I SA/Ke 382/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Kuchta, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, 2. orzeka, że uchylone postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Spółki A. w W. kwotę 347 zł (słownie: trzysta czterdzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. ISA/Ke 382/07 Uzasadnienie Postanowieniem z dnia [...] znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia z dnia [...] znak [...] w sprawie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów złożonych przez Spółkę A. w K. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...] wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące luty -grudzień 2000r. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że skarżąca spółka w dniu [...] złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] Nr [...] wystawionych na zaległości w podatku VAT za miesiące luty-grudzień 2000r. Dotyczyły one braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na niezawiadomienie pełnomocnika dłużnika o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wystawienia tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce aktu administracyjnego odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania, jak też wskazania w podstawie prawnej tytułu wykonawczego "orzeczenie z dnia [...] ". zamiast "decyzja z [...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący wierzycielem w niniejszej sprawie, ustosunkowując się do tychże zarzutów w/w postanowieniem podtrzymał zasadność domagania się uregulowania obowiązku podatkowego, wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Na orzeczenie to Spółka A. złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej który postanowieniem z dnia [...] znak [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach rozpoznając skargę na powyższe postanowienie wyrokiem z dnia 13 października 2007r. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z powodu pominięcia w toczącym się postępowaniu administracyjnym przed organem II instancji - pełnomocnika Spółki. W związku z powyższym organ II instancji rozpatrując ponownie zażalenie skarżącej, celem zachowania praw strony przesłał wszystkie kopie dokumentów pełnomocnikowi spółki, uprzednio mu nie doręczone, tj. wezwanie z dnia [...] oraz z dnia [...] oraz postanowienia z dnia [...] oraz z dnia[...]. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do przedmiotowych zarzutów podniósł, iż zgodnie z art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.) wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Zatem zarzut braku wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym jest bezpodstawny. Samo złożenie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nie powoduje braku wymagalności obowiązku. Mogłoby to nastąpić po ewentualnym wydaniu postanowienia o wstrzymaniu wykonania decyzji. Natomiast kwestia doręczenia pełnomocnikowi tego postanowienia nie ma znaczenia w niniejszej sprawie ze względu na fakt, iż obowiązek wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego nie doszło także do naruszenia art. 33 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229., poz.1954 ze zm.) w zw. z art. 224a Ordynacji podatkowej. Wstrzymanie wykonania decyzji, wynikające z tego ostatniego przepisu, następuje bowiem jedynie w przypadku przyjęcia zabezpieczenia, natomiast sama spółka przyznała, że do przyjęcia zabezpieczenia nie doszło. W tej sytuacji należy uznać za bezzasadny zarzut wystawienia tytułów wykonawczych przed doręczeniem spółce aktu odmawiającego wstrzymania decyzji. Organ przyznał, że wystawione tytuły wykonawcze zawierają jako podstawę prawną "orzeczenie z dnia [....] " zamiast "decyzja z dnia [...] ". Wskazał, że data [...] jest datą wprowadzenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] , do bazy danych urzędu. Oprócz tej decyzji nie istnieje inne rozstrzygnięcie tego organu z dnia [...], dotyczące tej samej należności. Tytuły wykonawcze zawierają podstawę prawną obowiązku, tj. wskazanie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także określają wysokość należności za każdy miesiąc w wysokości wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], która jako jedyna dotycząca tych należności znajduje się w obrocie prawnym. Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Spółka A. reprezentowana przez doradcę podatkowego D.K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jego uchylenie w całości. Skarżąca zarzuciła naruszenie przez organ art. 33 § 1 pkt. 2 oraz art.1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – poprzez uznanie, iż zasadne jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki, pomimo że brak jest wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym wobec złożenia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z dnia [...] w trybie art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej, względnie o przyjęcie zabezpieczenia wykonania tej decyzji w oparciu o art. 224a § 1 pkt.1 powyższej ustawy. Skarżąca podniosła, że złożenie w/w wniosków w obu przypadkach prowadziłoby do wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] – przed upływem terminu do zaskarżenia przez spółkę postanowienia z dnia [...] odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji, a przypadku wniesienia przez spółkę zażalenia na powyższe postanowienie – przed wydaniem i doręczeniem spółce rozstrzygnięcia organu odwoławczego, niezależnie zaś od powyższych zarzutów – przed upływem terminu do złożenia przez spółkę odwołania od decyzji z dnia [...] , który to termin upływał w dniu [...]