I SA/Łd 111/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Bogdan Lubiński Asesor WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant asystent sędziego Arkadiusz Widawski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 111/07 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "A" z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 912.908,- zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności kontrolowana Spółka osiągała przychody i ponosiła koszty z pośrednictwa finansowego, które dotyczyły otrzymanych i ponoszonych prowizji oraz innych opłat na podstawie umowy agencyjnej, zawartej w dniu 30 sierpnia 2001 r. z Bankiem "B" SA z siedzibą w W. (obecnie "C" SA). Zgodnie z § 1 tej umowy agent (którym była skarżąca Spółka) zobowiązał się do stałego pośrednictwa przy zawieraniu z osobami fizycznymi umów kredytowych na zakup towarów i usług w systemie sprzedaży ratalnej oraz do zawierania tych umów w imieniu i na rzecz Banku, a także do wykonywania w imieniu Banku innych czynności związanych z udzielonymi kredytami. Za wykonane czynności agentowi przysługiwało wynagrodzenie w postaci prowizji i opłat od każdego udzielonego kredytu – prowizję pokrywał kredytobiorca. W celu realizacji postanowień umowy, Spółka (agent) otworzyła w Banku następujące rachunki: rachunek bieżący; rachunek pomocniczy służący rozliczeniom ze sprzedawcami towarów będących przedmiotem umowy kredytowej – środki na nim zgromadzone nie były oprocentowane, a Bank nie pobierał prowizji i opłat od dokonywanych operacji; rachunek pomocniczy, na którym były deponowane środki stanowiące zabezpieczenie zwrotności kredytów udzielanych przez Bank, zwany rachunkiem funduszu gwarancyjnego, oprocentowany wg stopy obowiązującej w Banku jak dla rachunku bieżącego, a środki objęte były blokadą i obciążone zastawem; rachunek pomocniczy służący do przekazywania prowizji i innych należności. W celu weryfikacji dokonanych zapisów księgowych na kontach zespołu 1, 2, 4 i 7 oraz wykazanej w deklaracji podatkowej CIT-8 podstawy opodatkowania wezwano podatnika (pisma z dnia [...] r. i [...] r.) do przedłożenia w wyznaczonych terminach dowodów źródłowych potwierdzających dokonanie transakcji gospodarczych i ich wysokości, w tym m.in. wyciągów bankowych dla rachunków bankowych prowadzonych zgodnie z umową agencyjną z dnia 30 sierpnia 2001 r. W dniu [...] r. Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A" upoważnił organ kontroli skarbowej do wystąpienie do "B" SA o przekazanie danych o wysokości obrotów i stanów na w/w rachunkach. Ponadto poinformował, że w 2001 r. Spółka udzieliła 44.102 kredytów o wartości brutto 52.512.463,86 zł, a z uwagi na jednostronną i zerwaną umowę o współpracy z "B" SA nie jest w stanie przedstawić danych o wysokości prowizji należnej agentowi – taką informację, jak wskazała strona, można uzyskać wyłącznie w Banku. Podatnik poinformował także organ kontroli skarbowej, że kompletna dokumentacja księgowa, w tym wydruki analityczne i syntetyczne oraz CD-rom z zapisami kont rozrachunkowych zostały przekazane do organu wraz z kompletną umową agencyjną. Współpraca z Bankiem była prowadzona wg systemu elektronicznego, dlatego Spółka nie jest w stanie przedstawić wyciągów bankowych, ponieważ nie posiada ich w wersji papierowej, a wyciągi przekazywane były Spółce za pomocą systemu hoom banking i implementowane do systemu F-K Spółki, z którego dane księgowe zostały przekazane kontrolującym. Wszystkie operacje rozliczeniowe z klientami i kontrahentami były automatycznie rozliczane przez Bank, dlatego Spółka nie posiada żadnych dokumentów kasowych z tym związanych. Wszystkie operacje rozliczeniowe dokonywane były przez Bank zgodnie z obowiązującym prawem bankowym na podstawie zawartych umów w tym zakresie, a dokumentacja papierowa, tj. wyciągi z operacji, wyciągi bankowe oraz pozostałe noty bankowe (uznaniowe i obciążeniowe) jak i zbiorcze rozliczenia dzienne generowane były przez Bank w jednym egzemplarzu niezbędnym dla Banku. Prezes kontrolowanej Spółki podkreślił także, że kompletna dokumentacja kredytowa, jaką posiadała Spółka w związku z udzielanymi kredytami ratalnymi, w tym m.in. oświadczenia kredytobiorców związane z tworzonymi funduszami zwrotnymi, została w całości przekazana do "C" SA. Prowizja należna bankowi oraz fundusz gwarancyjny banku były pobierane automatycznie przy przekazywaniu środków pieniężnych