III SA/Wa 839/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego. 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. B. kwotę 158 zł (sto pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].02.2007r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.), art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej zwanej "u.p.d.o.f.", Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania A.B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2006r. określającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego, od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2001r., w kwocie 3.928 zł. Z motywów decyzji wynika, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 27 października 2001r. nr Rep. A [...] A.B. sprzedał zabudowaną nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] za kwotę 185.000 zł. Z treści ww. aktu wynika, iż stał się on właścicielem nieruchomości na podstawie umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 26 lipca 1999r. W oświadczeniu z dnia 6 listopada 2001r. podatnik poinformował, że na podstawie umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 26 lipca 1999r. nabył udział wynoszący 1/2 część nieruchomości oraz zobowiązał się do przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] listopada 2006r. określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2001r. w kwocie 3.928 zł. Organ pierwszej instancji uznał, iż A.B. zgodnie z umową działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 26 lipca 1999r. nabył udział wynoszący 1/2 część nieruchomości i sprzedając nieruchomość w dniu 27 października 2001r. uzyskał przychód ze źródła, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. w wysokości 92.500 zł, stanowiącej połowę ceny transakcji. Na podstawie okazanych przez stronę dowodów przyjął, że część uzyskanego przychodu w wysokości 53.220 zł została przeznaczona na zakup mieszkania w okresie dwóch lat od daty sprzedaży i podlega zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Powołując się na przepisy art. 28 u.p.d.o.f. określił wysokość 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 3.928 zł, należnej od pozostałej części przychodu, tj. 39.280 zł. Nie uwzględnił stanowiska podatnika, według którego przychód uzyskany ze sprzedaży powinien być zwolniony na mocy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 20 października 2003r. Nr PB2/MW-033-0417-1718/0, stwierdził, że nabycia nieruchomości w drodze spadku nie należy utożsamiać z nabyciem w wyniku działu spadku. W odwołaniu A.B. zarzucił naruszenie art. 28 ust. 1 i 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołał się na wyroki NSA z dnia 15 września 2004r. sygn. akt FSK 477/2004 i z dnia 3 października 2003r. sygn. akt I SA Kr 690/02 zawierające wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f., z której wynika, że pod pojęciem nabycia nieruchomości w drodze spadku mieści się zarówno nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie nieruchomości w drodze działu spadku. Dowodził, że sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze działu spadku podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zdaniem podatnika wydanie decyzji na podstawie pisma Ministerstwa Finansów stanowi naruszenie art. 5 Ordynacji podatkowej. A.B. podniósł, że w dniu 26 października 2006r. otrzymał zawiadomienie z dnia 19 października 2006r. o zakończeniu postępowania dowodowego oraz przysługującym prawie do zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, dlatego w piśmie z dnia 31 października 2006r. wniósł o uzupełnienie postępowania dowodowego. Po tej dacie organ przedłużył termin zakończenia postępowania, jednakże ponownie nie wyznaczył 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, lecz od razu wydał decyzję, co zdaniem podatnika stanowi naruszenie przepisów art. 200 § 1 i art. 121 § 1 Ordynacja podatkowa. Poza tym A.B. dowodził, iż nie doręczono mu wezwania z dnia 27 września 2006r. z winy doręczyciela, który nie pozostawił zawiadomienia o doręczeniu pisma w skrzynce pocztowej. Poinformował, że kwestia ta jest przedmiotem postępowania reklamacyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Pocztowego w S. Według podatnika poprzez niedoręczenie ww. wezwania został on pozbawiony możliwości udziału w toczącym się postępowaniu, co narusza art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnik wyjaśnił, że nie mógł odebrać wezwań z dnia 22 lutego i 16 maja 2006r. z powodu zmiany miejsca zamieszkania w marcu tego roku. Jednakże w dniu 1 czerwca 2006r. złożył zgłoszenie aktualizacyjne NIP 3, w którym podał aktualny adres. Podniósł, iż od marca do sierpnia 2006r. organ nie podjął żadnych czynności, aby prawidłowo doręczyć korespondencję, nie może więc obciążać strony postępowania skutkami zaniechania tych czynności. Pismem z dnia 18 grudnia 2006r., skierowanym do Ministerstwa Finansów A.B. wniósł skargę dotyczącą prowadzonego przez organ I instancji postępowania w niniejszej