II FSK 627/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak, Arkadiusz Cudak, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1167/07 w sprawie ze skargi R. M. N. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2007 r. nr [...]; [...]; [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001, 2002 i 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. przeprowadził kontrolę u płatnika "Z." S.A. (pracodawca R.N.) pod kątem sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków w zakresie naliczania, deklarowania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2001-2004. Ustalono, że R.N. (podatnik) w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003 nie wykazał dochodów uzyskanych z tytułu otrzymanych napiwków. Trzema decyzjami określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2003. Organ podatkowy I instancji powołując się na art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej updof) stwierdził, iż Skarżący zobowiązany był wykazać w składanym zeznaniu podatkowym wszystkie uzyskane w danym roku podatkowym dochody w tym napiwki, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych, również te, od których nie zostały pobrane zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w celu ich łącznego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. 2. W odwołaniach Skarżący zarzucił naruszenie prawa proceduralnego i materialnego poprzez nieodniesienie się do kwestii zakwalifikowania przychodów z tytułu napiwków jako przychodów ze stosunku pracy i związane z tym błędne ustalenia zawarte w decyzjach. Zdaniem Skarżącego, źródło z tytułu uzyskanych napiwków nie budzi wątpliwości i jest nim stosunek pracy. Napiwków nie przewidziano w pisemnej umowie o pracę, to jednak nie zmienia to faktu, że stanowią one przychód ze stosunku pracy. Środki te wypłacał pracodawca. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniach decyzji podkreślił, że Skarżący złożył oświadczenie z 11.03.2001 r., z którego wynika, że został poinformowany o zasadach ewidencjonowania napiwków w kasynach gry oraz o spoczywającym na nim obowiązku samodzielnego rozliczenia w rocznym zeznaniu podatkowym podatku od osiągniętego przychodu z tytuł otrzymanych napiwków. Z akt wynika zatem, że pracodawca Skarżącego jako płatnik nie obliczał, nie pobierał i nie odprowadzał na konto Urzędu Skarbowego zaliczek na podatek dochodowy z tytułu napiwków. Tym samym podatnik winien był sam wykazać w zeznaniach podatkowych za lata 2001, 2002 i 2003 dochód z tytułu napiwków celem jego opodatkowania. 4. R.N. nie zgadzając się z powyższymi decyzjami wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji w całości, zarzucił naruszenie prawa poprzez: - błędną interpretację art. 45 updof i art. 30 Ordynacji podatkowej w związku z przyjęciem, że odpowiada on jako podatnik za nieuiszczone podatki, w sytuacji gdy do ich uiszczenia obowiązany był płatnik; - przyjęcie, że nie jest istotne czy chodzi o przychody ze stosunku pracy, czy też jako przychód z innych źródeł; - złe wyliczenie podatków poprzez naliczenie odsetek od daty wcześniejszej niż data otrzymania PIT - 8C; - naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem okoliczności związanych z poinformowaniem go o obowiązkach podatkowych, nie doręczenie PIT-ów oraz nie wykazanie, że płatnik nie zapłacił zaległych podatków w terminie późniejszym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie połączył na rozprawie wszystkie 3 sprawy do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 r. oddalił wniesione skargi. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że zaskarżone decyzje nie naruszają przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia. Podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, że Skarżący w latach 2001-2003 osiągał dochód w postaci napiwków. Dochód ten nie był zwolniony przez ustawodawcę z opodatkowania. Poza sporem jest także wysokość tego dochodu oraz fakt, że Skarżący nie wykazał tego dochodu w zeznaniach podatkowych za lata 2001-2003, jak również, że od dochodu tego nie zostały pobrane i zapłacone zaliczki na podatek. W związku z powyższym organ obowiązany był wydać decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. W toku postępowania ustalono także tryb postępowania obowiązujący u pracodawcy Skarżącego w zakresie pobierania, ewidencjonowania i rozdzielania napiwków. Taki tryb postępowania jednoznacznie wskazuje, że napiwki te nie były kierowane do konkretnego, indywidualnie oznaczonego pracownika, ale przynajmniej czasowo trafiały do pracodawcy, który dokonywał dalszego podziału uzyskanych środków. Otrzymane przez Skarżącego w latach 2001-2003 należności z napiwków stanowiły przychód ze stosunku