III SA/Wa 1469/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą we W. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą we W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec I. sp. z o.o. we W. (powoływanej dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], który obejmował zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za XII 1998 r. w kwocie należności głównej [...] zł. Jako przyczynę umorzenia podał uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono ww. tytuł wykonawczy, co nastąpiło decyzją Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2003 r. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził nieważność powyższego postanowienia z uwagi na wydanie go z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie w stanie faktycznym sprawy nie wystąpiły bowiem przesłanki umorzenia przywołane w podstawie prawnej postanowienia z dnia [...] lipca 2003 r. Mianowicie brak było wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego złożonego przez wierzyciela, czyli wymogu przewidzianego w art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.e.a.". Z kolei w zakresie oceny wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej we W., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt II FSK 351/05, podniósł, że uchylenie decyzji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie ma znaczenia dla prowadzonego na jego podstawie postępowania egzekucyjnego. Skutki prawne decyzji uchylonej następują bowiem dopiero od chwili jej uchylenia a nie wstecz. Uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie unicestwia też przerwania biegu przedawnienia wywołanego skutecznie dokonaną czynnością egzekucyjną. Nie oznacza zatem, że to zobowiązanie stało się niewymagalne w rozumieniu powołanego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. dodał, że wydanie w trakcie postępowania egzekucyjnego orzeczenia określającego lub ustalającego inną wysokość należności pieniężnej niż objęta tytułem wykonawczym powoduje jedynie konieczność zaktualizowania tytułu wykonawczego przez wierzyciela. Rażąco zatem naruszało prawo umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] (numer nadany przez wierzyciela [...]). W zażaleniu z dnia [...] grudnia 2006 r. Spółka podniosła, iż postanowienie z dnia [...] lipca 2003 r. odpowiadało prawu, gdyż uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wszczęcia egzekucji w świetle art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 7 u.p.e.a. powodowało po stronie organu egzekucyjnego obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego. Upadł bowiem obowiązek, który mógł być wykonywany w drodze egzekucji. Brak decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spowodował więc niedopuszczalność tego postępowania. Po uchyleniu decyzji w postępowaniu odwoławczym na Spółce nie ciążył żaden wymagalny obowiązek co do tego podatku. Postanowienie organu egzekucyjnego nie mogło zatem rażąco naruszać prawa. Argumentację Dyrektora Izby Skarbowej we W. odwołującą się do przywołanego w postanowieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz możliwości aktualizacji tytułu wykonawczego Spółka uznała za chybioną. W postępowaniu należało bowiem oceniać wyłącznie skutki proceduralne uchylenia decyzji na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy, nie zaś skutki materialnoprawne tego uchylenia. Aktualizacja natomiast tytułu wykonawczego odnosi się do przypadków, gdy wydane zostanie orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności objętej tytułem, co nie miało miejsca w tej sprawie, gdyż decyzja została uchylona a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Minister Finansów utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] grudnia 2006 r. Podzielił powody stwierdzenia nieważności postanowienia organu egzekucyjnego, nawiązując również do przywołanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dodał, że wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym nie oznacza, że zobowiązanie stało się niewymagalne. Wydanie takiej decyzji, która wywołuje skutek ex nunc, prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a., a nie do jego umorzenia. Do chwili bowiem ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji organ egzekucyjny nie posiada aktualnej informacji o dokładnej wysokości zobowiązania. Wydanie zaś takiej decyzji rodzić