sprawie. Stwierdził w nim, iż postępowanie dowodowe w sprawie trwało 2 dni, bowiem w dniu 16 sierpnia 2006r. doręczono mu postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania, a pismem sporządzonym w dniu 18 sierpnia 2006r. poinformowano go o zakończeniu postępowania i wezwano do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Utrzymywał, że prowadzenie postępowania przez 2 dni jest rażącym lekceważeniem nie tylko podatników, ale przede wszystkim obowiązującego prawa. W kolejnym piśmie z dnia 27 grudnia 2006r., skierowanym do Ministerstwa Finansów A.B. wniósł o wyjaśnienie przyczyn dla których, odmówiono mu wydania kserokopii dokumentów z akt sprawy. Wyjaśnił, że zgodnie z poleceniem pracownika złożył podanie w dniu 7 grudnia 2006r. i mimo to żądanych kserokopii nie otrzymał. Ww. pisma zostały przekazane do organu odwoławczego celem rozpatrzenia na podstawie art. 234 k.p.a. Na etapie postępowania odwoławczego, w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej, A.B. złożył kopie następujących dokumentów: - postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 17 lipca 1996r. o stwierdzeniu nabycia spadku (sygn. akt Ns 533/96), zgodnie z którym spadek po R.B. nabyli żona M.B i syn A.B. po 1/2 części każde z nich, - umowy darowizny z dnia 14 października 1997r. (Rep. A nr [...]), na podstawie której M.B. darowała synowi A.B. udział w wysokości - części nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], - umowy działu spadku i zniesienia współwłasności z dnia 26 lipca 1999r. (Rep. A nr [...]), na podstawie której A.B. nabył na wyłączną własność ww. nieruchomość. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji. Stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie pozwala uznać, że nabycie w 1999r. prawa własności udziału w 1/2 części nieruchomości nastąpiło w sposób określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Zdaniem organu odwoławczego, ustawodawca nie przewidział zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości lub ich części nabytych poprzez zniesienie współwłasności. Zaliczenie zaś do nabycia "w drodze spadku" również objęcia w posiadanie nieruchomości "w drodze działu spadku" stanowiłoby rozszerzającą wykładnię ww. przepisu. Zgodnie bowiem z teorią prawa rzeczowego dział spadku jest jednym z rodzajów nabycia rzeczy (nieruchomości) na własność. Organ odwoławczy wyjaśnił, że powołane w odwołaniu orzeczenia sądowe wiążą organ podatkowy w konkretnej sprawie, będącej przedmiotem postępowania prowadzonego przed tym organem. Wskazał, że powołanie się organu I instancji na pismo Ministra Finansów z dnia 20 października 2003r. znajduje uzasadnienie w treści art. 14 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, iż owo pismo nie było podstawą rozstrzygnięcia sprawy, lecz przepisy prawa wskazane w decyzji pierwszoinstncyjnej, co zdaniem organu zarzut naruszenia art. 5 Ordynacji podatkowej czyni bezzasadnym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji nie dopuścił się również naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a to z niżej wskazanych względów. Zawiadomieniami z dnia 18 sierpnia i 19 października 2006r. poinformowano podatnika o przysługującym mu prawie zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, jak tego wymaga art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a nie o zakończeniu postępowania. Postępowanie podatkowe nie trwało 2 dni, lecz od 16 sierpnia do 14 listopada 2006r. Wydając zawiadomienie w dniu 18 sierpnia 2006r. organ posiadał materiał dowodowy zebrany we własnym zakresie, bowiem mimo wielokrotnych wezwań, począwszy od wezwania z dnia 27 października 2005r., odebranego osobiście przez stronę, dopiero w dniu 11 września 2006r. wpłynęły do organu dowody poniesienia wydatków na zadeklarowany cel. Dlatego też powtórnym zawiadomieniem z dnia 19 października 2006r. organ zapewnił Podatnikowi możliwość skorzystania z prawa ustalonego w art. 200 § 1. Podatnik z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie skorzystał, złożył natomiast pismo z dnia 31 października 2006r., (z zachowaniem siedmiodniowego terminu), w którym wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie materiału dowodowego oraz złożył wyjaśnienia dotyczące nabycia nieruchomości. W związku z tym, że organ pierwszej instancji nie podjął czynności i nie zgromadził żadnych nowych dowodów, nie istniała potrzeba ponownego wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również po wydaniu zawiadomienia z dnia 30 października 2006r. o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy organ podatkowy nie miał obowiązku zastosowania przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego taki przebieg postępowania nie wskazuje na złamanie zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ani też zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, o której mowa w art. 123 § 1 tej ustawy. Ponadto z akt sprawy wynika, że wezwanie do stawienia się w