pracy. W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut błędnego wyliczenia podatku poprzez naliczenie odsetek od daty wcześniejszej niż data otrzymania PIT-8C. Określając wysokość zobowiązań podatkowych za lata 2001-2003 organy nie określały wysokości zaległości podatkowych, ani kwoty odsetek od tych zaległości. Rozstrzygnięcia decyzji organu I instancji dotyczą tylko i wyłącznie wysokości zobowiązań podatkowych. Organ w uzasadnieniu poinformował Skarżącego jedynie o wysokości zaległości podatkowych oraz, że od zaległości podatkowych nalicza się odsetki oraz od jakiej daty odsetki te winny być naliczone. Organ zawierając w uzasadnieniu decyzji tę informację zrealizował więc ciążący na nim obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania Bez znaczenia pozostawała okoliczność, czy pracodawca poinformował Skarżącego o obowiązku rozliczenia podatku w związku z otrzymywanymi napiwkami. Stąd zbędnym było występowanie organów o udostępnienie z akt osobowych Skarżącego jego oświadczenia z dnia 11 marca 2001 r. Zwrócić należy także uwagę, iż rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie ewidencjonowania napiwków w kasynach gry jest z dnia 31 października 2000 r. i weszło w życie z dniem 23 listopada 2000 r. Z tych samych względów niezasadny jest także zarzut nie załączenia do akt sprawy akt innych spraw, które nie dotyczyły kwestii zobowiązań podatkowych Skarżącego. 6. R.N. wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucając naruszenie: - prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 124 w związku z art. 30 § 1 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że nieprecyzyjność i niejasność decyzji nie narusza powołanych przepisów Ordynacji podatkowej i nie stanowi zagrożenia dla obrotu prawnego, - przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ppsa poprzez nie wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji pomimo ich nieprecyzyjności. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że decyzje Urzędu Skarbowego były decyzjami nieprecyzyjnymi. Skarżący nie mógł z nich zrozumieć jaki miały charakter – czy określały wysokość zobowiązania podatkowego czy też wysokość zaległości podatkowej. Mimo podniesionych zarzutów Izba Skarbowa nie uchyliła tych decyzji, a WSA pomimo stwierdzenia, że Izba nie w pełni zrealizowała zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej) to jednak uznał, że nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślono, że Sąd pozostawił w obrocie oczywiście niejasne i nieprecyzyjne decyzje, które naruszają prawa obywatela. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 1. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na błędny zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 124 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, wskazany artykuł nie jest przepisem prawa materialnego. Jego umiejscowienie w dziale IV Ordynacji podatkowej w tytule Postępowanie podatkowe wskazuje, że jest to przepis prawa procesowego. Po drugie, treść tego przepisu stanowi, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy (...). Zatem regulacja ta jest skierowana do organów podatkowych. Sąd administracyjny nie będąc adresatem tej normy nie mógł jej stosować, a tym bardziej naruszyć. Skarżący połączył zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej z art. 30 § 1 i 5 tej ustawy, wskazując, że błędna wykładnia polegała na zaakceptowaniu nieprecyzyjności i niejasności decyzji. W takiej sytuacji koniecznym staje się przypomnienie, że błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem mylnego rozumienia treści normy prawnej. Tak zredagowany zarzut nie daje podstawy do kontroli kasacyjnej, a tym samym nie zasługuje na uwzględnienie. 2. Równie bezpodstawny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 ppsa. Nie zrozumiałe jest łączenie w jednym zarzucie przepisów ppsa, z których każdy reguluje inną kwestię: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa nakazuje sądowi uchylenie orzeczenia organu administracyjnego gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wyjaśniał, że stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normujących uprawnienia orzecznicze sądu pierwszej instancji, jako normę odniesienia należy podać stosowny przepis Ordynacji podatkowej albo inny przepis proceduralny, który został naruszony w postępowaniu przed organami administracji publicznej (por. też Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, str. 369), - art. 141 § 4 ppsa określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie orzeczenia. Z tego punktu widzenia należy je uznać za wręcz wzorcowe. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 ppsa orzec jak w sentencji.