. W ocenie spółki, brak wymagalności obowiązku dochodzonego w postępowaniu egzekucyjnym przejawił się tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły egzekucyjne jeszcze przed uzyskaniem prawomocnego postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z [...] Spółka złożyła bowiem wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji dnia [...]. Wniosek nie został uwzględniony postanowieniem z dnia [...], otrzymanym przez spółkę w dniu [...]. Na powyższe orzeczenie skarżąca złożyła zażalenie w dniu [...] . Naczelnik nie mógł złożyć wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego przed rozpatrzeniem wniosku skarżącej, gdyż ex post mogłoby się okazać, że organ wszczął egzekucję będąc związany postanowieniem o wstrzymaniu wykonania. Powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2007r., którym sąd uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] , wydane po rozpatrzeniu wniosku spółki o wstrzymanie wykonania tej decyzji w trybie art. 224 § 2, względnie przyjęcie zabezpieczenia wykonania decyzji i wstrzymania decyzji w trybie art. 224a §1 pkt. 1 Ordynacji. Po drugie, skarżąca zarzuciła naruszenie przesłanki wszczęcia postępowania wynikającej z art. 1 ust 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z powołanym przepisem, wszczęcie egzekucji jest uwarunkowane uchylaniem się zobowiązanego od wykonania obowiązku. Fakt taki nie miał miejsca, skoro skarżąca złożyła wniosek o przyjęcie zabezpieczenia, który nie został uwzględniony, mimo że w analogicznej sprawie Dyrektor UKS wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora UKS z [...] . Wszczynając egzekucję przed upływem terminu do wniesienia odwołania uniemożliwiono dobrowolne spełnienie świadczenia przez spółkę. Narusza to zasadę postępowania w sposób pogłębiający zaufanie do organów państwa wyrażoną w art. 8 k.p.a. Następnie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 pkt 3 i 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez wskazanie w tytułach wykonawczych jako podstawy prawnej "orzeczenie z dnia [...]." zamiast "decyzja z dnia [...]" Wskazała, że stosownie do treści art. 27 § 1 ust 3 i 6 ustawy w tytule wykonawczym winny być podane zarówno podstawa prawna egzekucji jak i podstawa prawna egzekwowanego obowiązku. W tytułach wykonawczych, w ocenie skarżącej spółki, podana jest i to błędnie podstawa prawna egzekucji, poprzez wskazanie nieobowiązującej ustawy VAT z dnia 8 stycznia 1993.r Jakkolwiek zarówno wierzyciel jak i Dyrektor Izby Skarbowej przyznają, że podana podstawa obowiązku jest błędna, to nie dokonują prawidłowej oceny tego błędu. Powyższe stanowi rażące naruszenie zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji. Kolejnym zarzutem jest naruszenie art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na niedoręczenie tytułów wykonawczych zobowiązanemu, lecz osobie będącej pełnomocnikiem. Jakkolwiek z treści pełnomocnictwa wynika, że był ustanowiony pełnomocnik spółki w postępowaniu egzekucyjnym, to doręczenie tytułu wykonawczego winno nastąpić zobowiązanemu, a tym była spółka A. Na rozprawie w dniu 24 października 2007r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że nie popiera zarzutów skargi w części dotyczącej naruszenia art. 26 § 5 ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 34 § 1 i § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7,9 i 10 tej ustawy, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnych także na podstawie art. 33 pkt.8 organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela co do zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Problem celowości wydawania postanowienia w sytuacji, gdy zachodzi tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, był przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. W dniu 25 czerwca 2007r., Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu zagadnienia prawnego przekazanego przez skład orzekający Wydziału I Izby Finansowej NSA podjął uchwałę składu 7 sędziów w sprawie I FPS 4/06 w której stwierdził, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci- naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że jakkolwiek zastosowanie wykładni gramatycznej prowadziłoby do wniosku, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko od samego siebie w zakresie zgłoszonych zarzutów, to skoro rezultaty wykładni gramatycznej prowadzą do nielogicznych wniosków, należy zastosować wykładnię systemową i celowościową. Sąd podniósł, że u podstaw regulacji