Urzędzie z dnia 27 września 2006r. zostało wysłane na adres zamieszkania strony za pośrednictwem poczty zgodnie z art. 144 i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej. Pismo było przechowywane w placówce pocztowej, z zachowaniem przepisów art. 150 § 1 pkt 1 i § la. Organ miał zatem prawo uznać, że zostało doręczone w sposób określony w art. 150 § 2. Nie można więc przyjąć, że z winy organu podatkowego podatnik został pozbawiony prawa czynnego udziału w postępowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalając stan faktyczny sprawy w zakresie nabycia nieruchomości organ I instancji oparł się na treści aktu notarialnego z dnia 27 października 2001r. oraz oświadczenia z dnia 6 listopada 2001r. Nie uzupełniając materiału dowodowego, jak tego żądała strona, organ ten naruszył przepisy art. 122 Ordynacji podatkowej. Jednak powyższe braki w materiale dowodowym zostały uzupełnione w postępowaniu odwoławczym, co zdaniem organu odwoławczego nie miało wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez organ pierwszoinstancyjny. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można też mówić o zaniedbaniu czynności przez Urząd Skarbowy, który wysyłał wezwania z dnia 27 października 2005r., 22 lutego 2006r. i 16 maja 2006r. na znany mu adres zamieszkania podatnika w sytuacji, gdy o zmianie adresu organ został poinformowany dnia 1 czerwca 2006r. Organ ten za całkowicie bezpodstawne uznał stanowisko strony wyrażone w piśmie z dnia 18 grudnia 2006r. o lekceważeniu podatników i obowiązującego prawa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz bagatelizowaniu uwag skarżącego przez organ drugiej instancji. W odniesieniu do zarzutu niewydania kserokopii dokumentów, organ odwoławczy wyjaśnił, że w związku z pismem podatnika z dnia 7 grudnia 2006r. pracownik Urzędu sporządził kserokopie żądanych dokumentów, jednak A.B. nie zgłosił się po ich odbiór. Kserokopie dokumentów zostały włączone do przesłanych wraz odwołaniem akt sprawy. W skardze oraz piśmie procesowym A. B. powtórzył zarzuty odwołania. Powołując się na piśmiennictwo, orzecznictwo i opublikowane na stronie internetowej Ministerstwa Finansów interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dowodził, iż nabycie własności rzeczy i praw majątkowych na podstawie działu spadku stanowi nabycie spadku, a sprzedaż tak nabytych rzeczy i praw jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Ponadto skarżący podniósł, iż pismem z dnia 31 października 2006r. wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego, lecz wniosek ten nie został rozpatrzony przez organ I instancji. Zdaniem skarżącego uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie znosi wadliwości decyzji pierwszoinstancyjnej, ponieważ zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Natomiast pominięcie wniosków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania strony, oznacza naruszenie art. 123 § 1, art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. A.B., w nawiązaniu do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, dowodził, że wykorzystanie dowodów zebranych przed wszczęciem postępowania podatkowego narusza prawo i powinno skutkować uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy. Twierdził też, iż dla uznania doręczenia pisma za skuteczne konieczne jest wykazanie przez organ administracji, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób nie budzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, w którym można je odebrać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia sporu występującego w niniejszej sprawie wyjaśnienia wymaga, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej i skarżący uznali, iż zasadniczą kwestią sporną jest, czy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nabytych w drodze działu spadku wolne są od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ I instancji, stanął na stanowisku, według którego "objęcie w posiadanie nieruchomości w drodze działu spadku stanowiłoby rozszerzającą wykładnię ww. przepisu, zgodnie bowiem z teorią prawa rzeczowego dział spadku jest jednym z rodzajów nabycia rzeczy (nieruchomości) na własność". Skarżący powołując się na orzecznictwo, literaturę i interpretację zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wykazywał nieprawidłowość stanowiska organów podatkowych. W ocenie Sądu powód, dla którego organy podatkowe uznały, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego w trybie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia prawnego. Przypomnieć trzeba, iż zgodnie z brzmieniem tego przepisu, przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wolne są od podatku dochodowego w całości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) stanowi, że źródłami przychodów są sprzedaż lub zamiana, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, prawa wieczystego użytkowania gruntów [...]