na rachunek Spółki z prowizji agenta, tj. z przychodu Spółki. Z kolei prowizja bankowa stanowiła koszty uzyskania przychodów i pomniejszała tym samym miesięczne należności Spółki. Pomimo też pobierania przez bank środków na bankowy fundusz gwarancyjny, Spółka kwoty te księgowała do przychodów, a następnie odprowadzała stosowny podatek dochodowy. Z kolei, jak wskazał podatnik, początkowa wartość towaru, kwoty Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców i Zwrotnego Rezerwowego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców, księgowane były zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz posiadanymi umowami i pozostałymi dokumentami na poszczególne konta księgowe Spółki, stanowiące zobowiązanie Spółki wobec klientów. Organ kontroli skarbowej przeanalizował przesłane przez Bank informacje o obrotach i stanach na rachunkach: "rozliczenia sprzedaży" oraz "bieżącym", dotyczącym rozliczenia prowizji przekazywanej agentowi oraz bankowego funduszu gwarancyjnego i stwierdził, że Bank w 2001 r. przekazał na rachunki kontrolowanej Spółki: tytułem rozliczenia sprzedaży - środki w wysokości 46.033.650,84 zł z tytuły 23.709 kredytów udzielonych za pośrednictwem agenta; tytułem rozliczenia prowizji i innych opłat związanych z udzielonymi 23.709 kredytami - kwotę 6.489.364,57 zł; natomiast środki zdeponowane na bankowym funduszu gwarancyjnym, tytułem zabezpieczenia spłaty kredytów udzielonych za pośrednictwem agenta, stanowiły kwotę 1.353.778,29 zł. Organ pierwszej instancji zaliczył do przychodów Spółki z o.o. "A" przychody z pośrednictwa finansowego w łącznej kwocie 8.915.616,42 zł, czyli więcej o 2.692.150,41 zł (łączny przychód Spółki wyniósł 9.278.155,16 zł, a nie jak wykazał podatnik – 6.586.004,75 zł). W odniesieniu do kosztów Spółki organ wskazał, iż wobec zawartych 23.709 umów kredytowych i braku dowodów (faktur za pośrednictwo) umożliwiających weryfikację zasadności wydatków za usługi z tytułu pośrednictwa finansowego w wysokości 2.630.457,92 zł, za koszty uzyskania przychodów uznano jedynie wydatki poniesione i związane z zawarciem tych 23.709 umów kredytowych, tj. w wysokości 2.133.810 zł. Skorygowano także wysokość kosztów na reprezentację i reklamę - ogółem do kosztów uzyskania przychodów przyjęto kwotę 6.017.765,45 zł. Po złożeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] przekazał sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego oraz zmiany w tym zakresie decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy stwierdził, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 912.908,- zł została określona w wysokości niższej od należnej, bowiem organ pierwszej instancji wyliczając w spornej decyzji wysokość zobowiązania podatkowego niewłaściwie określił: kwotę przychodów - różnica w wysokości 19,50 zł wynikała z błędu pisarskiego, oraz kwotę kosztów uzyskania przychodów, gdyż jak wskazano wobec nieudostępnienia przez stronę dowodów umożliwiających weryfikację wydatku poniesionego i związanego z zawarciem za pośrednictwem agenta umów kredytowych, za koszt z tego tytułu można uznać kwotę 2.021.130,- zł. Uwzględniając powyższe postanowienie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą zmienił swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie i określił Spółce z o.o. "A" zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w kwocie 944.454,- zł. Także i od tej decyzji Spółka złożyła w dniu [...] r. odwołanie. Po rozpoznaniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., zmienione decyzją z dnia z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, iż organy podatkowe oparły się m.in. na informacjach przekazanych przez "C" SA i w oparciu o zebrane w sprawie materiały dowodowe ustaliły przychody podlegające opodatkowaniu w kwocie 9.278.135,66 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów określiły na kwotę 5.905.085,45 zł. Organ odwoławczy wskazał na przebieg postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji (wskazując na dowody jakich żądano od podatnika i informacje uzyskane od Spółki, jak też od "C") i stwierdził, że przeprowadzona przez niego analiza dokumentacji przesłanej przez Bank wykazała, iż na rachunki Spółki: nr [...] "rozliczenie sprzedaży" wpłynęła kwota 46.033.650,84 zł z tytułu 22.457 kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta; nr [...] "rozliczenie prowizji i innych opłat" z tytułu 