będzie po stronie wierzyciela potrzebę zaktualizowania tytułu wykonawczego. W skardze z dnia [...] lipca 2007 r. na postanowienie Ministra Finansów Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, 2) art. 156 § 1 pkt 2 i art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), powoływany dalej jako "K.p.a.", 3) art. 3, art. 3a i art. 59 § 1 pkt 2, pkt 7 i pkt 9 u.p.e.a., wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2006 r. i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu. Nadto podniosła, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. był jednocześnie i wierzycielem i organem egzekucyjnym. W wydanym postanowieniu wskazał przy tym podstawę faktyczną umorzenia (uchylenie decyzji w oparciu o którą prowadzono egzekucję) i nie jest istotną wadą tego postanowienia, że zabrakło w nim sprecyzowania, która z kilku przesłanek zawartych w przywołanym w jego podstawie prawnej art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. wystąpiła, co zarzuca Minister Finansów. Zdaniem Skarżącej wadliwy jest też pogląd Ministra Finansów o konieczności zawieszania postępowania egzekucyjnego w przypadku wydania decyzji kasacyjnej. Zdaniem Skarżącej zaskarżone postanowienie uchybia art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a., gdyż nie doszło do wydania postanowienia z dnia [...] lipca 2003 r. z naruszeniem prawa, a tym bardziej z jego rażącym naruszeniem. Doznały zatem uszczerbku także zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 16 § 1 K.p.a.) oraz zasady konstytucyjne demokratycznego państwa prawnego oraz praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodał, że za przyjętym przez niego poglądem przemawia także zasada szybkości postępowania (art. 12 K.p.a.). Umorzenie postępowania egzekucyjnego niweczyłoby w całości toczące się postępowanie egzekucyjne w ramach którego podejmowane są czynności egzekucyjne i stosowne środki egzekucyjne. Wraz z wydaniem nowej decyzji i baku jej dobrowolnej zapłaty, skutkowałoby koniecznością ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zawieszenie zaś postępowania egzekucyjnego skutkuje pozostawieniem czynności egzekucyjnych w mocy. Okoliczności te nie są też bez znaczenia w sytuacji usunięcia przez zobowiązanego majątku spod egzekucji. Minister Finansów podniósł również, że w sprawie nie było możliwe umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, gdyż przepis ten może mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ egzekucyjny dochodzi należności obcego wierzyciela (brak tożsamości wierzyciela i organu egzekucyjnego). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: skarga okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Podkreślić należy, że przedmiotem oceny Sądu były postanowienia wydane w tzw. trybie nadzwyczajnym wzruszania ostatecznych rozstrzygnięć, tj. w trybie nieważności. Spór między stronami w istocie sprowadzał się do oceny, czy postanowienie z dnia [...] lipca 2003 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, czyli wadą nieważności przewidzianą w art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. z uwagi na przepisy art. 18 u.p.e.a. i art. 126 K.p.a. w związku z art. 59 § 5 u.p.e.a. Postanowieniem tym organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne powołując w podstawie prawnej art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9 u.p.e.a. W motywach wskazał zaś jako powód umorzenia uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej we W. oraz Minister Finansów przyjęli, że wydanie tego typu decyzji nie skutkuje brakiem wymagalności zobowiązania podatkowego (powstałego z mocy prawa), a tym samym brak jest podstaw do umorzenia z tego powodu postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie rażącego naruszenia prawa upatrywali zatem w zastosowaniu przez organ egzekucyjny art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. mimo nieistnienia okoliczności przewidzianych w tym przepisie. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów nadzoru było wadliwe. Słuszna była natomiast argumentacja Skarżącej prezentowana w tym względzie zarówno w toku postępowania administracyjnego, jak i w skardze. Zważyć bowiem należało, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. W takim przypadku organ egzekucyjny, na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu wydaje postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego, o czym stanowi § 3 w związku z § 4 tegoż artykułu. Określenie zakresu stosowania powyższego przepisu wymaga ustalenia znaczenia pojęcia "obowiązku" w nim użytego. W tym względzie zwrócić trzeba uwagę, iż według art. 1 u.p.e.a. ustawa ta określa między innymi sposób postępowania wierzycieli w przypadkach uchylania się zobowiązanych (tj. między innymi osób prawnych, które nie wykonały w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym - art. 1a pkt 20 u.p.e.a.) od wykonania ciążących na nich obowiązków, o których mowa w art. 2. Określa także prowadzone przez organy egzekucyjne postępowanie i stosowane przez nie środki przymusu służące doprowadzeniu do wykonania lub zabezpieczenia wykonania obowiązków, o których mowa w art. 2. Wśród obowiązków podlegających egzekucji administracyjnej ustawodawca wskazał między innymi podatki oraz należności pieniężne wynikające z tytułu podatku od dochodu, a także odsetki z nimi związane (art. 2 § 1 pkt 1, pkt 8 lit. g ab initio oraz lit. i u.p.e.a.). Dodać też trzeba, że egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2, gdy wynikają one między innymi z decyzji właściwych organów (art. 3 u.p.e.a.), a w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych między innymi w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. (tj. zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, czyli zobowiązań powstających z mocy prawa), jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika, pod warunkiem, że zawarto w nich pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Z kolei tytuł wykonawczy zawiera między innymi treść podlegającego egzekucji obowiązku, jego podstawę prawną oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie (art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a.). Wobec powyższego w ocenie Sądu pojęcie "obowiązku" w znaczeniu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.p.e.a. należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego; innymi słowy - obowiązku istniejącego, wymagalnego i jednocześnie którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do uruchomienia postępowania zmierzającego do jego wyegzekwowania na drodze przymusu administracyjnego. Stwierdzić więc należy, że w postępowaniu egzekucyjnym zmierzającym do przymusowego wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, określonego w decyzji, wystawia się tytuł wykonawczy, którego podstawę prawną stanowi ta właśnie decyzja. W przypadku zatem decyzji wydanej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego decyzja daje oparcie dla dochodzenia należności z niej wynikającej a nie uiszczonej dobrowolnie przez podmiot zobowiązany. W trakcie postępowania egzekucyjnego stan istniejący w dacie początkowej tego postępowania może jednak ulec zmianie. Jeśli zmiana ta sprawia, że od pewnego momentu przestaje w ogóle istnieć decyzja określająca zobowiązanie podatkowe (tak się dzieje, gdy w postępowaniu odwoławczym organ podatkowy wyda decyzję uchylającą dotychczasową decyzje i przekaże sprawę do ponownego rozpatrzenia), choćby na pewien czas, to brak jest podstaw do trwania postępowania egzekucyjnego. Reasumując powyższe, w ocenie Sądu przyjąć zatem należy, że w świetle art. 3 § 1 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, która określa podlegający egzekucji administracyjnej obowiązek o charakterze pieniężnym, bez jednoczesnego zastąpienia go obowiązkiem o innej wysokości skutkuje tym, iż przestaje od tej chwili istnieć obowiązek nadający się do wykonania poprzez przymus administracyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Warunkiem stosowania takiego przymusu jest bowiem ciągłe istnienie źródła kreującego od strony formalnej ten obowiązek jako możliwy do egzekwowania, a więc w płaszczyźnie podatków istnienie albo decyzji, z której on wynika, albo stosownej deklaracji (zeznania) podatkowej. Postępowanie takie podlega zatem umorzeniu w oparciu o przepis art. 59 § 1 pkt 2 ab initio i pkt 7 u.p.e.a. Określony obowiązek, będący zobowiązaniem wynikającym z uchylonej decyzji podatkowej, przestaje być wymagalny. Wymagalność obowiązku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 2 ab initio u.p.e.a. oznacza nic innego jak istnienie stanu, w którym zobowiązany powinien już wykonać ciążącą na nim skonkretyzowaną powinność a mimo to trwa w opozycji