II GSK 487/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędziowie Tadeusz Cysek NSA Stanisław Gronowski (spr.) Protokolant Maciej Dębski po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2008 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Gminnej Spółdzielni "S." w likwidacji w D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1881/07 w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "S." w likwidacji w D. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2007 r. [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz Gminnej Spółdzielni "S." w likwidacji w D. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1881/07, wydanym w sprawie ze skargi Gminnej Spółdzielni "S. " w D. na decyzję Prezesa ZUS z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, oddalono skargę. Wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 1 grudnia 2006 r., uzupełnionym pismem z 8 stycznia 2007 r., Gminna Spółdzielnia "S." w likwidacji, zwana dalej "skarżącą", złożyła wniosek o umorzenie należności z tytułu nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Spółdzielnia, jak wskazano, jest w stanie likwidacji i znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Środki ze sprzedaży jej majątku w dużej części pokryły zobowiązania oraz koszty likwidacji skarżącej. Do wniosku załączono m.in. wyciąg stanu konta skarżącej prowadzonego przez Bank BGŻ, na którym wykazano saldo w wysokości 144.503,25 zł, oświadczenie likwidatora Spółdzielni, iż Spółdzielnia nie posiada żadnych środków trwałych i nieruchomości, ponadto rachunek zysków i strat, bilans, zeznania podatkowe za 2005 i 2006 rok, zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, oświadczenie likwidatora o niekorzystaniu z pomocy publicznej. Decyzją nr [...] z dnia 19 lutego 2007 r. nr [...] Zakład Ubezpieczeń Społecznych odmówił skarżącej umorzenia należności z tytułu składek na: Ubezpieczenia społeczne za okres od 02/2004 do 06/2006 w łącznej kwocie 124.803,24 zł, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 02/2004 do 0/6/2006 w łącznej kwocie 19.679,16 zł, Koszty upomnienia w kwocie 246,40 zł. Decyzja została wydana na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 3, art. 28 i art. 32 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.), zwanej dalej "u.s.u.s.". W świetle art. 83 ust. 1 u.s.u.s. ZUS wydaje decyzje w zakresie indywidualnych spraw dotyczących ustalania wymiaru składek i ich poboru, a także umarzania należności z tytułu składek. W myśl art. 28 ust. 1 powołanej ustawy należności z tytułu składek mogą być umarzane w całości lub w części przez Zakład, z uwzględnieniem ust. 2-4. Zgodnie z art. 28 ust. 2 u.s.u.s. należności z tytułu składek mogą być umarzane tylko w przypadku ich całkowitej nieściągalności. W myśl zaś art. 28 ust. 3 u.s.u.s. całkowita nieściągalność, o której mowa w ust. 2, zachodzi, gdy: dłużnik zmarł nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie (pkt 1); sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 i art. 361 pkt 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (pkt 2); nastąpiło zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności, małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (pkt 3); nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym (pkt 4); wysokość nieopłaconej składki nie przekracza kwoty kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym (pkt 4a); naczelnik urzędu skarbowego lub komornik sądowy stwierdził brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję (pkt 5); jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne (pkt 6). Natomiast zgodnie z art. 32 u.s.u.s. do składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, na ubezpieczenie zdrowotne w zakresie: ich poboru, egzekucji, wymierzania odsetek za zwłokę i dodatkowej opłaty, przepisów karnych, dokonywania zabezpieczeń na wszystkich nieruchomościach, ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika oraz stosowania ulg i umorzeń stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące składek na ubezpieczenia społeczne. Według ustaleń ZUS, w świetle przedstawionej dokumentacji, sytuacja materialna skarżącej jest wprawdzie trudna, tym niemniej ulega poprawie. Z tych względów ZUS odmówił umorzenia omawianych należności. W następstwie wniosku skarżącej o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzją Prezesa ZUS z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję. Jak wskazał organ dokonane przez skarżącą w dniu 9 marca 2007 r. wpłaty nie pokryły w całości składek finansowanych przez ubezpieczonych. Organ w uzasadnieniu decyzji powołał art. 30 u.s.u.s., zgodnie z którym do składek finansowanych przez ubezpieczonych niebędących płatnikami składek nie stosuje się art. 28 i 29. Podtrzymał stanowisko zajęte we wcześniejszej decyzji, iż w odniesieniu do skarżącej nie zachodzi całkowita nieściągalność, uzasadniająca umorzenie składek na podstawie przepisów art. 28 u.s.u.s. W skardze na powyższą decyzję wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 28 i 30 u.s.u.s. Według zarzutów skarżącej organ błędnie przyjął, iż wobec skarżącej nie zachodzi przesłanka całkowitej nieściągalności składek, o której mowa w art. 28 u.s.u.s. Organ, z naruszeniem art. 107 k.p.a., nie wyjaśnił podstaw faktycznych, a w szczególności nie wskazał dowodów, jakimi kierował się przy wydaniu decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku skarżącej. Toteż, za dowolne skarżąca uznaje ustalenie organu, że po jej stronie nie zachodzi całkowita nieściągalność składek, stanowiąca przeszkodę dla ich umorzenia zgodnie z art. 28 u.s.u.s. Natomiast w ocenie skarżącej spełnia ona przesłanki art. 28 u.s.u.s., gdyż postępowanie likwidacyjne wykazało brak majątku, z którego byłaby możliwość zaspokojenia wierzytelności ZUS. Powołała się na sporządzony na dzień 31 marca 2007 r. bilans likwidowanej Spółdzielni, w świetle którego nie posiada środków trwałych, ani majątku ruchomego. Bilans wykazuje stratę w kwocie 1.564,31 przy ujemnym kapitale własnym w kwocie 119.817,15 zł. Zobowiązania zaś, stanowią kwotę 128.964,94. Posiadane według stanu na dzień 21 maja 2007 r. środki płatnicze w wysokości 663,40 zł są niezbędne na pokrycie bieżących wydatków związanych z postępowaniem likwidacyjnym. Zakończenie postępowania likwidacyjnego uzależnione jest od uregulowania z wierzycielami wszystkich kwestii zobowiązaniowych. W aktualnej sytuacji wniosek o ogłoszenie upadłości nie jest możliwy z uwagi na brak majątku niezbędnego na zaspokojenie kosztów postępowania. Jak podniosła, w dniu 9 marca 2007 r. z uzyskanych z likwidacji majątku środków finansowych skarżąca dokonała w drodze polecenia przelewu wpłat na składki ubezpieczenia społecznego finansowanego przez ubezpieczonych w kwocie 109.721,45 zł oraz kwoty 43.932,22 zł za ubezpieczenie zdrowotne w całości dotyczące ubezpieczonych. Natomiast ZUS, niezgodnie z deklaracją skarżącej, wpłaty te zarachował na inne tytuły, co w rezultacie spowodowało, iż nie zostały opłacone składki finansowane przez ubezpieczonych, które na mocy przepisu art. 30 u.s.u.s. nie mogą stanowić przedmiotu umorzenia. Według skarżącej ZUS naruszył powołany wyżej przepis. Na tę okoliczność skarżąca w piśmie z dnia 28 maja 2007 r. zwracała uwagę ZUS, domagając się skorygowania zmienionych kwalifikacji wpłat, bądź podanie podstaw prawnych na podstawie których ich dokonano. Prezes ZUS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Nie zakwestionował postawionego w skardze faktu niezgodnego z deklaracją skarżącej zarachowania wpłat składek, o którym mowa w piśmie skarżącej z dnia 28 maja 2007 r. Jednakże powyższy zarzut uznał za bezzasadny, powołując się na przepis art. 83 ust. 4 u.s.u.s. W myśl tego przepisu od decyzji przyznającej świadczenie w drodze wyjątku oraz od decyzji odmawiającej przyznania takiego świadczenia, a także od decyzji w sprawach o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, odwołanie, o którym mowa w ust. 2, nie