22.457 udzielonych kredytów wpłynęła kwota 6.489.364,57 zł. Natomiast środki zdeponowane na bankowym funduszu gwarancyjnym, tytułem zabezpieczenia spłat kredytów udzielonych za pośrednictwem Agenta, stanowiły kwotę 1.353.778,29 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ponownej, wnikliwej, jak podkreślono, analizy materiału dowodowego i ustalił - w zakresie przychodów – wskazując na błędy popełnione przez Spółkę w księgowaniu poszczególnych kwot, że przychód Spółki z tytułu pośrednictwa finansowego wyniósł 8.915.596.92 zł; natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów wskazano, że Spółka zawarła 22.457 umów kredytowych i przyjmując wynagrodzenie za zawarcie jednej umowy w wysokości 90,- zł dla podmiotów współpracujących ze Spółką "A", wydatki poniesione i związane z zawarciem tych umów powinny wynieść 2.021.130,- zł. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w sprawie w sposób prawidłowy i dokładny ustalono stan faktyczny, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, szczegółowo wskazując na dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Ciężar dowodowy nie został przerzucony na podatnika, lecz wręcz przeciwnie to organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia stanu faktycznego umożliwiającego wydanie prawidłowej decyzji. Nie było także podstaw do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, gdyż jak wskazano materiał dowodowy zebrany w toku postępowania pozwolił na określenie podstawy opodatkowania bez uciekania się do metod szacunkowych wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej; a ponadto nie było możliwym zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania podstawy opodatkowania wymienionych w tym przepisie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. Prezes Zarządu Spółki z o.o. "A" wniósł o uchylenie decyzji z dnia [...] r. i zasadzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji istoty sprawy, działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez pozbawienie prawa skarżącego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach; - art. 23 Ordynacji podatkowej w związku z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieokreślenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i bezpodstawne, zupełnie nierealne nieuznanie kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, tj. w kwocie 2.630.457,92 zł; 2. przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym o osób prawnych, poprzez nieuznanie poniesionych przez Spółkę kosztów związanych z negatywnym weryfikowaniem klientów przez podmioty współpracujące ze Spółką – jako kosztów uzyskania przychodu; - art. 12 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez uznanie, że środki tzw. Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców spełniają definicję przychodu do opodatkowania, pomimo tego, że te same kwoty zostały również opodatkowane jako środki przekazane przez Bank na rachunek bankowy rozliczenia prowizji i innych opłat. W uzasadnieniu skargi Prezes Zarządu Spółki wskazał, iż rachunek bankowy nr [...] był wykorzystywany prze Spółkę również jako rachunek bieżący, na który przekazywane były ponadto środki z tytułu innych rozliczeń Spółki, w tym również wpłaty własne dokonywane przez Spółkę z innych rachunków bankowych. Zatem rzeczywista kwota należnych prowizji otrzymanych z tytułu realizacji Umowy Agencyjnej wyniosła 4.916.037,17 zł, a nie jak przyjął to organ kontrolujący w kwocie 6.489.364,57 zł. Zarzucono też, że organy podatkowe w swoich ustaleniach pominęły uregulowania Umowy Agencyjnej co do przekazywanych kwot prowizji bankowych i środków zgromadzonych na kontach Bankowego Funduszu Gwarancyjnego oraz Zwrotnego Funduszu Gwarancyjnego Kredytobiorców. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy doszedł do abstrakcyjnych wniosków, gdyż przyjęcie do opodatkowania przychodu z tytułu pośrednictwa finansowego w wysokości 8.915.596,92 zł oznacza, że wysokość prowizji Agenta pobierana od kredytobiorcy i doliczana do ogólnej kwoty kredytów udzielonych przez Bank na łączna kwotę brutto 46.033.650,84 zł, wynosi około 20%. Kredyty przy takiej wysokości marży prowizyjnej Agenta, jak stwierdził skarżący, byłyby niesprzedawalne na rynku i nigdy nie były pobierane przez Spółkę oraz inne firmy pośrednictwa finansowego funkcjonujące na rynku sprzedaży ratalnej (z umów kredytowych przekazanych organom podatkowym wynika, że prowizje pobierane przez Spółkę był w wysokości od 7% do 10%, w zależności od kontrahenta oraz kredytowanego towaru). Spółka zarzuciła, iż pomimo zastrzeżeń w tym przedmiocie organy podatkowe zupełnie pominęły te fakty. Ponadto według strony skarżącej, organ odwoławczy powinien, w przypadku niewystarczających danych, dokonać oszacowania kosztów metodą porównawczą zewnętrzną, gdyż określenie procentu negatywnie weryfikowanych wniosków kredytowych było możliwe w oparciu o dane pochodzące od firm "D" SA, "E", "F" i , "G" oraz "H". