany wyżej przepis art. 2 pkt 4 ustawy o PCC, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, wprowadza wyjątek od reguły opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych takich umów. Wyłącza bowiem z opodatkowania podatkiem PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z niego zwolniona (z wyjątkiem nie odnoszącym się do rozpatrywanego przypadku). Rozstrzygnięcie zatem spornego problemu wiąże się z koniecznością ustalenia, czy na gruncie regulacji prawnych dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co najmniej jedna ze stron umowy sprzedaży udziałów w położonej na terytorium RP spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, była z tytułu dokonania tej czynności opodatkowana podatkiem VAT. Strona skarżąca, powołując się na postanowienia VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizowania przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (77/388/EEC) uważa, że akt ten obejmuje także zbycie udziałów, jako czynność podlegającą VAT (po spełnieniu pewnych warunków), ale korzystającą ze zwolnienia z tego podatku. Decydujące znaczenie dla kwalifikacji zbycia udziałów przez A1, jako czynności podlegającej podatkowi VAT, ma zdaniem strony fakt wykonywania przez tę spółkę usług doradczych i w zakresie zarządzania (na podstawie oddzielnej umowy z dnia 1 stycznia 2000 r.) na rzecz spółki, której udziały zostały zbyte. Odnosząc się natomiast do przepisów polskiej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), strona uważa, że czynność sprzedaży udziałów należy kwalifikować, jako usługę pośrednictwa finansowego, która – stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy jest zwolniona od podatku VAT. Sąd nie podzielił racji strony skarżącej, uznając że organy obu instancji zasadnie przyjęły, że sporna czynność prawna podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, aczkolwiek nie bez zastrzeżeń do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, by zawartą w dniu 23 czerwca 2005 r. umowę sprzedaży udziałów spółki z o.o. A, można było kwalifikować, jako odpłatne świadczenie usługi przez A1 na rzecz spółki [...], w zakresie pośrednictwa finansowego, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Rysujących się na tle interpretacji powołanych przepisów wątpliwości, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, nie w sposób rozwikłać bez odwołania się do definicji podatnika podatku VAT. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług 1 podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z postanowieniami ust. 2 art. 15 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Podane definicje polskiej ustawy o VAT nawiązują do konstrukcji zawartych w Dyrektywie VI Rady UE, na co zresztą zwraca uwagę sama strona skarżąca. Interpretacja podanych pojęć, a przede wszystkim określenia "działalność gospodarcza" dotyczy zatem tego samego zakresu pojęciowego. Przekładając przytoczone definicje na grunt rozpatrywanej sprawy należy podnieść, że warunkiem uznania spornej czynności prawnej, tj. konkretnej umowy sprzedaży udziałów w spółce z o.o. za wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399), będzie ustalenie czy czynność taka, dokonana przez zarejestrowanego podatnika podatku VAT, mieści się w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, pojmowanej zgodnie z definicją tego pojęcia zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, by zawarcie umowy sprzedaży udziałów stanowiło czynność świadczenia usługi pośrednictwa finansowego zarówno dla spółki zbywającej ( A1), jak i nabywcy (spółki [...]), tj. czynność wykonaną nawet jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Analiza umowy sprzedaży udziałów z dnia 23 czerwca 2005 r. pozwala na wyciągnięcie wniosku, że transakcja ta stanowiła jednorazową odsprzedaż składnika majątkowego spółki A1 spółce [...], jakimi były udziały w spółce z o.o. A. Z umowy tej, ani żadnego innego dokumentu, nie wynika, by spółka A1 dokonała sprzedaży udziałów uprzednio nabytych w tym właśnie celu (tzn. nabytych w celu odsprzedaży), nie wynika również, by nabywca – spółka [...] dokonał zakupu tych udziałów w celu dalszej odsprzedaży. Strony umowy sprzedaży udziałów miały zresztą świadomość konieczności uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych, ustalając (pkt 5 umowy) obowiązek nabywcy zapłaty tego podatku, a sprzedającego – zwrotu nabywcy 50% uiszczonego podatku. W ocenie Sądu dla przyjęcia powyższego wniosku pozostaje bez znaczenia fakt wykonywania przez A1 usług na rzecz A, na podstawie umowy z dnia 1 stycznia 2000 r., tym bardziej, że z jej treści nie wynika, by dalsza realizacja tejże umowy uwarunkowana była obejmowaniem udziałów przez spółkę duńską w spółce polskiej. Warto w tym miejscu odnotować, że na konieczność powiązania czynności prawnej dokonanej przez określoną osobę, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (jako warunku powstania obowiązku podatkowego w zakresie VAT) wskazuje się również w uzasadnieniu wyroku powiększonego 7-osobowego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07). Do działań nie związanych z działalnością gospodarczą zalicza się czynności polegające na wyzbyciu się składnika majątkowego, który nie został uprzednio nabyty z zamiarem odsprzedaży. Zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona w skardze, zarzucając naruszenie art. 122 czy też 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie kwestionuje kompletności zebranego materiału dowodowego, ale podważa rozpatrzenie go w sposób właściwy. Uwzględniając to, że podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika (art. 10 ust. 1 ustawy o PCC), na nich spoczywać też będzie obowiązek wykazania okoliczności wyłączających opodatkowanie tym podatkiem, w tym spełnienie przesłanek o których mowa w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wprawdzie co do zasady to na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej), a także zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Jednakże wymieniona reguła doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia, co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Pogląd ten uzyskuje wsparcie również w piśmiennictwie. Np. w publikacji prof. A. Hanusza - "Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu", zauważa się, że "ciężar dowodu spoczywa na stronie postępowania, która twierdzi, iż istnieją inne dowody (mające wpływ na wynik sprawy), niż zawarte w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego" i dodaje, że jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Dowód przeprowadzać mają bowiem nie tylko organy podatkowe, lecz także strony postępowania. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia" (Przegl. Pod. z 2004 r. nr 9, s. 49). W rozpatrywanym przypadku, poza przedstawionymi dowodami, które w ocenie strony miały potwierdzać jej argumentację, nie żądała ona przeprowadzenia żadnego innego dowodu. Nie miały wpływu na wynik sprawy ewentualnie niedociągnięcia organu podatkowego pierwszej instancji polegające na przewlekłym prowadzeniu postępowania. W konsekwencji ostateczne rozstrzygniecie organu odwoławczego, że sporna czynność prawna podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy uznać za prawidłowe. Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd, mimo zastrzeżeń co do uzasadnienia rozstrzygnięcia odwoławczego, nie stwierdził, iż przy jego wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego oraz zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, tzn. w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.)