przysługuje. Stronie przysługuje prawo do wniesienia wniosku do Prezesa ZUS o ponowne rozpatrzenie sprawy, na zasadach dotyczących decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań od decyzji, określone w Kodeksie postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., jak to już wskazano na wstępie, wyrokiem z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 1881/07 oddalił skargę. W ocenie Sądu I instancji stanowisko ZUS, odmawiające uwzględnienia wniosku skarżącej o umorzenie należności składkowych, było uprawnione. I tak, jak ustalił Sąd I instancji, do wniosku o umorzenie zaległych składek został przedłożony wyciąg z konta bankowego, na którym wykazano saldo w wysokości 144.503,25 zł. Nie istniała więc przesłanka braku majątku, z którego można prowadzić egzekucję należności. Postępowanie egzekucyjne było w toku, nie zostało zakończone postępowanie likwidacyjne. Po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a po złożeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, skarżąca spłaciła część zaległości, łącznie w kwocie 153.654 zł. Dysponowała więc środkami przewyższającymi wolne środki zgromadzone na rachunku bankowym według stanu na dzień złożenia wniosku. Do wniosku o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie składek skarżąca nie przedłożyła żadnych nowych dokumentów, wskazujących na zmianę jej sytuacji majątkowej. Stąd też ZUS oparł się na materiałach zgromadzonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym i na tej podstawie nie stwierdził, że nie zachodzą przesłanki całkowitej nieściągalności, o której mowa w art. 28 u.s.u.s. Ponadto, w świetle ustaleń Sądu I instancji, dopiero do skargi na powyższą decyzję Prezesa ZUS skarżąca przedłożyła m.in. bilans na dzień 31 marca 2007 r., z którego wynika brak środków trwałych i majątku ruchomego, stan aktywów obrotowych, ujemny kapitał własny oraz wysokość zobowiązań. Przedłożone zostały także dokumenty kasowe z marca 2007 r. Dokumenty te powstały przed wydaniem decyzji przez Prezesa ZUS. Z żadnego pisma skarżącej ani z decyzji nie wynika, aby dokumenty zostały złożone w postępowaniu administracyjnym, nie mogły więc podlegać ocenie organu orzekającego przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Jak przyjął Sąd I instancji w zaskarżonej decyzji Prezes ZUS prawidłowo wskazał, iż zgodnie z art. 30 u.s.u.s. w stosunku do należności z tytułu składek na ubezpieczenia pracowników w części finansowanej przez ubezpieczonych nie stosuje się art. 28 u.s.u.s. Brak jest więc podstaw prawnych dla domagania się umorzenia zadłużenia skarżącej w powyższym zakresie. Przechodząc do zarzutu skarżącej, odnoszącego się do niezgodnego z jej wolą zarachowania przez ZUS kwot składek na inne tytuły niż to wskazała skarżąca, a mianowicie na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, Sąd I instancji uznał się za niekompetentny do skontrolowania prawidłowości zarachowania przez ZUS wpłaconych przez skarżącą składek. Jak podkreślił, decyzje w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązań z tytułu zaległych składek podlegają, zgodnie z treścią art. 28 ust. 2 u.s.u.s., kontroli sądu powszechnego. Ponadto, jak zauważył Sąd I instancji, każda zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z ponownym wnioskiem o umorzenie zaległości (ew. z wnioskiem o rozłożenie należności na raty w myśl art. 29 u.su.s.), bowiem odmowa ich umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej. W ocenie Sądu I prawidłowo zostało ustalone na dzień wydania zaskarżonej decyzji, w oparciu o zgromadzone dokumenty, iż w stosunku do skarżącej nie wystąpiła przesłanka całkowitej nieściągalności, a w konsekwencji brak było prawnej możliwości - jak wyżej wyjaśniono - umorzenia należności w oparciu o to kryterium. Negatywne dla skarżącej rozstrzygnięcie nie może być uważane za dowolne. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach, o których mowa w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Z powołaniem się na przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarga kasacyjna stawia zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 28 i 30 u.s.u.s., przez nieuzasadnione przyjęcie, że nie występują przesłanki wskazane w art. 28 u.s.u.s, z wyłączeniem umorzenia zaległości (art. 30 u.s.u.s.). Powołując się zaś na przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a., odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skarga kasacyjna stawia Sądowi I instancji zarzut naruszenia przepisów art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w skardze. W uzasadnieniu skarga kasacyjna koncentruje się na zarzucie bezpodstawnej odmowy zarachowania przez ZUS wpłaconych przez skarżącą kwot na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, zgodnie z jej deklaracją, stawiając jednocześnie Sądowi I instancji zarzut bierności w dokonaniu oceny legalności wspomnianego zachowania ZUS. W rezultacie zaskarżona decyzja została wydana na podstawie stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym. Wbrew ustaleniom organu i Sądu I instancji przedmiotem wniosku skarżącej było umorzenie należności z tytułu składek płaconych przez płatnika, nie zaś finansowanych przez ubezpieczających. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W badanej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. Skarga kasacyjna, jako oparta zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego (174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i przepisów postępowania (174 pkt 2 p.p.s.a.), spełnia ustawowe wymogi. Zważywszy na oparcie skargi kasacyjnej na obu ustawowych podstawach, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania. Skarga kasacyjna zarzuca w szczególności naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., w świetle którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Znaczenie procesowe uzasadnienia uwidacznia się m.in. w tym, że ma dać gwarancję, iż Sąd I instancji dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, a także ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne. (por. Tadeusz Woś w: Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, str. 451). W ocenie Sądu kasacyjnego zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. oparty jest na usprawiedliwionej podstawie, a więc w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., chociaż skarga kasacyjna nie wskazuje na wszystkie istotne mankamenty uzasadnienia wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną. Mając jednakże na uwadze lekturę wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 września 2006 r. w sprawie SK 63/05 OTK-A 2006/8/108 oraz potrzebę odpowiednio wysokiego standardu sprawowanej przez Sąd kasacyjny kontroli instancyjnej rozstrzygnięcia sądu niższej instancji (zob. Zbigniew Kmieciak, glosa do wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego; "Glosa" 2007/1/123), Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie dokonał szerszej kontroli zaskarżonego wyroku pod kątem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca skarga kasacyjna. I tak, w skardze na ostateczną decyzję Prezesa ZUS z dnia 30 kwietnia 2007 r., skarżąca zarzuciła dowolne, z naruszeniem art. 107 k.p.a., przyjęcie przez organ, że w stosunku do skarżącej nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 28 u.s.u.s., gdyż organ nie wskazał podstawy faktycznej, na podstawie której stwierdził brak całkowitej nieściągalności należności z tytułu składek. I tak, w istotnej dla sprawy kwestii, jaką jest przesłanka całkowitej nieściągalności składek w rozumieniu art. 28 ust. 2 i 3 u.s.u.s., uzasadnienie ostatecznej decyzji Prezesa ZUS z dnia [...] kwietnia 2007 r. zamknęło się następującą treścią: "Po dokonaniu ponownego rozpatrzenia sprawy postanowiono utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję [...] z dnia [...].02.2007 r. W piśmie o ponowne rozpatrzenie sprawy nie podnoszą Państwo nowych okoliczności, nieznanych uprzednio Zakładowi. Dokonane w dniu 9 marca 