II FSK 380/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." S. A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 229/07 w sprawie ze skargi "B." S. A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." S. A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt I SA/GL 229/07, oddalił skargę Spółki Akcyjnej "B." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 10 września 2004 r. "B." sp. z o.o. w Z. złożyła, działając w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 146.118 zł. Do wniosku dołączono korektę zeznania CIT - 8 złożonego w marcu 2003 r., wskazując podaną wartość jako kwotę nadpłaty podatku. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że "B." sp. z o.o. w Z. (dawniej T. sp. z o.o.) w ramach rozszerzenia działalności w Polsce dokonała dwóch następujących po sobie transakcji. W dniu 5 września 2003 r. nabyła przedsiębiorstwo spółki R. za kwotę 117.965.367 zł, a następnie podwyższono kapitał zakładowy R. W zamian za wkład w wysokości 33.649.394,38 zł B. sp. z o.o. objęła 100 udziałów o wartości nominalnej 50 tys. zł. Nadwyżka wartości wkładu pieniężnego ponad wartość nominalną objętych udziałów wyniosła zatem 33.595.394,38 zł. Wskazane dokapitalizowanie stanowiło warunek zawarcia transakcji stawiany przez zbywcę. Następnie w dniu 27 stycznia 2004 r. dokonano za kwotę 650.000,00 zł sprzedaży nabytych udziałów w R. na rzecz R. H., a strata na tej transakcji, tj. różnica pomiędzy kosztem objęcia udziałów a przychodem z ich sprzedaży nie została potraktowana przez "B." sp. z o.o. jako koszt uzyskania przychodu. Dalej strona wnioskująca o stwierdzenie nadpłaty wskazała, ze bezpośrednio na transakcji nabycia przedsiębiorstwa powstała wartość firmy ustalona dla celów podatkowych w wysokości 76.146.191.80 zł i była ona niższa od wartości firmy dla celów bilansowych wskutek wyłączenia z jej wartości kwot rezerw na reklamacje, nagrody jubileuszowe, bonusy oraz koszty transakcyjne. Spółka podniosła zatem, że powstała w spółce R. "agio" i poniesiona później przez "B." sp. z o.o. strata wynikająca z ich zbycia stanowią w istocie zapłatę za nabycie części przedsiębiorstwa, co powinno zostać uwzględnione w procesie określenia wartości firmy i podlegać amortyzacji przez okres 5 lat. W tym stanie rzeczy podatniczka stwierdziła, że koszty podatkowe za październik 2003 - grudzień 2003 r. powinny zostać powiększone o kwotę 1.649.770 zł. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 7 czerwca 2005 r. odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 7 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w kwocie 774.379 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie 3.731,40 zł. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 stycznia 2006 r. uchylono w całości decyzję organu I instancji z dnia 7 czerwca 2005 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano przede wszystkim na konieczność dokonania - w oparciu o materiały źródłowe - ustaleń w kwestii dopuszczonego w uchwałach Zgromadzenia Wspólników umownego potrącenia wierzytelności. Natomiast decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 18 kwietnia 2006 r. nr [...] odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od dnia 7 marca 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w kwocie 384.340 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wskazany okres w kwocie 3.137,00 zł. W uzasadnieniu odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że "B." sp. z o.o. dowodem z dnia 28 stycznia 2004 r., zaksięgowanym pod datą 31 grudnia 2003 r. zwiększyła powstałą przy zakupie przedsiębiorstwa "R." sp. z o.o. wartość agio o kwotę 33.595.394,38 zł. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 13 czerwca 2003 r. jednostka objęła w "R." sp. z o.o. 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł i zapłaciła za nie w dniu 5 września 2003 r. kwotę 33.644.814,38 zł. "B." sp. z o.o. do kwoty zwiększającej wartość firmy zaliczyła również kwotę 580 zł dotyczącą zakupionego w dniu 2 lipca 2003 r. na podstawie umowy nabycia z dnia 1 lipca 2003 r., lecz nie objętego udziału w w/w spółce. Za powyższe udziały spółka zapłaciła łącznie kwotę 33.645.394,38 zł. W tym stanie rzeczy wartość nadwyżki zapłaconych kwot nad wartością nominalną objętych udziałów wyniosła 33.595.394,38 zł (kwota zapłacona za udziały: 33.645.394,38 zł - wartość nominalna zakupionych udziałów: 50.000, 00 zł). Z dalszych ustaleń organu I instancji wynika natomiast, że "B." sp. z o.o. w dniu 28 stycznia 2004 r., na podstawie umowy sprzedaży udziałów z dnia 27 stycznia 2004 r. dokonała transakcji sprzedaży na rzecz R. H. 100 udziałów o łącznej wartości nominalnej 50.000 zł w spółce R. za kwotę 650.000 zł (płatność kwoty 650.000 zł z dnia 27 stycznia 2004 r. została wykonana z następującą dyspozycją tytułu płatności: "spełnienie przekazywanego świadczenia - wynagrodzenia za umorzone udziały". "B." sp. z o.o. dowodem z dnia 28 stycznia 2004 r. zaksięgowanym pod datą 31 grudnia 2003 r. zmniejszyła wartość w/w firmy o kwotę 600.000 zł, stanowiącą nadwyżkę nad wartością nominalną sprzedanych udziałów. Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy I instancji, przywołując treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, a wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, wskazał, że odpisy amortyzacyjne w kwocie 1.649.770 zł od wartości firmy w wysokości 32.995.394,38 zł, związanej ze stratą na sprzedaży udziałów w "R." sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 r. Organ wskazał, że strata na sprzedaży tych udziałów jest kosztem uzyskania przychodów w 2004 r., tj. w roku, w którym dokonano ich sprzedaży. Konstatacja ta nakazywała odmówić uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 146.118 zł. W toku weryfikacji rozliczenia "B." sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. organ I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 2.326.894,04 zł, na którą składają się odpisy amortyzacyjne od zawyżonej wartości firmy o należności od ".O" M. N. sp. jawna S., różnice kursowe w kwocie 2.299.287,50 zł oraz kwota 13.142,48 zł dotycząca Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych. Odnośnie pierwszej z wymienionych pozycji organ I instancji ustalił, że spółka na podstawie dowodu z dnia 1 marca 2003 r., zaksięgowanego pod datą 31 grudnia 2003 r. zaliczyła do wartości firmy, obliczonej dla celów podatkowych, odpis aktualizujący na należności od "O." M. N. sp. j. Dalej wskazano na treść art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przytoczono treść art. 16 ust. 1 pkt 26 a tej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodu są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy do przychodów należnych. Wskazano dalej, że za koszty uzyskania przychodu mogą być uznane wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jeżeli zachodzą przesłanki określone w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy. Organ I instancji podał, że w odpowiedzi na wezwanie spółki do przedłożenia dokumentów potwierdzających nieściągalność analizowanej należności uzyskano pisemną informację, że przedmiotowy odpis dotyczył trudno ściągalnych należności związanych z gwałtownym pogorszeniem się wypłacalności firmy "O." M. N. sp. j. Spółka wyjaśniła także, iż w okresie od kwietnia do czerwca 2004 r. należności te zostały uregulowane i zaliczono je do przychodów podatkowych. Wobec powyższego organ I instancji wskazał, że odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego odpisu aktualizującego, zwiększającego wartość firmy nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu w 2003 r. w sytuacji, gdy podatnik powołał się na gwałtowne pogorszenie wypłacalności kontrahenta bez wskazania przyczyn takiego stanu rzeczy oraz bez przedstawienia żadnych dowodów uprawdopodobnienia, o którym mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy podatkowej. Uwzględniając opisaną powyżej nieprawidłowość organ dokonał ponownego wyliczenia dla celów podatkowych wysokości odpisów amortyzacyjnych za 2003 r. od wartości firmy, zmniejszając tę wartość o kwotę, stanowiącą wierzytelność od "O." M. N. sp. j., której nieściągalności nie uprawdopodobniono. Odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.299.287,50 zł, dotyczącą różnic kursowych organ I instancji wskazał na wstępie, że w oparciu o zgromadzone w toku postępowania podatkowego dokumenty źródłowe ustalono, iż B. sp. z o.o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. ujemne różnice kursowe w wysokości 2.299.287,50 zł, wynikające z konwersji pożyczek od udziałowca na nowe udziały spółki przy podwyższeniu kapitału zakładowego i zapasowego w dniu 9 grudnia 2003 r. Dalej organ I instancji wskazał, że T. sp. z o.o w celu spełnienia zobowiązań wynikających z umowy inwestycyjnej i umowy przedwstępnej sprzedaży przedsiębiorstwa B. sp. z o.o. z dnia 5 czerwca 2003 r., zawartej w formie aktu notarialnego, jako pożyczkobiorca zawarła ze spółką L. S.a.r.l. z siedzibą w L. następujące umowy: 1. umowę pożyczki z dnia 24 czerwca 2003 r. na kwotę 17.050.000 USD o naliczanym w dolarach amerykańskich oprocentowaniu w wysokości 5 % w stosunku rocznym 2. umowę pożyczki z dnia 24 lipca 2003 r. na kwotę 75.000 USD o naliczanym w dolarach amerykańskich oprocentowaniu w wysokości 5 % w stosunku rocznym. W obu powyższych umowach strony ustaliły 7-dniowy termin zwrotu pożyczek, liczony od dnia wezwania do zwrotu kwoty pożyczki. W toku postępowania podatkowego ustalono również, że z zestawienia operacji na koncie podatnika na dzień 16 lipca 2003 r. sporządzonego przez Bank P. S.A wynika, że w dniu 20 czerwca 2003 r. na rachunek walutowy B. sp. z o.o. wpłynęła kwota 17.050.000 USD. W dniu 7 sierpnia 2003 r. na rachunek bankowy spółki prowadzony w D. Bank S.A. w