do tej powinności (uchyla się od niej), a właściwe organy mają wobec takiej postawy zobowiązanego możność żądania przymusowego spełniania ciążącej na nim powinności. Wobec natomiast braku decyzji nie można poprzez przymus administracyjny wymagać od strony wykonania "czegoś" bliżej nieokreślonego. Strona nie ma także możliwości samoistnego wykonania obowiązku niesprecyzowanego władczym działanie organu podatkowego. W takiej sytuacji pojawia się ponadto negatywna przesłanka uniemożliwiająca prowadzenie egzekucji ze względów przedmiotowych, tj. egzekwowany obowiązek zaczyna mieć źródło w nieistniejącej w obrocie prawnym decyzji podatkowej. W konsekwencji odpada także przesłanka dopuszczalności prowadzenia egzekucji, co kwalifikuje postępowanie egzekucyjne do umorzenia także z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. Skoro w niniejszej sprawie nie było sporne, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2002 r. wydana w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób prawnych za XII 1998 r., stanowiła podstawę wystawienia tytułu wykonawczego [...] (numer nadany przez wierzyciela [...]), a następnie została w postępowaniu odwoławczym uchylona i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, to zasadne i prawidłowe było umorzenie postępowania egzekucyjnego z tego powodu na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ab initio u.p.e.a. (brak wymagalności obowiązku). Postanowienie z dnia [...] lipca 2003 r. nie naruszało więc we wskazanym zakresie prawa, a tym bardziej w sposób rażący, jak wadliwie ocenili to Dyrektor Izby Skarbowej we W. i Minister Finansów w wydanych przez siebie postanowieniach. Postępowanie egzekucyjne podlegało bowiem umorzeniu i rozstrzygnięcie o tej treści prawidłowo podjął organ egzekucyjny. Wobec powyższego znacznie traci na doniosłości drugi z powoływanych przez organy nadzoru powodów rażącego naruszenia prawa, tj. naruszenia art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Dzieje się tak z tej przyczyny, że nawet gdyby podzielić ocenę, że brak było wniosku wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego (tak stwierdzono w motywach postanowień z dnia [...] grudnia 2006 r. i z dnia [...] czerwca 2007 r.), to w realiach towarzyszących wydaniu postanowienia z dnia [...] lipca 2003 r. co najwyżej należałoby stwierdzić, iż powołanie się także na tę podstawę prawną przy jego wydaniu nie powinno mieć miejsca - było nieuzasadnione. Mimo to nie doprowadziło do podjęcia rozstrzygnięcia wadliwego, gdyż istniał równolegle inny jeszcze powód umorzenia postępowania egzekucyjnego (brak wymagalności obowiązku). Dodać przy tym trzeba, że w świetle treści pisma Działu Rachunkowości [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] czerwca 2003 r., skierowanego do Działu Egzekucyjnego tegoż Urzędu, nie jest przekonujące kategoryczne stwierdzenie organów orzekających w postępowaniu nadzwyczajnym, że brak było wniosku wierzyciela o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Dział Rachunkowości wskazał, iż "wycofuje tytuł wykonawczy", a ponadto podał przyczynę takiego swojego stanowiska (uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia). Tymczasem w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. wspominając o tym piśmie dostrzegł jedynie ten jego element, który stanowił o uchyleniu decyzji, a zupełnie pominął milczeniem kluczową jego część stanowiącą o wycofaniu tytułu. Organ ten nie ocenił jaki mógł być sens tego żądania, poprzestał wyłącznie na powodach w oparciu o które zostało ono sformułowane. Nie wykazał, dlaczego wycofanie tytułu wykonawczego nie mogło być uznane za wniosek zmierzający do odstąpienia od kontynuowania egzekucji, czyli w istocie wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Kwestia ta w żaden sposób nie stanowiła natomiast analizy Ministra Finansów, który tylko enigmatycznie stwierdził, iż "z akt sprawy nie wynika, że wierzyciel złożył taki wniosek". Odnosząc się natomiast do poglądu Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, zgodnie z którym w sprawie nie było możliwe umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, gdyż wierzyciel był jednocześnie organem egzekucyjnym, stwierdzić należy, że jest to argument nie powoływany w postanowieniach wydanych w ramach postępowania nieważnościowego. Nie na nim zatem oparto zaskarżone