wymagającej uzyskania stanowiska wierzyciela leży potrzeba uzyskania wypowiedzi wierzyciela będącego dysponentem postępowania egzekucyjnego, toczącego się na jego wniosek i na podstawie wystawionego przez niego tytułu egzekucyjnego, co do zarzutów zobowiązanego. Organ egzekucyjny, będąc zobowiązanym do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jest uprawniony do badania jego dopuszczalności, nie zaś badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Inna jest natomiast sytuacja, gdy egzekucja została wszczęta przez organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, na podstawie wystawionego przez siebie tytułu egzekucyjnego. W ocenie NSA pogląd, że intencją ustawodawcy, także w takim przypadku, było uzyskanie stanowiska wierzyciela wydanego w formie postanowienia, przy jednoczesnym związaniu organu egzekucyjnego tym stanowiskiem i poddaniem każdego z tych stanowisk kontroli sądowej, wskazywałby na nieracjonalność ustawodawcy. Sąd podkreślił, że uwzględniając z jednej strony potrzebę sprawnego funkcjonowania organu egzekucyjnego, z drugiej strony niczym nie ograniczając prawa zobowiązanego do obrony jego interesów, zarzuty zobowiązanego mogą być rozpoznane od razu przez organ egzekucyjny. Celem regulacji jest bowiem poddanie kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administarcyjnej, stanowiska wierzyciela niebędącego organem egzekucyjnym, przy związaniu organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 pkt.1-5 ustawy oraz umożliwienie zobowiązanemu polemiki ze stanowiskiem wierzyciela. Jakkolwiek uchwała w sprawie I FPS 4/06 została podjęta w konkretnej sprawie, to ma ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a. Istota mocy ogólnie wiążącej sprowadza się do tego, ze stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Przedmiotem kontroli sądowo administracyjnej w niniejszej sprawie jest stanowisko wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie zarzutów zgłoszonych przez spółkę, dotyczących braku wymagalności obowiązku (art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie tytułów egzekucyjnych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zachodzi zatem tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego i w świetle powołanej uchwały składu 7 sędziów, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela jest bezprzedmiotowe. Sąd orzekający w sprawie podziela w całości pogląd zawarty w powołanej uchwale NSA, że organ egzekucyjny, będący równocześnie wierzycielem, wyraża swoje stanowisko co do zgłoszonych zarzutów w postanowieniu wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, czyli w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś w postanowieniu sprawie stanowiska wierzyciela. Samo wystawienie tytułu wykonawczego implikuje twierdzenie, że wierzyciel uznaje istnienie egzekwowanego obowiązku. Należało rozważyć czy wskazane wyżej stanowisko nie pozbawia zobowiązanego możliwości obrony praw, przez ograniczenie jego prawa do dwukrotnej kontroli instancyjnej, a następnie sądowo-administracyjnej, raz w przypadku stanowiska wierzyciela, a następnie postanowienia organu egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 34 § 4 ustawy. W ocenie Sądu, wyeliminowanie z postępowania egzekucyjnego etapu uzyskiwania stanowiska w zakresie złożonych zarzutów od wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym nie ogranicza uprawnień strony. W istocie bowiem przedmiotem postępowania, zarówno w przypadku stanowiska wierzyciela, jak i rozpatrzenia zgłoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny, jest wyjaśnienie wątpliwości co do treści egzekwowanego obowiązku. Jeżeli organem egzekucyjnym i wierzycielem jest ten sam podmiot, nie ma podstaw do uzyskiwania stanowiska wierzyciela, gdyż w istocie jest to własne stanowisko organu w zakresie złożonych zarzutów. Należy także podnieść, że zgodnie z art. 34 §1 ustawy wypowiedź wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zatem merytoryczna kontrola obejmuje w zasadzie stanowisko wierzyciela. Takie same środki zaskarżenia jak na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługują zobowiązanemu w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wobec powyższego, wydanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego zarazem organem egzekucyjnym, należy uznać za bezprzedmiotowe. Prowadzenie postępowania w przypadku jego bezprzedmiotowości stanowi naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wobec stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela, Sąd nie odnosi się do zarzutów skargi. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko i wyda stosowne rozstrzygnięcie. Z powyższych względów należało na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 135 p.p.s.a uchylić zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające go postanowienie organu pierwszej instancji. Na podstawie art. 152 Sąd określił, że uchylone postanowienia nie mogą być wykonane w całości. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy p.p.s.a.