2007 r. wpłaty w całości nie pokryły składek finansowanych przez ubezpieczonych. Zakład uznał, iż w stosunku do Państwa nie zachodzą okoliczności z art. 28 ustawy o sus, tj. nie zachodzi całkowita nieściągalność." Na tle takiego uzasadnienia przez organ wspomnianej decyzji, uzasadnienie Sądu I instancji jawi się jako napisane od nowa, na potrzebę zaakceptowania rozstrzygnięcia organu co do istoty sprawy. W rzeczy samej Sąd I instancji, z naruszeniem przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., nie dokonał kontroli wspomnianej decyzji. Natomiast w to miejsce Sąd I instancji przedstawił własną wersję uzasadnienia motywów, którym kierował się ZUS, odmawiając uwzględnienia wniosku skarżącej, do czego Sąd I instancji nie miał podstaw prawnych, także na gruncie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Tak szeroka ingerencja Sądu I instancji w treść ustaleń faktycznych sprawy jest trudna do pogodzenia z kontrolnym modelem sądownictwa administracyjnego nad administracją publiczną (art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Można wskazać, iż w świetle orzecznictwa sądy administracyjne nie ustalają stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia, nie zastępują one bowiem organów administracji w merytorycznym załatwieniu sprawy (wyrok NSA z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 166/5 (LEX nr 217311). W myśl stanowiska zajętego w innej sprawie sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją (wyrok NSA z dnia 8 lipca 2005 r. sygn. akt I FSK 28/05 LEX nr 172996). Z powyższych względów zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarga kasacyjna, jak to już wyżej wskazano, zarzuciła także naruszenie przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 28 u.s.u.s. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Ta podstawa kasacyjna została postawiona w związku z odmową skontrolowania przez Sąd I instancji legalności postępowania ZUS który, jak to wyżej wskazano, niezgodnie z deklaracją skarżącej dokonał zarachowania wpłat na poczet innych rodzajów ubezpieczeń społecznych, niż na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, co w rezultacie czyniło bezprzedmiotowym zastosowanie art. 28 u.s.u.s., gdyż pozostały nieuregulowane składki finansowane przez ubezpieczonych, a te nie podlegają umorzeniu (art. 30 u.s.u.s.). Do tej kwestii skarżąca przywiązywała w skardze istotne znaczenie, gdyż zarachowanie wpłat przez ZUS, zgodnie z deklaracją skarżącej, stwarzało możliwość umorzenia należności składkowych na podstawie art. 28 u.s.u.s. Jednakże Sąd I instancji uznał się za niewłaściwy dla skontrolowania legalności omawianego postępowania ZUS, wskazując na kompetencję sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.). Zasadność zarzutu skarżącej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a., w zakresie o którym wyżej mowa, uzależniona jest od odpowiedzi na pytanie, który z sądów, a mianowicie czy sąd administracyjny, czy sąd powszechny, jest właściwy do rozstrzygnięcia spornej kwestii, dotyczącej zarachowywania przez ZUS wpłat na należności z tytułu składek. Na tle przepisu art. 83 ust. 4 u.s.u.s., w myśl którego kontroli sądownictwa administracyjnego podlega decyzja ZUS przyznająca świadczenie w drodze wyjątku oraz decyzja odmawiająca przyznania takiego świadczenia, a także decyzja w sprawie o umorzenie należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne, nie powinno być wątpliwości co do tego, że od pozostałych decyzji ZUS przysługuje prawo wniesienia odwołania do sądu powszechnego, co w szczególności odnosi się do decyzji w przedmiocie ustalania wymiaru składek i ich poboru (art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.). Nasuwa się zatem pytanie, czy w ramach art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. wydawana jest przez ZUS decyzja w przedmiocie zarachowania dokonanej przez płatnika wpłaty na poczet składek, podlegająca kontroli sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 