. Z brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wynika zatem, iż przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku wolne są od podatku. Ze względu na stanowisko organów podatkowych wyjaśnienia wymaga, iż jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich - w chwili otwarcia spadku - nabywa ipso iure określony ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu przyjętym w art. 196 § 1 k.c., gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Jeśli dotyczyły nieruchomości mogą stanowić podstawę wpisu do księgi wieczystej (Kodeks cywilny Komentarz Tom II pod red. prof. dr hab. Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 1998, s. 918-919 oraz 934-935). Tak więc, na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Inaczej mówiąc, dział spadku jest czynnością wtórną do nabycia spadku; nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Zatem stanowisko organów podatkowych, iż nabycie nieruchomości w drodze działu spadku nie jest tym samym co nabycie spadku, jest całkowicie błędne. W niniejszej sprawie niesporne jest, iż skarżący nabył - nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] w drodze spadku (postanowienie Sądu Rejonowego w S. z dn. 17.07.1996 r., sygn. akt Ns.553/96 oraz akt notarialny z dn. 26.07.1999 r., rep. A Nr [...]), którą to nieruchomość sprzedał dnia 27 października 2001 r. (akt notarialny z dn. 27.10.2001 r. rep. A Nr [...]). Zatem - przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, wolna jest od podatku dochodowego mocą art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. Kolejną - część ww. nieruchomości skarżący nabył na podstawie umowy darowizny, co również w sprawie jest niesporne (akt notarialny z dn. 14.10.1997r. rep. A nr [...]) i - przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości jest również wolna od podatku na tej samej podstawie prawnej. Odrębną kwestią jest sposób nabycia przez skarżącego pozostałej - części ww. nieruchomości, którą to kwestię organy podatkowe pominęły. Dyrektor Izby Skarbowej ograniczył się do stwierdzenia, iż nabycie nieruchomości poprzez zniesienie współwłasności nie jest zwolnione od podatku. Tymczasem na gruncie prawa podatkowe istotne jest, czy nabycie praw do całej nieruchomości przy zniesieniu współwłasności nastąpiło odpłatnie, czy też pod tytułem darmym. Zwrócenia uwagi wymaga więc, że organy podatkowe mają "narzędzia" prawne, które pozwalają im na ustalenie treści czynności prawnej, zostały one określone w art. 199a Ordynacji i przy ponownym rozpatrywaniu sprawy winny z nich skorzystać. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych przede wszystkim zgodzić się trzeba ze skarżącym, iż organ I instancji postąpił wbrew dyspozycji art. 180 Ordynacji podatkowej (chociaż przepisu tego wprost skarżący nie wskazał), który nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podatnik pismem z dnia 31 października 2006 r. zawnioskował o dopuszczenie, jako dowodu w sprawie, postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 17.07.1996 r., sygn. akt Ns.553/96, aktu notarialnego z dnia 14 października 1997 r. rep. A Nr [...] oraz aktu notarialnego z dnia 26.07.1999 r., rep. A Nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego pozostawił ten wniosek bez rozpoznania, a w decyzji z dnia 14 listopada 2006 r. powołał się wyłącznie na akt notarialny z dn. 27.10.2001 r. rep. A Nr [...], z którego wynikało jedynie tyle, że skarżący sprzedawaną nieruchomość położoną w S. przy ul. [...] nabył w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości. Organ nie mógł na podstawie tego aktu notarialnego nabyć wiedzy w jakiej części podatnik partycypował w spadku, czyli w jaki sposób wszedł w posiadanie - nieruchomości. Nie wiadomo dlaczego przyjął w swojej decyzji takie a nie inne dane; organ nie wyjaśnia tego. Zatem decyzja organu I instancji nie została wydana na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, co jest sprzeczne z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli nawet przyjąć, iż zgłaszane przez podatnika dowody znane były organowi z urzędu, winien on dać temu wyraz w swojej decyzji. W każdym razie miał on obowiązek w uzasadnieniu decyzji wskazać przyczyny, dla których nie uwzględnił wniosku dowodowego strony (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Nie można zgodzić się z organem odwoławczym, iż nieuzupełnienie dowodów przez organ I instancji nie miało wpływu na wynik rozstrzygnięcia sprawy, gdyż dopiero po zbadaniu wskazanych przez podatnika dowodów można było dokonać prawidłowych ustaleń okoliczności faktycznych i w konsekwencji dokonać prawidłowej subsumcji. Być może stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie wynikało z tego, że nie dostrzegł potrzeby zbadania treści czynności prawnych dla potrzeb ustalenia sposobu nabycia przez skarżącego - części nieruchomości, o czy wyżej. Sąd nie podzielił natomiast zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że zarówno organ I instancji jak i organ odwoławczy zapewniły skarżącemu czynny