I SA/Sz 506/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [..] ( [...] ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania W.G. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umów sprzedaży lokali mieszkalnych w kwotach 2.640,00 zł i 3.380,00 zł. Z uzasadnienia rozstrzygnięcia wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] Repertorium "A" Nr [...] zawarta została umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 6 o pow. 51,44 m2 położonego w K. przy ul. [...]. Strony umowy B. i P. L. jako sprzedający i W.G. jako kupujący, określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 95.000,00 zł, od której notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2%, tj. w kwocie 1.900,00 zł. Aktem notarialnym z [...] Repertorium "A" Nr [...] zawarta została umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 7 o pow. 66,54 m2 położonego w K. przy ul. D. [...]. Strony umowy – B. i P. L. jako sprzedający i W.G. jako kupujący, określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 120.000,00 zł, od której notariusz jako płatnik pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych wg stawki 2%, tj. w kwocie 2.400,00 zł. Ponieważ w ocenie Urzędu Skarbowego w K. wartość przedmiotów sprzedaży określona w umowach nie odpowiadała wartości rynkowej, organ podatkowy wezwał strony do ich podwyższenia dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, do kwot odpowiednio 118.000,00 zł i 153.000,00 zł. Strona kupująca nie wyraziła zgody na zaproponowane podwyższenie, natomiast sprzedający nie udzielił odpowiedzi. Działając na podstawie przepisu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy postanowił ustalić wartość rynkową przedmiotów sprzedaży na podstawie opinii biegłego. W operacie szacunkowym z sierpnia 2002 r. powołany przez Urząd biegły określił wartość lokalu mieszkalnego nr 6 na kwotę 134.412,00 zł, lokalu nr 7 na kwotę 172.538,00 zł. Postanowieniem z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. wszczął wobec stron postępowanie w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych od umów sprzedaży i decyzją z [...] Nr [...] organ podatkowy określił stronom podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułów umów sprzedaży lokalu mieszkalnego w kwotach odpowiednio 2.688,20 zł i 3.450,80 zł oraz zaległość z tytułu tego podatku w kwotach odpowiednio 788,20 zł i 1.050,80 zł, przyjmując wartości rynkowe przedmiotów sprzedaży w wysokościach określonych przez biegłego. Na skutek odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez obie strony Izba Skarbowa w S. Ośrodek Zamiejscowy w K. decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w K. i sprawę przekazała do ponownego rozpatrzenia. Decyzja ta wydana została bowiem z naruszeniem prawa proceduralnego, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa tj. art. art. 190,191,122 i 123, a w konsekwencji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Po przeprowadzeniu ponownie postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzję Nr [...] określając stronom zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] w kwocie 2.639,90 i zaległość z tego tytułu w kwocie 739,90 zł oraz lokalu mieszkalnego nr [...] w kwocie 3.380,20 zł i zaległość z tego tytułu w kwocie 980,20 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartości rynkowe lokali mieszkalnych określone przez biegłego, tj. 131.995,00 zł i 169.011,00 zł. Od tej decyzji strony wniosły odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołań. W decyzjach z dnia [...] Nr [...] i [...] podzielił stanowisko organu I instancji. W wyniku skargi B. i P.L. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 716/04, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organ podatkowy we właściwym terminie nie zawiadomił skarżących o przeprowadzanym dowodzie, czym naruszył przepisy art. 190 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wyznaczył ponownie termin dokonania oględzin przedmiotowych lokali przez biegłego, z udziałem pracownika Urzędu Skarbowego. Strona sprzedająca nie podjęła przesyłki w terminie, natomiast Strona kupująca w wyznaczonym terminie nie udostępniła lokali. Następnie Strony zostały zawiadomione o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłego na okoliczność określenia wartości przedmiotów sprzedaży, jednakże nie skorzystały z przysługującego im prawa. Prawidłowo zawiadomione, również nie wypowiedziały się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego zebranego w sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. w decyzji z dnia [...] Nr [...] określił Stronom zobowiązania z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 6 w kwocie 2.640,00 zł oraz lokalu mieszkalnego nr 7 w kwocie 3.380,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął wartość rynkową lokali mieszkalnych określoną przez biegłego w operacie szacunkowym z 31 sierpnia 2003 r., tj. 131.995,00 zł i 169.011,00 