u.s.u.s.). Katalog spraw z zakresu ustalania wymiaru składek i ich poboru, dokonywanych decyzją ZUS, od których przysługuje odwołanie do sądu powszechnego (art. 83 ust. 2 w związku z art. 83 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), normują przepisy: art. 24 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1, art. 41 ust. 7b u.s.u.s. Przedmiotem tych decyzji nie jest kwestia związana z zarachowaniem wpłat na poszczególne rodzaje i tytuły ubezpieczeń. Problematyka rozliczania wpłat na poczet składek na ubezpieczenia społeczne jest regulowana przepisami art. 46-48 u.s.u.s. I tak, w myśl art. 46 ust. 3 i 4 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek przekazuje ZUS deklarację rozliczeniową składek na poszczególne rodzaje ubezpieczeń społecznych, w tym z uwzględnieniem podziału na składki finansowane przez ubezpieczonego i przez płatnika. W myśl art. 48 ust. 1 u.s.u.s., jeżeli płatnik składek nie złoży w terminie deklaracji rozliczeniowej, nie będąc z tego obowiązku zwolniony, ZUS dokonuje wymiaru składek z urzędu w wysokości wynikającej z ostatnio złożonej deklaracji rozliczeniowej, bez uwzględnienia wypłaconych zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych, zawiadamiając o tym płatnika. Jeżeli zaś po wymierzeniu składek z urzędu płatnik składek złoży deklarację rozliczeniową, ZUS koryguje wymiar składek do wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji rozliczeniowej, z uwzględnieniem wykazanych w deklaracji zasiłków oraz zasiłków rodzinnych i pielęgnacyjnych (art. 48 ust. 2 u.s.u.s.). W świetle przepisów art. 46 ust. 3 i 4 pkt 3 oraz art. 48 ust. 2 u.s.u.s., o ile nie wchodzi w grę korekta imiennego raportu miesięcznego płatnika dokonywana decyzją ZUS (art. 41 ust. 1 i art. 41 ust. 7b u.s.u.s.), to na gruncie omawianej ustawy dla ZUS, przyjmującego składki na ubezpieczenia społeczne, wiążąca jest deklaracja płatnika na okoliczność rodzajów ubezpieczeń, których wpłata dotyczy. Jednakże w świetle przepisów § 7 i § 8 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, wypłaconych zasiłków z ubezpieczeń chorobowego i wypadkowego, zasiłków rodzinnych, pielęgnacyjnych i wychowawczych oraz kolejności zaliczania wpłat składek na poszczególne fundusze (Dz. U. Nr 165, poz. 1197 ze zm.), wydanego w wykonaniu delegacji zawartej w art. 49 ust. 1 u.s.u.s., obowiązującego w dacie podejmowania zaskarżonej decyzji, jeżeli płatnik opłaca je i przekazuje niezgodnie z przepisami ustawy, ZUS był obligowany do proporcjonalnego dokonywania wpłat na częściowe pokrycie funduszu emerytalnego i otwartych funduszy emerytalnych. Jednakże w sprawie nie zostało wyjaśnione, czy odmowa uwzględnienia wspomnianej deklaracji skarżącej była podyktowana względami, o których mowa w powołanym wyżej rozporządzeniu, czy też innymi powodami. Wyłania się problem, jaki charakter mają działania ZUS związane z rozliczaniem i ewidencjonowaniem składek płaconych przez płatników, a także w jakim trybie działalność ta jest kontrolowana. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czynności, jakie podejmuje ZUS w ramach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, w tym m.in. rozliczanie i ewidencjonowanie składek (por. m.in. art. 68 ust. 1 pkt 1 u.s.u.s.), są czynnościami z zakresu administracji publicznej. Na taki charakter wskazuje m.in. przepis art. 66 ust. 4 u.s.u.s., w świetle którego w zakresie prowadzonej działalności, o której mowa w art. 68-71, ZUS przysługują środki prawne właściwe organom administracji państwowej. Podkreślić też należy wysoki walor dowodowy dokumentów wystawianych przez ZUS. I tak, w świetle art. 26 ust. 2 u.s.u.s., wystawione przez ZUS dokumenty stwierdzające istnienie należności z tytułu składek oraz jej wysokość są podstawą wpisu hipoteki do księgi wieczystej nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego. Jeżeli nieruchomość nie posiada księgi wieczystej, zabezpieczenie jest dokonywane przez złożenie tych dokumentów do zbioru dokumentów. Jak