W. wpłynęła kwota 285.750 zł, co stanowi kwotę pożyczki 75.000 USD przeliczoną na walutę krajową przy uwzględnieniu kursu 1 USD = 3,81 zł. Kwotą pożyczki w wysokości 17.050.000 USD została, jak dalej ustalił organ podatkowy I instancji, zgodnie z dyspozycją podatniczki przekazana w dniu 24 lipca 2003 r. na dwa rachunki powiernicze, po uprzedniej (dokonanej w dniu 24 czerwca 2003 r.) wymianie powyższych kwot z USD na PLN według kursu wymiany 1 USD = 3,872 zł. W dniu 5 września 2003 r. podatniczka celem uregulowania należności z tytułu nabycia przedsiębiorstwa "B." sp. z o.o. przewalutowała znajdujące się na w/w rachunkach powierniczych kwoty wraz z należnymi odsetkami w następujący sposób: z kwoty 16.101.523,85 zł w dniu 3 września 2003 r. przewalutowano kwotę 2.620.938,67 USD X 4,03 zł, którą przekazano do R. Banku tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez "B." sp. z o.o., w dniu 5 września 2003 r. przewalutowano kwotę 13.480.585,18 USD x 4.02 zł, co dało kwotę 54.151.952,42 zł, którą zapłacono za zakupione w dniu 5 września 2003 r. przedsiębiorstwo B.. W tym samym dniu przewalutowano także kwotę 926.536,60 USD po kursie 4,02 zł, co dało kwotę 3.724.677,13 zł, którą zapłacono za zakupione w dniu 5 września 2003 r. przedsiębiorstwo B. sp. z o.o. Dalej organ I instancji podał, że w dniu 24 listopada 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "B." sp. z o.o. podjęło dwie uchwały. Jedna z nich dotyczyła podwyższenia kapitału zakładowego spółki o kwotę 50.000.000,00 zł, tj. z kwoty 50.000 zł do kwoty 50.050.000,00 zł poprzez utworzenie 100.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Wskazane nowoutworzone udziały zostały pokryte wkładem pieniężnym i objęte w całości przez "L." S.a.r.l., będącego jedynym wspólnikiem spółki. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i z dnia 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami. Druga z uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników "B." sp z.o.o. z dnia 24 listopada 2003 r. zobowiązywała jedynego wspólnika Spółki, tj. L. S.a.r.l. do dokonania w terminie do 31 grudnia 2003 r. dopłaty w wysokości 18.856.954,47 zł. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego "w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec spółki, wynikającymi z umów pożyczek z dnia 24 czerwca 2003 r. i 24 lipca 2003 r. wraz z należnymi odsetkami. Następnie w dniu 9 grudnia 2003 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki z o.o. B. przyjęło 4 uchwały. Uchwałą nr 1 uchylono uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 50.000.000,00 zł, uchwałą nr 2 uchylono uchwałę Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 listopada 2003 r. w sprawie nałożenia na jedynego wspólnika Spółki obowiązku dokonania w terminie do 31 grudnia 2003 r. dopłaty w kwocie 18.856.954,47 zł. Uchwałą nr 3 postanowiono o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 9.950.000,00 zł, tj. z kwoty 50.000 zł do kwoty 10.000.000 poprzez utworzenie 19.900 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Postanowiono, że nowoutworzone udziały o łącznej wartości nominalnej 9.950.000,00 zł zostaną pokryte wkładem pieniężnym i będą objęte w całości przez "L." S.a.r.l., będącego jedynym wspólnikiem spółki. Dopuszczono możliwość pokrycia w/w kapitału zakładowego w drodze umownego potrącenia wierzytelności Spółki wobec wspólnika o pokrycie podwyższonego kapitału z wierzytelnościami wspólnika wobec Spółki o zwrot nienależnych świadczeń dokonanych na podstawie uchylonych uchwał Zgromadzenia Wspólników z dnia 24 listopada 2003 r. Podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie powyższych uchwał, jak dalej podał organ I instancji, zostało dokonane w księgach rachunkowych dowodem z dnia 9 grudnia 2003 r. W tym stanie rzeczy organ I instancji wskazał, że w związku z podjętymi w dniu 9 grudnia 2003 r. uchwałami Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz w sprawie dopłat do kapitału, pożyczki od udziałowca Spółki – L. S.a.r.l. na kwotę 17.050.000 USD i kwotę 75.000 USD oraz należne odsetki zostały objęte konwersją, co odnotowano w dniu 9 grudnia 2003 r. za pomocą stosownych księgowań. Z uwagi na fakt, że na dzień potrącenia wartość pożyczek w przeliczeniu na PLN wynosiła 67.409.137,50 zł (według kursu dolara na dzień 23 listopada 2003 r.: 3,9363 zł), a na dzień ich otrzymania - 65.109.850 zł (według kursu dolara odpowiednio na dzień 24 czerwca 2003 r. - 3,8020 zł i dzień 24 lipca 2003 r. - 3,8100 zł), przy konwersji Spółka wyliczyła różnice kursowe w wysokości 2.299.287,50 zł, które zakwalifikowała jako zrealizowane różnice kursowe, włączając je do kosztów uzyskania przychodu 2003 r. Odnosząc opisane okoliczności faktyczne do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych organ I instancji przytoczył na wstępie treść art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Organ I instancji stwierdził, że przedstawiony przez spółkę sposób wyliczenia różnic kursowych jest błędny, gdyż przy dokonywaniu konwersji wierzytelności wobec udziałowca z tytułu pożyczki na wierzytelności z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego oraz przy dokonywaniu dopłaty do spółki "B." nie nastąpił przepływ środków pieniężnych. Spółka nie poniosła bowiem kosztu, dlatego ustalone różnice kursowe, o których mowa w art. 30 ust. 4 ustawy o rachunkowości są obojętne podatkowo w świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Organ I instancji ustalił także, iż spółka dokonała odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych za okres od dnia 5 września 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. w wysokości 58.635,76 zł, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. Przedstawiony przez Spółkę w toku postępowania wyciąg bankowy potwierdza jednakże, że "B." sp. z o.o. przekazała na wyodrębniony, prowadzony dla potrzeb ZFŚS, rachunek bankowy kwotę 45.493,28 zł, co zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą naliczonego odpisu na ZFŚS a kwotą wpłaconą na wyodrębniony rachunek bankowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w ramach weryfikacji rozliczenia "B." sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. stwierdził także zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 1.444.595 zł z tytułu odsetek od pożyczek zaciągniętych od L. S.a.r.l. W tym zakresie ustalono, że spółka, która dokonała umownego potrącenia wierzytelności wspólnika z wzajemnymi wierzytelnościami z tytułu udzielonych przez "L." pożyczek na łączną kwotę 17.125.000 USD, od których odsetki łącznie wyniosły 1.447.816,00 zł zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu odsetki w wysokości 3.221 zł. Przyjęto, że w przedmiotowym przypadku zastosowanie mają ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 7 a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z zapisem art. 25 pkt 3 Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r., zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r., Nr 110, poz. 527), zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może prowadzić do naruszenia zasady równego opodatkowania, sformułowanej w tej umowie międzynarodowej, co nakazywało skonstatować, że "B." sp. z o.o. zaniżyła w 2003 r. koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą pełne odsetki od pożyczek udzielonych przez jej zagranicznego udziałowca. Uwzględniając powyższe ustalenia i wynikające z nich modyfikacje w zakresie kosztów uzyskania przychodu za 2003 r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 384.340 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych należnych za czerwiec, wrzesień i październik 2003 r. w kwocie 3.137 zł Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 stycznia 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji stwierdził, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa. Sąd wskazał, że rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga w pierwszej kolejności dokonania przez Sąd prawnopodatkowej oceny potrącenia wierzytelności przysługującej skarżącej spółki (funkcjonującej w badanym roku podatkowym w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) o pokrycie nowopowstałych udziałów z wierzytelnościami L. S.a.r.l. z tytułu udzielonych w czerwcu 2003 r. i w lipcu 2003 r. w walucie obcej pożyczek. W ocenie składu orzekającego zasadna jest teza, iż zdania drugie i trzecie [art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych] czytane łącznie, nakazują stwierdzenie, że jeśli uznajemy, iż koszt został "poniesiony" w rozumieniu zd. 2, to tym samym uznajemy, że miał miejsce dzień zapłaty, o którym mowa w zdaniu trzecim - właśnie literalne brzmienie art. 15 ust. 1 nie pozwala na inną jego interpretację. Z zawartej w art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zasady ogólnej określającej dane niezbędne do wyliczenia różnic kursowych wynika, że owo podwyższenie lub obniżenie kosztów uzyskania przychodu może nastąpić wyłącznie w przypadku, gdy poniesienie kosztu związane było z faktyczną zapłatą dokonywaną z udziałem banków. Art. 15 ust. 1 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje, iż różnice kursowe z tytułu różnych kursów walut, mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów dopiero wówczas, gdy nastąpi zapłata. Wobec braku ustawowej definicji pojęcia zapłaty, należało uwzględnić znaczenie tego pojęcia funkcjonujące w rozumieniu potocznym, zgodnie z którym przez zapłatę rozumie się uiszczenie należności za coś, zapłacenie, zapłatę w pieniądzach, w naturze. W związku z powyższym, uwzględniając znaczenie słownikowe pojęcia "zapłata" Sąd przyjął, że zapłatę w rozumieniu art. 15 ust. 1 zd. 3 analizowanego przepisu stanowi wyłącznie zapłata w pieniądzu, a nie w jakiejkolwiek innej formie prowadzącej do wygaśnięcia