I SA/Wr 1016/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz, Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Asesor WSA Katarzyna Borońska (spr.), Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. przy udziale ---- sprawy ze skargi M. W. i M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki oddala skargę. Przedmiotem skargi M. i M. W. jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...], uchylające postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] i orzekające o sprostowaniu oczywistej omyłki zawartej w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...], nr [...]. Jak wynika z akt sprawy, wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę, zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...], nr [...], którą to decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i orzekł co do istoty sprawy. W uzasadnieniu decyzji, na stronie dziewiątej, w wierszu trzecim od dołu, błędnie podano kwotę przychodu podatnika z tytułu działalności gospodarczej podając, że jest to 30.185,95 zł, podczas gdy przychód ten wyniósł 30.605,49. Jak wyjaśniał Dyrektor Izby Skarbowej we W. w swoim postanowieniu z dnia [...] w przedmiocie sprostowania, błąd był wynikiem omyłkowego złączenia cyfr z kwoty przychodu całkowitego z działalności gospodarczej (31.185,95 zł) oraz jednej z jego składowych – przychodu z tytułu organizacji sieci dystrybucji O. (30.605,49 zł). Jak podkreślił organ, w uzasadnieniu decyzji wyszczególniono jednak poszczególne kwoty składające się na całkowitą kwotę przychodu z działalności gospodarczej oraz ich sumę. Prawidłowa wartość przychodu z tytułu organizacji sieci dystrybucji wynikała ponadto nie tylko z uwzględnienia wartości całkowitego przychodu (31.185,95 zł) oraz jego drugiej składowej, tj. kwoty 580,46 zł, z tytułu sprzedaży towarów, ale także została podana w prawidłowej wysokości (30.605,49 zł) w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...]. Przedmiotowe postanowienie w przedmiocie sprostowania nie zostało włączone do przekazanych Sądowi akt administracyjnych, bowiem znajdowało się już w aktach administracyjnych sprawy ze skargi na o sygn. akt I SA/Wr 1870/06 W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnicy zarzucili, że zostało ono oznaczone tą samą sygnaturą, co powołana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], co nie powinno mieć miejsca. Podnieśli również, że postanowienie wskazywało, jako decyzję podlegającą sprostowaniu, decyzję z dnia [...] "uchylającą w części" decyzję organu I instancji, podczas, gdy w rzeczywistości organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości. Powołując się na przepisy art. 216 § 1 i 213 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) podatnicy zarzucili, że po zakończeniu postępowania decyzją ostateczną organ mógł ją jedynie uzupełnić lub sprostować w zakresie, o którym mowa w art. 213 § 1 o.p., który nie obejmuje sprostowania oczywistej omyłki. Ponieważ zaskarżone postanowienie zostało wydane juz po wniesieniu przez podatników skargi do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję wymiarową z dnia [...], mogło ono, w opinii podatników, stanowić próbę odpowiedzi na postawiony przez nich w skardze zarzut nieprawidłowego określenia kwoty przychodu podatnika. Organ zaś nie powinien się odnosić merytorycznie do tego rodzaju zarzutu w postanowieniu, mając na celu osłabienie zarzutów skargi, ale powinien jedynie przekazać skargę do sądu. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżonym postanowieniem uchylił na podstawie art. 216 w związku z art. 239 i 233 § pkt 2 lit. a), art. 221 i art. 215 § 1 i § 3 o.p. swoje postanowienie z dnia 30.11.2006 r. w przedmiocie sprostowania i orzekł o sprostowaniu oczywistej omyłki w sposób identyczny, jak poprzednio. Jako przesłankę uchylenia postanowienia organ wskazał błędne określenie decyzji podlegającej sprostowaniu jako uchylającej decyzje organu I instancji w części, podczas gdy orzekała ona o uchyleniu decyzji pierwszoinstancyjnej w całości. Nie podzielił organ natomiast pozostałych zarzutów zażalenia. Wskazał na brak ograniczeń czasowych w Ordynacji podatkowej dla wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki. Podkreślił, że błąd w kwocie przychodu z tytułu organizacji sieci dystrybucji wynikał z omyłkowego złączenia i przepisania cyfr. W skardze na powyższe postanowienie podatnicy zażądali jego uchylenia. Podtrzymali stanowisko, że nie miała w przedmiotowej sprawie miejsca sytuacja, o której mowa w art. 215 § 1 o.p., uprawniająca organ do sprostowania kwoty przychodu podatnika z tytułu organizacji sieci dystrybucji. Organ mógł bowiem wydawać postanowienia jedynie w toku postępowania, a w niniejszej sprawie zakończyło się już ono wydaniem ostatecznej decyzji. Podtrzymali zarzuty i argumentację zażalenia odnośnie możliwości co najwyżej uzupełnienia decyzji ostatecznej decyzją wydaną w trybie art. 213 o.p., który jednak nie przewiduje możliwości sprostowania oczywistej omyłki. Ponadto po wniesieniu przez podatników skargi organ nie miał prawa ustosunkowywać się merytorycznie do skargi i wydawać w tym zakresie jakichkolwiek postanowień. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko i argumentacje zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu rozstrzygnął o sprostowaniu oczywistej omyłki, zawartej w uzasadnieniu decyzji tego organu, na podstawie art. 215 § 1 o.p. Przepis ten stanowi: "Organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji". Pojęcia błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki nie zostały w przepisie tym zdefiniowane, a więc za zasadne należy uznać odwołanie się do ich potocznego znaczenia, mając na względzie utrwalone orzecznictwo. Błąd rachunkowy należy zatem odnosić do nieprawidłowości działań arytmetycznych, w tym także do omyłki w działaniu matematycznym, które zostało włączone do decyzji jako jego część składowa. Za taki błąd nie można natomiast uznać wadliwych wyliczeń zadartych w dokumentach przyjętych za podstawę decyzji (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.05.2003 r., sygn. akt III SA 2551/01, Lex 82193). O błędzie rachunkowym można mówić także wówczas, gdy sprawdzenie prawidłowości wyniku działań matematycznych wymaga przeprowadzenia bardziej złożonych operacji matematycznych, jednak ich weryfikacja jest możliwa i zależy od staranności pracownika organu (taki pogląd prezentował J. Borokowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. – B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2005, s. 793). Więcej wątpliwości budzi pojęcie oczywistej omyłki, z uwagi możliwość różnego postrzegania granic owej "oczywistości" . W orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi o sytuację, gdy wyrażono w tekście coś, co bez wątpienia jest niezgodne z myślą i zamiarem organu , a do czego doszło przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów lub omyłkę pisarską. Cecha wspólną błędu rachunkowego oraz oczywistej omyłki jest ich nieistotność dla treści rozstrzygnięcia. Ta cecha również wyznacza granice, w jakich organ jest uprawniony do skorygowania swojego błędu w drodze postanowienia o sprostowaniu. Sprostowanie może prowadzić do wyeliminowania z decyzji drobnych błędów i omyłek, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną. Nie jest dopuszczalne konwalidowanie w tym trybie innych braków decyzji lub postanowienia, w szczególności sprostowanie nie może prowadzić do zmiany rozstrzygnięcia. (postanowienie NSA z 24.02.2000 r., sygn. akt. III SA 761/99, LEX nr 79231). Przedmiotem sprostowania nie mogą być ustalenia organu dotyczące stanu faktycznego sprawy, obowiązującego prawa czy kwalifikacji prawnej. (por. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt.: I SA/GD 984/97, SA/Wr 1084/91, III SA 1466/87). Poddając zaskarżone postanowienie ocenie zgodności z prawem, w świetle powołanych wyżej warunków orzeczenia o sprostowaniu decyzji, Sad uznał, że nie narusza ono przepisów prawa. Przede wszystkim należy podkreślić, że sprostowany zaskarżonym postanowieniem błąd miał miejsce w uzasadnieniu decyzji, a nie jej rozstrzygnięciu, a więc sprostowanie nie mogło prowadzić do bezpośredniej zmiany rozstrzygnięcia. Ponadto sprostowanie nie dotyczyło pozycji będącej podstawą określenia zobowiązania podatkowego – gdyż ta została określona i zapisana w uzasadnieniu w wysokości rzeczywiście wyliczonej i przyjętej oraz uznanej przez organ podatkowy za poprawną. Sprostowanie dotyczyło jednej z danych, przywołanych jako elementy obliczenia podstawy opodatkowania. Zarazem, jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz sprostowanej decyzji, ostateczna wysokość dochodu skarżącego z prowadzonej działalności gospodarczej nie została określona na podstawie błędnie przyjętej wartości przychodu z tytułu organizacji sieci dystrybucji, ale z uwzględnieniem prawdziwej jego wartości, zaś błąd dotyczył tylko zapisu tego przychodu w decyzji. Jak zatem wskazywał organ, sprostowanie nie mogło doprowadzić do merytorycznej zmiany decyzji. W kwestii zachowania dopuszczalnego zakresu sprostowania, kwestionowanego przez skarżących w niniejszej sprawie, należy również zauważyć, że błąd w określeniu kwoty przychodu z tytułu organizacji sieci dystrybucji powstał – jak wytłumaczył organ – na skutek mechanicznego przeniesienia do tej kwoty liczby "185" z kwoty całkowitego dochodu skarżącego z działalności gospodarczej. Geneza błędu została przez organ wyjaśniona, wskazano na wszystkie składowe całkowitego dochodu oraz na prawidłowe podanie kwoty przychodu w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Jednocześnie w przedmiotowej decyzji wymiarowej, znanej Sądowi z urzędu, organ podając kwotę spornego przychodu (błędnie jako 30.181, 95 zł zamiast 30.605,49 zł) powołał się na informację firmy O. Zatem kwoty przychodu z tego tytułu organ nie obliczał, ale przyjął na podstawie danych wynikających z powyższej informacji, co czyni błąd łatwym do zweryfikowania. Tym samym Sąd uznał, że organ mógł, zgodnie z prawem, skorygować błędnie zapisaną kwotę cząstkową przychodu, jeżeli rzeczywisty przychód z tego tytułu wynikał z powołanego przez organ dowodu (dokumentu) i to on właśnie został przyjęty do obliczenia podstawy opodatkowania, wobec czego błąd w zapisie nie wpłynął na wysokość wyliczonego przez organ zobowiązania podatkowego. Natomiast kwestia prawidłowości określenia skarżącym podstawy opodatkowania będzie przedmiotem rozważań Sądu w trakcie rozpoznawania sprawy ze skargi na decyzję określającą zobowiązanie podatkowe. Wówczas także Sąd będzie oceniał, czy obliczając zobowiązanie podatkowe, organ uwzględnił przychód z tytułu organizacji sieci dystrybucji w wysokości rzeczywiście wynikającej z materiału dowodowego i przepisów prawa. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż po wydaniu decyzji ostatecznej organ nie był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie sprostowania, Sąd uznał ten zarzut za bezzasadny. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, art. 215 o.p., jak również inne przepisy tej ustawy, nie zawierają ograniczenia czasowego dla możliwości sprostowania błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki w decyzji. Oznacza to, że organ jest władny wydać postanowienie na podstawie art. 215 § 1 o.p. w każdym czasie, także po wniesieniu przez stronę odwołania lub skargi do sądu administracyjnego. Postanowienie o sprostowaniu staje się wówczas integralną częścią decyzji, która musi być oceniana wraz z treścią tego postanowienia. Bezsprzecznie natomiast organ nie miał w przedmiotowej sprawie podstaw do zastosowania powołany przez skarżących art. 213 o.p., bowiem nie zachodziła potrzeba uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa odwołania lub innego środka prawnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym jego uchylenie, co zgodnie z art. 151 p.s.a., skutkowało oddaleniem skargi.