postanowienia. Niemniej jednak nie sposób nie zauważyć, iż formułując tego typu pogląd Minister Finansów popadł w oczywistą sprzeczność prezentowanych wywodów. Dowodząc bowiem z jednej strony, że zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. było niemożliwe, gdyż "wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym składałby (...) wniosek w zakresie prowadzonego przez siebie postępowania egzekucyjnego, czego nie można uznać za działanie racjonalne", przyjmuje jednocześnie w tej odpowiedzi na skargę, a uprzednio w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] czerwca 2007 r., że wydanie decyzji uchylającej decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, prowadzi do konieczności zawieszenia przez organ egzekucyjny postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. (a nie jego umorzenia), do czasu wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem wskazany przez Ministra Finansów przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne ulega zwieszeniu na żądanie wierzyciela. W zakresie przesłanki powodującej zawieszenie brzmi zatem identycznie jak art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a., według którego postępowanie egzekucyjne umarza się także "na żądanie wierzyciela". Skoro więc nie można - zdaniem Ministra Finansów - umorzyć postępowania na żądanie wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, to tym samym - idąc dalej tokiem rozumowania organu - nie można w identycznej sytuacji zawiesić tego postępowania. Dodać jeszcze trzeba, że ocena prawna dopuszczalności żądania przez wierzyciela umarzenia postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy jest on jednocześnie organem egzekucyjnym, może budzić uzasadnione wątpliwości. W świetle bowiem art. 59 § 4 u.p.e.a. postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wydaje się na żądanie zobowiązanego lub wierzyciela albo z urzędu. Na postanowienie takie przysługuje zażalenie zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym, o czym stanowi art. 59 § 5 u.p.e.a. Z wykładni językowej tak brzmiących przepisów oraz art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. nie wynika, aby wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym był pozbawiony możliwości żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zarówno art. 59 § 1 pkt 9, jak i § 4 nie wskazują na wierzyciela innego niż będący jednocześnie organem egzekucyjnym, posługując się ogólnym pojęciem "wierzyciel". Zgodnie natomiast z definicją ustawową jest nim podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku lub jego zabezpieczenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym lub zabezpieczającym - art. 1a pkt 13 u.p.e.a. Jedynie uprawnienia w zakresie zaskarżalności tego typu postanowienia wyłączono w stosunku do wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym (a contrario art. 59 § 5 u.p.e.a.). Wprawdzie stosując jeszcze inne dodatkowe zabiegi interpretacyjne (wykładnię systemową i celowościową), tak jak uczynił to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2007 r., sygn. akt I FPS 4/06, można byłoby dążyć do wykazania, że legitymowanym do żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego jest tylko taki wierzyciel, który nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Okoliczność ta dowodziłaby jednak jedynie istnienie możliwości różnej interpretacji danego przepisu. Taki natomiast czynnik co do zasady wyklucza możliwość uznania, iż spełniona jest przesłanka rażącego naruszenia prawa, chyba, że można wykazać, iż przyjęta interpretacja przy zastosowaniu jednej z metod jest w sposób oczywisty wadliwa. Wskazana wyżej przez Sąd wykładnia językowa art. 59 u.p.e.a., która jest podstawową regułą interpretowania przepisów, w zakresie uprawnień wierzyciela, nie nosi cech oczywistej bezzasadności. W oparciu więc o pogląd sugerowany w odpowiedzi na skargę przez Ministra Finansów nie można stwierdzić, iż rażącym naruszeniem prawa będzie obarczone postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, które zapadnie na wniosek wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Trafnie z kolei zwrócono uwagę w motywach postanowienia z [...] grudnia 2006 r., że w postanowieniu z dnia [...] lipca 2003 r. były wady w zakresie uzasadnienia prawnego (art. 107 § 1 i § 3 K.p.a.). Nie wyjaśniono bowiem podstawy prawnej orzeczenia