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn niż w niej wskazano. Sąd w tym składzie orzekającym uznał, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów art. 230 § 1 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 . – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. Wniesienie odwołania przenosi na organ odwoławczy kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia wyznaczone są zakresem rozstrzygnięcia decyzją organu pierwszej instancji. Dokonując ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej organ związany jest zakazem reformationis in peius (art. 234 Ordynacji podatkowej) i stworzenie możliwości wymiaru uzupełniającego jest obejściem tego zakazu (zob. B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa-Komentarz 2007", UNIMEX Wrocław 2007, s. 898). Jednakże przepis art. 230 Ordynacji podatkowej nie zawiera postanowień o uchyleniu takiego zakazu i pod względem kompetencyjnym nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 234 Ordynacji podatkowej. Wymiar uzupełniający nie stanowi także wyjątku od art. 234 Ordynacji podatkowej pod względem przesłanek uchylenia zakazu. Organ odwoławczy jest zobowiązany do wykazania na celowość zmiany decyzji i zwiększenia wymiaru podatku. Wymiar uzupełniający jest zatem instytucją formalnie chroniącą przed naruszeniem zakazu reformationis in peius oraz naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Jednak jest to zarazem także swoiste "obejście", jak to wyżej wskazano, czy też "zmiękczenie" obydwu tych zasad, w wyniku bowiem zastosowania wymiaru uzupełniającego sprawa staje na powrót przed organem pierwszej instancji, który w istocie może pogorszyć sytuację strony i jest jednak ukierunkowany na podwyższenie wymiaru (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja podatkowa-Komentarz", Łódź 2004, s. 609 i n.). Przyczyną zastosowania wymiaru uzupełniającego może być niezgodność z obowiązującymi przepisami tak podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Zależy to od tego, czy naruszone zostaną przepisy o ustaleniu wysokości zobowiązania, np. zastosuje się wadliwą stawkę podatku, czy też dojdzie do niewłaściwego wyznaczenia podstawy opodatkowania. Kryterium zastosowania wymiaru uzupełniającego są przepisy prawa podatkowego. Nie ma tu zatem miejsca dla oceny kryteriów podejmowania decyzji (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla – "Ustawa Ordynacja ..., j.w. s.608). Zastosowanie zatem instytucji wymiaru uzupełniającego maże nastąpić w sytuacji, gdy chodzi o niebudzącą wątpliwości sprzeczność z przepisami prawa tak ustalenia podstawy opodatkowania, jak i samego zobowiązania. Nie można zastosować przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie zgadza się z oceną dowodów (faktów) dokonaną przez organ pierwszej instancji. Ocena dowodów to nie jest "wynikanie" wyższej podstawy opodatkowania z przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wskazano, że "konto 702-702-020 wykazuje, iż zaksięgowano 23.193 umowy kredytowe (...) z ewidencji bankowej oraz ewidencji Spółki na koncie 702-702-020 wynika, iż Spółka osiągnęła przychody z tytułu zawartych za jej pośrednictwem 22.457 umów kredytowych. Przyjmując zapisy umowne, a mianowicie, że wynagrodzenie za wykonanie wszystkich usług określonych w § 1 umów o współpracy będzie wynosić 90 zł za klienta pod warunkiem pozytywnej weryfikacji kredytowej klienta przez Zleceniobiorcę oraz uruchomienia kredytu przez Bank, zdaniem organu odwoławczego należy uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione i związane z zawarciem za pośrednictwem Agenta 22.457 umów kredytowych tj. w wysokości 2.021.130,00 zł (...) Wobec nie udostępnienia przez Stronę dowodów umożliwiających zasadność tegoż wydatku oraz pełnej listy agentów reprezentujących Agenta (Stronę) – wydatki na zakup usługi