zł.. Sporządzony przez biegłego operat szacunkowy uznał za rzetelny i uwzględniający wszystkie czynniki wpływające na wartość lokali. Od powyższej decyzji odwołanie złożył W.G.. Odniósł się w nim do swego pisma z dnia 20 grudnia 2001 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w K., w którym nie wyrażał zgody na podwyższenie wartości nabytych lokali mieszkalnych oraz podtrzymał zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu I instancji z dnia 28 listopada 2002 r. oraz w piśmie z dnia 15 września 2003 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust.1 pkt 1 lit. a ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (jt. Dz.U. z 2005 r. nr 41 poz. 399 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i w myśl art. 4 pkt 1 - ciąży solidarnie na stronach tej czynności. Art.6 ustawy stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego. Wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczenia długów i ciężarów. Jeżeli strony czynności nie określiły wartości przedmiotu tej czynności lub wartość określona przez strony nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, jej wartości rynkowej, organ ten zobowiązany jest do wezwania strony do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli strony, pomimo wezwania, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokonuje jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeśli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował procedurę wynikającą z w/w art.6 ustawy, w wyniku czego podstawę opodatkowania określił na podstawie opinii biegłego. Odnosząc się do odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli strona nie wyraża zgody na podwyższenie wartości przedmiotów sprzedaży dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, to organ podatkowy na podstawie obowiązujących przepisów zobligowany był do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, że nie będzie ustosunkowywał się do obraźliwych uwag typu "oszust, czy "niedorozwinięty umysłowo", dotyczących zarówno biegłego sporządzającego operat szacunkowy, jak i pracowników organu podatkowego. W odwołaniu tym podatnik podniósł także, że operat szacunkowy zawierał liczne wady i błędy - biegły przyjął do porównania lokale o nieporównywalnych lokalizacjach, nie uwzględnił również zgłoszonych wad fizycznych i prawnych lokali. W związku z powyższym organ odwoławczy wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, iż zarzuty te nie mogą być rozpatrywane w przedmiotowym postępowaniu, bowiem dotyczyły operatu szacunkowego z sierpnia 2002 r., natomiast wartość rynkowa przedmiotowych lokali określona została w zaskarżonej decyzji na podstawie opinii biegłego z sierpnia 2003 r. W operacie tym biegły przyjął do porównania 2 lokale położone na "Starówce" oraz 2 w Śródmieściu, a więc o porównywalnej lokalizacji. Odwołujący podnosił też, że biegły nie analizował cen lokali położonych sąsiedzko, tj. przy ul. G. Zarzut ten jest bezzasadny, bowiem do porównania biegły przyjął lokale położone przy ul. A. K., U. L., Z. Natomiast z analizy wartości nieruchomości dokonanej przez organ podatkowy na podstawie własnej bazy danych, tj. aktów notarialnych, wynika, że w latach 2001-2002 ceny lokali mieszkalnych położonych przy ul. G. kształtowały się następująco: - o pow. 63,66 m2 - 179.791,00 zł (2.824,23zł/m2) - o pow.43,39 m2 - 173.314,90 zł (3.994,35 zł/m2) - o pow.56,03 m2 - 182.370,00 zł (3.244,86 zł/m2) - o pow.63,01 m2 - 194.219,00 zł (3.082,35 zł/m2) - o pow.68,17 m2 - 212.204,00 zł (3.112,86 zł/m2) - o pow.36,50 m2 - 98.322,00 zł (2.693,75 zł/m2) Ceny lokali mieszkalnych położonych przy ul. G. były zatem wyższe od wartości lokali przyjętych do porównania przez biegłego, tj. w wysokościach 2.556,00 zł/m2 i 2.540 zł/m2. Nadto, z analizy transakcji lokali mieszkalnych w latach 2000-2001 przeprowadzonej przez biegłego wynikało, że dla lokali w budynkach mieszkalno-użytkowych, w nowej zabudowie, ceny kształtowały się w granicach średnio 2.400,00-3.200,00 zł/m2. Dobrane do porównania lokale zlokalizowane były w strefie śródmiejskiej i centralnej, usytuowane w budynkach mieszkalno - użytkowych, których ceny kształtowały się na poziomie od 2.186,00 zł do 2.815,00 zł/m2. Porównując wyceniane lokale z czterema innymi, biegły uwzględnił poprawki ze względu na lokalizację, sąsiedztwo, poziom, stan techniczny, funkcjonalność, wyposażenie, okres transakcji, powierzchnię, atrakcyjność - a więc ze względu na cechy mające odpowiedni wpływ procentowy na ceny. Ustalona przez biegłego wartość jednostkowa lokali - 2.556,00 zł/m2 i 2.540,00 zł/m2 jest niższa od średniej ceny transakcyjnej lokali mieszkalnych na terenie centrum "Starówki", gdzie znajdują się przedmiotowe lokale, a także z innych obszarów miasta (2.807,00 zł - 2.899,00 zł/m2). Nie jest więc prawdą, że ustalona przez biegłego wartość rynkowa lokali mieszkalnych o pow. 51,44 m2 i 66,54 m2 w kwotach odpowiednio 131.995,00 zł i 169.011,00 zł - była wygórowana, a dobrane do porównania nieruchomości są niewłaściwe. Potwierdza to również analiza wartości rynkowych lokali mieszkalnych na terenie [...] "Starówki", sporządzona przez Urząd Skarbowy w oparciu o własną bazę danych, tj. umowy sprzedaży nieruchomości. Wynika z niej, że ceny 1 m2 lokali o zbliżonych powierzchniach kształtowały się od 2.824,00 zł do 3.250,00 zł. Również analiza wartości lokali mieszkalnych położonych w okolicach "Starówki", tj. przy ul. G., K., A. K., potwierdza, że w latach 2001-2002r. ich wysokość kształtowała się na poziomie średnio ok. 2.800,00 zł/m2, np. lokal o pow. 62,66 m2 - 2.234,28 zł/m2, o pow.63,66m2 - 2.824,23 zł/m2, o pow.56,03 m2 - 3.254,86/m2, o pow.63,1 m2 -3.077,95 zł/m2. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że z aktów notarialnych z dnia [...] i [...] wynika, że notariusz poinformował strony o skutkach prawnych wynikających z treści art. 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz o możliwości podwyższenia wartości lokalu przez organ podatkowy i wymierzenia wyższego podatku. Określając wartość rynkową sprzedawanych lokali na poziomie 95.000,00 zł i 120.000,00 zł, strony nie podnosiły żadnych okoliczności powodujących obniżenie ich wartości, tj. nie powoływały się na ich zdewastowanie i konieczność poniesienia dużych kosztów związanych z remontem i doprowadzeniem do stanu używalności. W trakcie postępowania W.G. oświadczył do protokołu z 14 października 2002 r., że jeden z zakupionych lokali (nr 7) był zalany i wymagał średniego remontu oraz powoływał się na wady prawne tych lokali, tj. obciążenie hipotekami i zasiedlenie przez lokatora, który z góry opłacił poprzedniemu właścicielowi należności z tytułu najmu. Natomiast w piśmie 15 września 2003 r. powołał już nowe okoliczności, tj. kosztowny remont łazienki, skuwanie tynków i kładzenie nowych w lokalu nr 7 oraz pęknięcia ścian w lokalu nr 6. Zakres przeprowadzonych prac remontowych nie został jednak potwierdzony dowodami poniesionych wydatków i nic nie wskazuje, że lokale były zdewastowane w tak wysokim stopniu, że ich wartość znacznie odbiegała od innych, podobnych lokali. Z operatu wyceny nieruchomości z dnia 31 sierpnia 2003 r. wynika, że biegły uwzględnił stan techniczny lokali na średnim poziomie, z obniżonym stopniem zużycia technicznego w elementach (posadzki, malowanie tynków, instalacje wewnętrzne, wymiana urządzeń sanitarnych), stosując w tabelach odpowiednie poprawki ze względu na stan techniczny porównywanych lokali mieszkalnych. Organ odwoławczy stwierdził także, że na żadnym z etapów postępowania nie zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu W.G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu skargi ponowiono zarzuty podnoszone w trakcie prowadzonego postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Jedną z podstawowych zasad obowiązujących przy wydawaniu decyzji administracyjnych jest, określona w art. 10 § 1 kpa jak również w art. 123 § 1 i w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) zasada czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania. Oznacza to, że obowiązek ten istnieje – co do zasady – od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego. W przypadku załatwienia niektórych kategorii spraw administracyjnych zasada ta ulega wzmocnieniu z uwagi na dodatkowe wymogi zawarte w przepisach szczególnych, które stanowią, że podejmowane rozstrzygnięcia będą poprzedzone stanowiskiem stron postępowania. Przykładem takiej regulacji jest przepis art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 41 poz. 399 ze zm.) stanowiący, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych spoczywa na stronach czynności cywilnoprawnych. Z kolei przepis art. 5 ust. 1 ustawy wprowadza zasadę solidarnej odpowiedzialności stron czynności cywilnoprawnej za zobowiązanie w zakresie zapłaty tego podatku. Każda ze stron umowy cywilnoprawnej jest zatem jednocześnie stroną postępowania podatkowego w sprawie wymiaru omawianego podatku. Oznacza to, że strony te powinny być adresatami decyzji kończącej postępowanie w sprawie. W rozpoznawanej sprawie, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] adresowana była do obu stron umów sprzedaży lokali mieszkalnych tj. B. i P. małż. L. i W.G. Natomiast po wniesieniu odwołania od decyzji organu I instancji przez W.G., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. adresowana jest wyłącznie do W.G.. Niezależnie od tego, że wniesienie przedmiotowego odwołania przez jedną ze stroną w sytuacji solidarnej odpowiedzialności obu stron w/w umów czyni decyzję organu I instancji rozstrzygnięciem nieostatecznym również dla B. i P. małż. L. to w postępowaniu odwoławczym nie została zachowana zasada czynnego udziału stron. Dlatego z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów postępowania, obowiązujących organ orzekający w II instancji w sprawie, Sąd uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.