oraz nie przywołano treści przepisów prawa. Podnieść jednak należało, że w postępowaniu w przedmiocie nieważności tegoż postanowienia organ pierwszej instancji, poza wskazaniem na tę wadę, nie podjął próby wykazania że doszło w tym zakresie do wydania postanowienia z rażącym naruszeniem prawa. Organ odwoławczy poprzestał natomiast wyłącznie na zarzucie, iż organ egzekucyjny nie wskazał, która z przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. zachodziła w sprawie. Zarzutu tego nie opatrzył jednak wykazaniem jakichkolwiek cech, które miałyby świadczyć, że stanowi to o wydaniu postanowienia z rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. Reasumując, za zasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 156 § 1 pkt 2 in fine K.p.a. Stwierdzono bowiem nieważność postanowienia w sytuacji, gdy nie zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa. W sprawie nie doszło natomiast do naruszenia pozostałych przepisów przywołanych w skardze. Zasada trwałości decyzji nie mogła być naruszona, bowiem tryb nieważności stanowi wyłom od tej zasady i jest właśnie przewidziany do tego, aby można było w określonych sytuacjach wzruszyć ostateczne rozstrzygnięcie. Czym innym jest natomiast ocena, że w badanej sprawie był on wadliwie zastosowany z uwagi na mylne przyjęcie, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Skarżąca nie uzasadniła naruszenia zasad konstytucyjnych wskazanych w skardze. Nie sposób jednak mówić o ich uchybieniu wówczas, gdy organ działa na podstawie i w graniach prawa, które "jedynie" wadliwie stosuje w uwarunkowaniach danej sprawy. Nie naruszono też przywołanych w skardze przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą wydania postanowień w przedmiocie nieważności był art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. W tym postępowaniu organy orzekające nie stosowały, bo i też nie mogły, przepisów egzekucyjnych. Oceniały natomiast, czy zastosowanie przez organ egzekucyjny w tzw. trybie zwykłym art. 59 § 1 pkt 2 i pkt 9 u.p.e.a. nosiło cechę rażącego naruszenia prawa. Ocenę taką sformułowały, choć zdaniem Sądu była ona wadliwa. W ocenie Sądu słusznie natomiast wywodziła Skarżąca, iż okoliczności sprawy nie dawały podstaw do stosowania instytucji zaaktualizowania tytułu wykonawczego oraz, że nie miała dla tej sprawy znaczenia okoliczność (nota bene nie sporna między stronami), iż skutki prawne uchylonej decyzji następują ex nunc, tj. od chwili jej uchylenia, a nie od chwili jej wydania. Jest to bowiem zupełnie inna kwestia, co zasadnie wyjaśniała i podkreślała Skarżąca. Poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 52/05 (publik. LEX nr 190348) nie mogły prowadzić więc do takich konstatacji, które zaprezentowały organy orzekające w zaskarżonych postanowieniach. O zasadności tych postanowień nie mogły przesądzać także okoliczności podnoszone w odpowiedzi na skargę związane ze skutkami, jaki wywołuje umorzenie postępowania egzekucyjnego, bądź też ewentualne problemy w ramach skuteczności prowadzenia kolejnego postępowania egzekucyjnego. W tym zakresie organ zapomina bowiem o tym, że egzekucja może trwać tylko wtedy, gdy istnieją ku temu przesłanki przewidziane prawem o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Żadne inne względy umownie zwane pragmatycznymi nie mogą ich zastępować. Nadto, w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji możliwe jest w określonych warunkach uruchomienie postępowania zabezpieczającego w oparciu o przepisy działu IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czy zastosowanie instytucji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, także tych co do których nie wydano jeszcze decyzji określającej ich wysokość, w ramach przepisów działu III rozdziału 3 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Według natomiast art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i stosuje przy tym przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Odnośnie do wniosku o zwrot kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis, a także wynagrodzenie pełnomocnika (w tym przypadku radcy prawnego) reprezentującego stronę skarżącą, o czym stanowi art. 205 § 1 i § 2 P.p.s.a. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 440 zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego (200 zł) oraz wynagrodzenia radcy prawnego (240 zł).