z tytułu pośrednictwa finansowego w wysokości 2.630.457,92 zł – nie można uznać w pełnej wysokości – jako koszty uzyskania przychodów, jak to uczyniła Spółka, a jedynie kwotę 2.021.130,00, zaś różnica w kwocie 609.327,92 zł stanowić będzie koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów – o czym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych." Niewątpliwie tak uzasadniając postanowienie o przekazaniu sprawy do wymiaru uzupełniającego, organ odwoławczy dokonał oceny dowodów – konta księgowego kontrolowanej Spółki, ewidencji (danych) przesłanych przez "C" SA oraz postanowień umownych wiążących skarżącą Spółkę. Ponadto już z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika możliwość przyjęcia różnej liczby zawartych umów kredytowych – na stronie 23 organ odwoławczy wskazał, że w wyniku analizy danych dotyczących ilości zawartych umów kredytowych (dane udokumentowane na CD przez organ odwoławczy) na koncie 702-702-020 jest to liczba 23.193; na koncie 1468-27001-00/1 jest to liczba 22.457; na koncie 1468-27001-00 – jest to liczba 22.457, niezidentyfikowane – 736. W przypadku uznania, że w sprawie w sposób niewystarczający przeprowadzono postępowanie dowodowe, a następnie doszło do błędnej oceny zebranego już materiału dowodowego (wadliwość postępowania podatkowego) i w konsekwencji do zaniżenia zobowiązania podatkowego, przepis art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zostać zastosowany. W takim przypadku powinno dojść do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Przy takim rozstrzygnięciu organ odwoławczy zobligowany jest do wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy wskazać, iż błąd rachunkowy, jak i błąd pisarski, nie są podstawą do zastosowania wymiaru uzupełniającego, a również na taki błąd organu pierwszej instancji powołał się Dyrektor Izby Skarbowej, wydając postanowienia z dnia [...] r. Zgodnie z art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze odrębnego postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Wprawdzie zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym (art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej) i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią czasową przeszkodę do skorzystania przez organ I instancji z trybu rektyfikacji (art. 215 § 1 tej ustawy), to w postępowaniu odwoławczym chodzi o zapewnienie możliwości oceny charakteru określonego uchybienia przez organ przejmujący sprawę do rozpoznania, zbadania przez organ odwoławczy, czy uchybienie wykazuje cechy drobnego, poddającego się rektyfikacji błędu formalnego, czy też ma znamiona wadliwości prawnej uzasadniającej wzruszenie (zmianę) decyzji. Do organu odwoławczego bowiem należy kategoryzacja dostrzeżonego uchybienia i wyciągnięcie z tego faktu konkluzji prawnej w ramach powtórnego rozpatrzenia sprawy, wynikającego z odwołania (zob. wyrok NSA w warszawie z dnia 27 sierpnia 2002 r., III SA 2558/00, ONSA 2003/4/135). Ponadto należy podkreślić, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował konta księgowe Spółki wskazując na błędy w ujęciu poszczególnych kwot otrzymanych od Banku (str. 18 i n.). Jednakże nie wyjaśniono jaki wpływ mają te błędy księgowe na ustalenie przychodów Spółki, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania. Na stronie18 zaskarżonej decyzji wskazano, że środki przekazane przez Bank, wg wydruku banku, wynoszą 6.489.364,57 zł; natomiast środki przekazane przez Bank, wg wydruku Spółki, wynoszą 6.542.473,12 zł i dalej organ stwierdził, że Spółka powinna wykazać (zaewidencjonować) kwotę 6.489.364,57 zł. Z tego zestawienia wynika, ze skarżąca Spółka pomyliła się na swoją niekorzyść, jednakże organ w ogóle nie ocenił tego faktu w aspekcie przychodów Spółki. Jeżeli księgi podatkowe (zapisy księgowe) mogą być dowodem w sprawie (art. 181 Ordynacji podatkowej) to powinny być ocenione (art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy) z wykazaniem ich wpływu na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego. Skoro wskazano na błędne zapisy na kontach księgowych, to organ podatkowy powinien wyjaśnić jaki wpływ miały te błędy na określenie podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. Tego w zaskarżonej decyzji nie ma, co niewątpliwie narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), należało uchylić zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. D.T.