zobowiązania, np. w drodze umownej konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, którą to formę rozliczeń pomiędzy wspólnikiem a spółką dopuszcza art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Sąd argumentował następnie, że o tym, kiedy różnice kursowe stanowią przychód lub koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych decydują przepisy - odpowiednio art. 12 ust. 2a i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 1 a powyższej ustawy. Zdaniem sądu pierwszej instancji dyspozycję art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zredagowaną przez ustawodawcę w dwóch odrębnych zdaniach należy uznać za integralną całość i odczytywać łącznie, co oznacza, iż potrącenie nie stanowi zapłaty w rozumieniu wskazanego przepisu, a podwyższenie kosztów uzyskania przychodów o różnicowe kursowe jest dopuszczalne wyłącznie w razie spełnienia wszystkich określonych w art. 15 ust 1 zd. 1, zd. 2 i zd. 3 wymogów. Przyjęcie, iż istnieją dwie odrębne, alternatywne podstawy podatkowego rozliczania różnic kursowych: jedna wynikająca z zasady określonej w art. 15 ust. 1 zd. 1 i druga określona w art. 15 ust. 1 zd. 2 i zd. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wykluczałoby racjonalność ustawodawcy we wprowadzeniu drugiej z wymienionych regulacji. Dyspozycje z kolei jak argumentowano w uzasadnieniu wyroku, art.16 ust 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu różnic kursowych od pożyczek zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji oraz art. 16 g ust 5 tej ustawy, który określa, że cenę nabycia oraz koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej nie uzasadniają w żaden sposób ogólnej zasady uznawania różnic kursowych za koszt uzyskania pożyczki bez względu na okoliczności jej zaciągnięcia oraz sposób i formę spłaty zobowiązania wobec pożyczkodawcy. Wedle oceny Sądu, organy podatkowe prawidłowo wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu ujemne różnice kursowe, które skarżąca spółka wyliczyła w oparciu o zestawienie kursu dolara amerykańskiego z daty otrzymania pożyczki od podmiotu będącego spółką luksemburską z kursem tej waluty obowiązującym w dniu dokonania konwersji wierzytelności wobec L. na udziały w spółce "B.". Zasadnie organy podatkowe przyjęły, że opisane potrącenie, mimo, iż skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatniczki wobec jej pożyczkodawcy nie stanowiło zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Poprzez analizowane potrącenie nastąpił zwrot pożyczek zaciągniętych od L., a wydatki na spłatę pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek nie stanowią, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztów uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy jak wykazano powyżej, potrącenie wyklucza zaistnienie różnic kursowych, o których mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezprzedmiotowe jest analizowanie skutków zmiany kursu dolara pomiędzy dniem uzyskania pożyczki a dniem konwersji wierzytelności wobec pożyczkodawcy na udziały w spółce, w kontekście dopuszczalności uznania ich za koszt uzyskania pożyczki pozostającej w związku z przychodem i zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Sąd nie zgodził się także ze stanowiskiem spółki stosownie do którego, treść obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15a, dodanego przez ustawę z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1589) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, nie wprowadza nowej regulacji prawnej, a jedynie ma na celu usankcjonowanie dotychczasowej praktyki i usunięcie ewentualnych rozbieżności w orzecznictwie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga niedopuszczalność wywodzenia skutków prawnopodatkowych dla rozliczenia za dany rok podatkowy z nowelizacji danego przepisu ustawy podatkowej, która weszła w życie po zakończeniu wskazanego roku podatkowego, a przepisy ją wprowadzające nie zawierają żadnych rozwiązań dopuszczających jej stosowanie do rozliczeń dotyczących wcześniejszych lat podatkowych. Zakwestionowanie, jak argumentował Sąd, zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów ujemnych różnic kursowych rozpoznanych przez skarżącą spółkę przy konwersji wierzytelności na udziały w spółce znajduje uzasadnienie w literalnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem zarzuty skargi nie mogą zostać uwzględnione. Dokonana przez sąd, który zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, kontrola pozostałych aspektów dokonanej w niniejszej sprawie weryfikacji rozliczenia strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku wykazała zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Sąd zastosował tym samym art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz oddalił skargę. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna "B." zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, wskutek której uznano, że w sytuacji dokonania kompensaty wierzytelności wzajemnych nie następuje realizacja różnic kursowych dla celów podatkowych. W konsekwencji błędnie przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.299.287 zł rozpoznając ujemne różnice kursowe. Następnie podniesiono zarzut naruszenia przez Sąd art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną wykładnię. Błędnie bowiem uznano, że w sytuacji dokonania kompensaty wierzytelności wzajemnych nie następuje realizacja dodatkowych kosztów związanych z rozliczeniem spłaty pożyczki i w konsekwencji przyjęto, że spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.299.287 rozpoznając różnice kursowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał również na naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 16 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu. Normy w nim zawarte stanowią, iż wydatki na spłatę pożyczki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów poprzez uznanie, że w wyniku analizowanego potrącenia nastąpił wyłącznie zwrot pożyczki. Wykluczać to miało rozliczenie podatkowe dodatkowych kosztów wzrostu wartości waluty na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Ostatni podniesiony zarzut naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego dotyczył uchybienia w zakresie art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Do tego naruszenia dojść miało w wyniku błędnej wykładni oraz uznania, że nie dochodzi do dyskryminacji podatników regulujących swoje zobowiązania poprzez potrącenie. Druga grupa wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczyła uchybień, jakich miał się dopuścić Sąd w zakresie przepisów postępowania. Zarzucono Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa. Niesłusznie powiem Sąd przyjął, że w rozpoznawanej sprawie dokonane potrącenia nie miały skutku zapłaty, że poprzez analizowane potrącenie nastąpił jedynie zwrot pożyczek zaciągniętych od L. i spółka nie poniosła dodatkowych kosztów związanych z zaciągnięciem pożyczki, a także poprzez uznanie, że nie dochodzi do dyskryminacji podatników regulujących swoje zobowiązania poprzez potrącenie w stosunku do innych podatników dokonujących fizycznej płatności swoich zobowiązań. Niewłaściwie też Sąd miał zastosować art. 151 u.p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec istnienia podstaw uzasadniających jej uwzględnienie. Wskazując na powyższe autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazania sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną domagał się jej oddalenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, iż istotnym elementem skargi kasacyjnej są jej podstawy oraz zarzuty, jak również ich uzasadnienie. Decydują one o charakterze tego środka zaskarżenia oraz wyznaczają jego granice. Mają one, co do zasady, charakter wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wynika to z treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. W związku z treścią tego przepisu, sąd kasacyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i tym samym nie jest uprawniony do rozszerzenia lub uzupełnienia powołanych przez skarżącego podstaw kasacyjnych oraz zarzutów. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy odnieść się do tych, które dotyczą naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów postępowania, co polegać miało na niedostrzeżeniu uchybień normom postępowania podatkowego przez organy prowadzące postępowanie. Ich rozpatrzenie poprzedzać więc musi rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przez Sąd przepisów prawa materialnego. Nie można bowiem opierać skargi kasacyjnej na zarzucie błędnej wykładni prawa materialnego lub jego niewłaściwego zastosowania przez sąd administracyjny pierwszej instancji, zanim nie rozpatrzy się zarzutów naruszenia przez ten sąd norm postępowania, które pozwoliły na zaakceptowanie wadliwego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dyspozycji normy art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz 151 u.p.p.s.a. Rozpatrując zarzut dotyczący uchybienia przez Sąd dyspozycji art. 145 §1 u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia w toku postępowania dyspozycji norm ujętych w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, iż są one całkowicie nietrafne. Jak wynika z akt sprawy, a także treści skargi kasacyjnej, stan faktyczny nie był kwestionowany w analizowanym zakresie tak na etapie postępowania podatkowego, jak postępowania sądowego. Nie kwestionowano bowiem faktu konwersji poprzez zamianę wierzytelności wobec udziałowca na podwyższenie kapitału zakładowego oraz dokonania dopłaty do spółki ani potrącenia przez skarżącą spółkę przysługujących jej wierzytelności z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki oraz dokonania dopłat, z wierzytelnościami swojego jedynego udziałowca, to jest spółki