już wspomniano jednym z istotnych zarzutów, jaki przewija się zarówno w skardze na ostateczną decyzję Prezesa ZUS z dnia [...] kwietnia 2007 r., jak i w skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji, jest naruszenie przez ZUS prawa, poprzez nieuwzględnienie deklaracji skarżącej, aby wpłaty dokonane w dniu 9 marca 2007 r. zaliczyć na poczet składek finansowanych przez ubezpieczonych, co w rezultacie czyniło bezprzedmiotowym wniosek skarżącej o umorzenie składek, gdyż pozostawały już, przynajmniej w zasadniczej części, nieopłacone składki finansowane przez ubezpieczonych, nie podlegające procedurze umorzenia (art. 30 u.s.u.s.). Zasadność tego zarzutu nie została zbadana zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i sądowym. Gdyby się okazało, co wymaga zbadania, że ZUS bez istnienia ku temu podstaw prawnych odmówił uwzględnienia wspomnianego wniosku skarżącej, wówczas takie zachowanie ZUS należałoby oceniać w kategoriach istotnego nadużycia prawa, blokującego skarżącej możliwość ubiegania się o umorzenie z tytułu składek, stosownie do przepisu art. 28 u.s.us. Jeżeli czynności ZUS związane z rozliczaniem składek miałyby dotknąć sfery uprawnień skarżącej, poprzez pozbawienie jej możliwości umorzenia składek (art. 28 u.s.u.s.), wówczas z punktu widzenia sprawowanej przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej działania organu należałoby ocenić jako mające charakter tzw. czynności materialno-technicznych, które mogą stanowić przedmiot kontroli sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Za takim ich charakterem przemawiają następujące względy, a mianowicie czynności te nie mają charakteru decyzji lub postanowienia, te bowiem są zaskarżalne na podstawie art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a.; są podejmowane w sprawach indywidualnych, ponieważ akty o charakterze ogólnym zostały wymienione w art. 3 § 2 pkt 5 i 6 p.p.s.a.; mają charakter publicznoprawny, jako opartych na ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych; dotyczą uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (por. Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 2, str. 29-30). Wyłania się także kwestia związana z wyczerpaniem środków zaskarżenia, o których mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. W myśl tego przepisu, jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązek wyczerpania środka zaskarżenia, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., odnosi się do czynności z zakresu administracji publicznej, która stanowi przedmiot samoistnego postępowania administracyjnego. Natomiast nie jest to wymagane w sytuacji, gdy zgodność z prawem danej czynności materialno-technicznej stanowi element stanu faktycznego sprawy rozstrzyganej decyzją, zwłaszcza w sytuacji, gdy dana czynność miała miejsce w toku toczącego się postępowania administracyjnego. Wówczas w decyzji kończącej sprawę organ powinien odnieść się do zarzutu naruszenia prawa przez czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jeżeli dana kwestia stanowi istotny element stanu faktycznego sprawy. W razie zaś wniesienia skargi od rozstrzygnięcia organu, wydanego w formie wskazanej w art. 3 § 1-3 p.p.s.a., zgodność z prawem czynności materialno-technicznej kontroluje sąd administracyjny. Skoro skarga kasacyjna zasadnie zarzuciła naruszenie przez Sąd I instancji wskazanych w skardze przepisów postępowania, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do przepisu art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji w pierwszej kolejności dokona kontroli zgodności wydanych w sprawie decyzji z punktu widzenia spełnienia wymogów wskazanych w przepisach art. 7, art. 77 § 1 i art. 107 § 3 k.p.a., a ponadto pod kątem legalności rozliczenia przez ZUS składek niezgodnie z deklaracją skarżącej, a to w kontekście możliwości skorzystania przez nią z prawa do umorzenia składek innych, niż wskazanych w art. 30 u.s.u.s. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.