udział w postępowaniu podatkowym. Podatnik otrzymał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, został powiadomiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i to dwukrotnie, taką możliwość dał mu też organ odwoławczy. Sam fakt, iż organ I instancji po powiadomieniu podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym powiadomił stronę o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy nie oznacza naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej, czy też art. 123 § 1 tej ustawy. Istotne jest, iż po wystosowaniu zawiadomienia o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym nie został zebrany materiał dowodowy, a skarżący miał wiedzę w jakim terminie postępowanie zostanie zakończone, a więc do jakiego czasu może ewentualnie zgłaszać nowe dowody w sprawie lub zgłaszać nowe wnioski. Poza tym skarżący mógł ponownie zapoznać się z całym materiałem dowodowym również przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, który o takiej możliwości powiadomił go bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w krótkim czasie po wszczęciu postępowania wystosował do podatnika pismo o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym (postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 6.07.2006 r., zawiadomienie z dnia 18.08.2006 r.), ponieważ de facto postępowanie podatkowe zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia 14 listopada 2006 r., przed wydaniem której podatnik ponownie został poinformowany o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym. Również trzeba przyjąć za pozostający bez znaczenia dla wyniku sprawy fakt, iż skarżący nie otrzymał kserokopii żądanych przez niego dokumentów. Przede wszystkim skarżący nie wykazał jaki wpływ na wynik postępowania mogło mieć otrzymanie przez niego kserokopii dokumentów, poza tym wszystkie zebrane w sprawie dowody pochodziły od skarżącego. Niemniej jednak zważywszy na zasadę określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien uczynić zadość żądaniu strony. Z wyjaśnień Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że kserokopie dokumentów były przygotowane do odbioru przez podatnika, lecz ten nie zgłosił się po nie. Nie wiadomo tylko, czy skarżący posiadał wiedzę kiedy ma zgłosić się po dokumenty i że nie zostaną mu one przekazane drogą pocztową. Zgodzić się należy z organem odwoławczym, iż pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2006 r. wzywające podatnika do stawienia się w Urzędzie, celem złożenia wyjaśnień zostało doręczone prawidłowo, w trybie zastępczym (art. 150 Ordynacji podatkowej), przewidzianym w Ordynacji podatkowej. Na potwierdzeniu odbioru znajduje się adnotacja doręczyciela, iż w związku z nieobecnością adresata, zawiadomienie o złożeniu pisma na 14 dni w Urzędzie Pocztowym zostało pozostawione w oddawczej skrzynce pocztowej. Jest to wystarczające potwierdzenie prawidłowości doręczenia pisma przez pocztę, bowiem przewidziane w art. 150 Ordynacji podatkowej. Organ przyjął więc, zgodnie z obowiązującymi przepisami, iż pismo zostało skutecznie doręczone i nie miał obowiązku doręczania go ponownie. Na koniec pozostaje odnieść się do stanowiska skarżącego, iż zebranie dowodów przez organ I instancji przed wszczęciem postępowania powinno skutkować uchyleniem decyzji przez organ odwoławczy. Otóż jedynymi dokumentami, którymi dysponował organ podatkowy przed wszczęciem postępowania podatkowego był akt notarialny zaświadczający o sprzedaży przez podatnika nieruchomości i jego oświadczenie o przeznaczeniu - przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe. W tym miejscu przypomnieć trzeba, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w warunkach określonych art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu, chyba że zostaną spełnione przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy. Rolą organu podatkowego jest więc sprawdzenie, czy podatnik postąpił zgodnie ze złożonym oświadczeniem i niejednokrotnie konieczne jest w tym celu wszczęcie postępowania. Tak więc posiadane przez organ podatkowy ww. dokumenty nie były nowymi dowodami w sprawie, lecz dokumentami, które spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego, jako że podatnik pomimo osobistego odbioru wezwania do przedłożenia dokumentów zaświadczających o wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe, zgodnie z oświadczeniem, takich dokumentów nie przedłożył. Nie ulega wątpliwości, iż skarżący miał świadomość, iż ww. dokumentami organ podatkowy dysponował, nie można tym samym powiedzieć, iż były to dowody nieznane podatnikowi i ich nieznajomość uniemożliwiła obronę jego praw. Przyznać można jedynie, iż organ podatkowy po wszczęciu postępowania mógł owe dokumenty włączyć do akt jako materiał dowodowy, ale w ocenie Sądu, nieuczynienie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, podstawie art. 145 § 1 lit. a i c, art. 152 oraz art. 200 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.