L. S.a.r.l. z siedzibą w L., wobec skarżącej spółki z tytułu udzielonych jej w dniu 24 czerwca 2003 roku oraz w dniu 24 lipca 2003 roku pożyczek wraz z należnymi odsetkami. Z tego też względu istota sporu jaki zawisł przed Sądem nie sprowadza się w rzeczywistości do błędnych ustaleń faktycznych powstałych w wyniku niedopełnienia powinności wiążących się ze zrekonstruowaniem stanu faktycznego przez organy podatkowe. Spór dotyczy natomiast oceny prawnej skutków prawnopodatkowych potrącenia wzajemnych wierzytelności, przysługujących skarżącej spółce oraz spółce L. S.a.r.l, z punktu widzenia podatkowych różnic kursowych, które mają wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych skarżącej spółki za rok podatkowy 2003. Nietrafność zarzutów co do uchybienia przez Sąd, którego orzeczenie podlega kontroli w trybie kasacyjnym, przepisów prawa formalnego koresponduje w sposób widoczny z brakiem jakiekolwiek merytorycznego ich uzasadnienia przez autora skargi kasacyjnej. Nie wiadomo więc w jaki sposób naruszono normy ujęte w art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast uwagi poczynione na str. 17,18 i 19 skargi kasacyjne są po części natury polemicznej, po części zaś narracyjnej. Nie dają więc podstaw do merytorycznej ich oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na treść art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Badając z kolei zarzuty naruszenia przez Sąd prawa materialnego z powodu błędnej wykładni przepisów znajdujących się w art. 15 ust 1 zdanie pierwsze, drugie i trzecie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnieść się należy do nich z całkowitą dezaprobatą. Zarówno zaskarżony wyrok, jak akta sprawy nie dają podstaw do tego by uznać, iż sąd administracyjny pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść lub znaczenie wskazanych przepisów materialnego prawapodatkowego, względnie nie zrozumiał intencji ustawodawcy. Celem wykładni nie jest bowiem kreowanie nowego prawa lecz bliższe ustalenie sensu norm prawnych. Z tego zadania Sąd wywiązał się w sposób należyty, akceptując stanowisko organów podatkowych, które należy uznać za trafne. Prawidłowo zaakceptował on pogląd organów podatkowych, iż prawo skarżącej spółki do korekty czyli podwyższenia lub obniżenia kosztów uzyskania przychodów podatkowych o różnice wynikających z odmiennych kursów walut pomiędzy dniem zapłaty zobowiązań wyrażonych w walutach obcych, a dniem ich zarachowania wynikało w badanym roku podatkowym z przepisów art. 15 ust 1 ustawy zdanie trzecie w brzmieniu obowiązującym w 2003 roku. Z tego powodu należy dokonać wykładni językowej zawartych tam przepisów. Przywołując pełną treść art. 15 ust 1 ustawy podatkowej zwrócić należy więc uwagę, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1. Natomiast koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych w przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli z kolei koszty wyrażone w są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut obcych, koszty odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z przepisu art. 15 ust 1 wynika, jak trafnie wywodzi sąd pierwszej instancji, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku i nie powstają przy kompensatach. Z przepisu art. 15 ust 1 wynika, że różnice kursowe mające wpływ na podstawę opodatkowania powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych dokonywanych za pośrednictwem banku i nie powstają przy kompensatach. Podkreślenia wymaga fakt, iż we wskazanych przepisach art. 15 ust 1 ustawy podatkowej dotyczących sposobu określania kosztów z tytułu różnic kursowych użyte zostały takie frazy i terminy, jak: z dnia zapłaty i kurs waluty ustalony przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt. Z wykładni językowej tych przepisów wynika więc, iż podatkowe różnice kursowe powstają przy dokonywaniu płatności drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banków. Inna formarealizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w kosztach poniesionych w wyniku zmiany kursów walut w banku podatnika i NBP. Podzielić należy zatem pogląd, iż uznanie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze i trzecie analizowanej ustawy podatkowej oznacza, że tylko spełnienie określonych w tych przepisach warunków uprawnia do dokonania takiego zaliczenia. W przeciwnym wypadku, możliwość alternatywnego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze lub art. 15 ust. 1 zdanie drugie i trzecie, pozbawiałoby racjonalności istnienie drugiej ze wskazanych regulacji. Dlatego powstanie różnic kursowych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione od dokonania zapłaty przez podatnika środków pieniężnych. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że potrącenie, inaczej kompensata, jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi więc do realizacji świadczeń wzajemnych a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wysokości wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Tymczasem, jak powiedziano wyżej, powstanie różnic kursowych skutkujących zwiększeniem lub zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest każdorazowo od faktycznego przepływu środków pieniężnych. Natomiast przez zapłatę należy rozumieć operację dokonaną w pieniądzu, a nie w jakikolwiek inny sposób, który wyłącza bezpośrednie rozliczenie przy użyciu waluty obcej, np. w formie kompensaty z wzajemną wierzytelnością. W wyniku potrącenia nie dochodzi więc do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu dlatego nie następuje faktyczna realizacja różnic kursowych. Sąd w argumentacji przemawiającej za bezzasadnością uwzględnienia różnic kursowych w kosztach uzyskania przychodów skarżącej spółki słusznie zwrócił uwagę na istotę dokonanej przez skarżącą spółkę operacji finansowej, w wyniku której doszło do potrącenia wzajemnych wierzytelności. Wskazał on bowiem na fakt, iż poprzez potrącenie skarżąca spółka dokonała zwrotu pożyczek zaciągniętych od L. S.a.r.l. z siedzibą w L. Należy przy tym nadmienić, iż istota różnic kursowych sprowadza się do mechanizmu służącego dostosowaniurozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Powołując się na przepisy art. 15 ust 1 ustawy podatkowej należy zatem wskazać, iż przy zamianie wierzytelności wobec udziałowca na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym oraz przy dokonywaniu dopłaty do spółki nie nastąpił efektywny przepływ środków pieniężnych, ani też nie nastąpiła efektywna zaplata dokonana w pieniądzu. Dlatego też ustalone przez skarżącą spółkę różnice kursowe są obojętne podatkowo w świetle przytoczonych przepisów prawa, i jako takie nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Jednocześnie, czego nie zauważa autor skargi kasacyjnej, wydatków na spłatę rat kapitałowych zaciągniętych pożyczek nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Stanowi o tym wyraźnie przepis art. 16 ust 1 pkt 10 ustawy, który w tym celu powołany został przez Sąd. Dlatego bezzasadny jest również zarzut naruszenia treści art. 16 ust 1 pkt 10 ustawy poprzez niewłaściwe jego zastosowanie przez sąd pierwszej instancji. Z tego co powiedziano dotychczas wynika, iż potrącenie jest sposobem wygaśnięcia zobowiązania, lecz w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej nie stanowi zapłaty. Natomiast w świetle tego przepisu nie można uznać za zapłatę każdego uregulowania należności przez dłużnika. Przeciwny pogląd prowadziłby do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych obliczonych w każdy inny sposób niż zostało to określone w przepisach art. 15 ust 1 ustawy podatkowej. Różnice kursowe powstałe między dniem zarachowania kosztu, a dniem kompensaty, jako różnice nie zrealizowane mogą być uwzględnione jedynie w rachunku bilansowym, gdyż nie stanowią różnic kursowych w rozumieniu ustawy podatkowej. Koszt związany z różnicami kursowymi musi mieć charakter rzeczywisty, a nie znajdować odzwierciedlenie jedynie w ujęciu bilansowym w księgach rachunkowych. Natomiast zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia rzeczywistego obrotu środkami pieniężnymi, w rezultacie którego podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie wystąpiła wzajemna kompensata wierzytelności w wyniku czego faktyczna zapłata w walutach obcych nie miała miejsca. Bez znaczenia dla takiej konstatacji ma uwaga autora skargi kasacyjnej, iż brak w analizowanych przepisach ustawy o podatku od dochodowym od osób prawnych legalnej definicji pojęcia zapłata. Jego znaczenie, potrzeby rozstrzygnięcia kwestii podatkowych różnic kursowych, zostało ustalone w sposób dostateczny przez odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej przepisów art. 15 ust 1 ustawy. W świetle dotychczasowych twierdzeń dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej odnośnie naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze, drugie i trzecie ustawy za chybione trzeba uznać także zarzuty naruszenia przez ten sąd art. 32 ust 1 i art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Rację ma on bowiem, gdy ustosunkowując się do tego rodzaju zarzutu wskazuje, iż przepisy art. 15 ust 1 ustawy regulują problematykę kosztów uzyskania przychodów obejmując w równym stopniu wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W jednakowym stopniu norma prawna ograniczająca dopuszczalność podwyższania kosztów uzyskania przychodów o różnice kursowe dotyczy wszystkich podatników. Dlatego stosowanie normy regulującej kwestie podatkowych różnic kursowych płynącej z przepisów art. 15 ust 1 ustawy nie prowadzi do dyskryminacji jakiejkolwiek grupy podatników, którzy charakteryzują się w jednakowym stopniu daną cechą relewantną. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 ust 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).