II FSK 581/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Zbigniew Kmieciak po rozpoznaniu w dniu 1 października 2009 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z/s w L. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 listopada 2007 r. sygn.akt. I SA/Wr 1511/07 w sprawie ze skargi K.[...] w L. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ośrodek zamiejscowy w L. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie ewidencjonowania wpłat na poczet kapitału Spółki Komandytowej A. [...] L.P. z siedzibą na B. postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/Wr 1511/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w L. na wynik kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. w przedmiocie ewidencjonowania wpłat na poczet kapitału Spółki Komandytowej A. [...] L.P. z siedzibą na B. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że nie podlega ona kognicji sądu administracyjnego, bowiem wynik kontroli ograniczał się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego odnośnie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków nałożonych ustawą o rachunkowości w części dotyczącej wykazywania w księgach rachunkowych udziałów w innych jednostkach oraz prezentacji tych danych w sprawozdaniu finansowym. Spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższe postanowienie i zaskarżając go w całości, zarzuciła mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. poprzez uznanie, że wynik kontroli nie dotyczy uprawnień ani obowiązków spółki wynikających z przepisów prawa, a w konsekwencji poprzez uznanie, że sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego i odrzucenie skargi; - art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 166 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd, ze wynik kontroli nie dotyczy praw ani obowiązków spółki wynikających z przepisów prawa; - art. 58 § 1 pkt 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust.1 oraz art. 78 Konstytucji poprzez uznanie, że wynik kontroli nie podlega zaskarżeniu, a w konsekwencji poprzez odmowę spółce ochrony prawnej wynikającej z konstytucyjnego prawa do sądu; - art.146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi spółki, pomimo spełnienia wszelkich przewidzianych prawem przesłanek do jej uwzględnienia. Wskazując powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości z powodu braku usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W spornej sprawie Sąd I instancji odrzucił skargę spółki uznając, iż nie podlega ona kognicji sądu administracyjnego, bowiem wynik kontroli ograniczał się wyłącznie do ustalenia stanu faktycznego odnośnie wywiązywania się przez spółkę z obowiązków nałożonych ustawą o rachunkowości w części dotyczącej wykazywania w księgach rachunkowych udziałów w innych jednostkach oraz prezentacji tych danych w sprawozdaniu finansowym. Ustalenia te nie kształtowały nowej sytuacji prawnej spółki, a we wnioskach zawarto jedynie uwagę o konieczności przestrzegania przez spółkę zasad określonych w ustawie o rachunkowości, nie nakładając na spółkę żadnych skonkretyzowanych obowiązków. Należy wskazać, że art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. dopuszcza skargę do sądu administracyjnego na inne, niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z powyższego wynika, że akt lub czynności podlegające kontroli sądu administracyjnego muszą spełniać następujące warunki: nie mogą mieć charakteru decyzji lub postanowienia, mieć charakter publicznoprawny, być skierowane do indywidualnego podmiotu, dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Podkreślenia przy tym wymaga, że w judykaturze przyjęto pogląd, iż sformułowanie "dotyczy" nie może być rozumiane jako dopuszczenie również pośredniego związku między aktem lub czynnością a uprawnieniem lub obowiązkiem danego podmiotu określonymi w przepisach prawnych. Dany akt powinien ustalać, stwierdzać lub potwierdzać uprawnienia lub obowiązki określone przepisami prawa administracyjnego (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, LexisNexis, Warszawa 2005 r., str. 60). Zatem wynik kontroli mógłby podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyby z jego treści wynikało nałożenie na stronę określonych obowiązków. Podkreślenia wymaga, iż wynik ten nie zawiera końcowych rozstrzygnięć, ogranicza się on jedynie, jak trafnie zauważył Sąd I instancji, nie jest on nakierowany na wywołanie konkretnych skutków prawnych wobec spółki, a wynikających bezpośrednio z jego treści. Należy wskazać także pogląd wyrażony w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 26 kwietnia 1999 r. sygn. akt FPS 5/99 (opubl. ONSA 1999/3/78) wywiódł, że gdy wniosek pokontrolny formułuje obowiązek przestrzegania określonego przepisu prawa administracyjnego, a w szczególności dokonywania danej czynności w sposób zgodny ze wskazanym przepisem, to w takim przypadku nie występuje stwierdzenie obowiązku. Wniosek pokontrolny stanowi jedynie ogólne przypomnienie zasady praworządności, czyli działania zgodnego z przepisami prawa. Zatem w przypadku wystosowania zaleceń pokontrolnych, będących wezwaniem do przestrzegania określonych przepisów, a nie polegających na ustaleniu, stwierdzeniu, potwierdzeniu uprawnienia lub obowiązku określonego przepisami prawa administracyjnego, droga sądowa jest niedopuszczalna. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.