I SA/Bk 424/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie asesor WSA Piotr Pietrasz, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2004 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. decyzją z [...] marca 2007 r. Nr [...] określił skarżącemu P. K. należny ryczałt od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu PIT-28 w wysokości [...] zł. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżący nie ujął w prowadzonej ewidencji, w sierpniu 2004 r., przychodu w wysokości [...] zł uzyskanego z tytułu remontu obory we wsi J., co spowodowało określenie ryczałtu od niezaewidencjonowanego przychodu z uwzględnieniem stawki 27,5 %, stanowiącej pięciokrotność stawki należnej od przychodów z tytułu robót budowlanych (5x5,5%). Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przyjęta przez skarżącego forma opodatkowania, zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych, w swej konstrukcji zakłada, że opodatkowaniu podlega przychód z prowadzonej działalności gospodarczej bez pomniejszania go o koszty. W związku z tym nie było podstaw do uwzględnienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania poniesionych przez skarżącego wydatków na dojazd, kosztów zakupu narzędzi, jak również odliczenia kwoty wolnej od podatku. Ponadto organ stwierdził, że skarżący nie kwestionował niezaewidencjonowania przychodu z tytułu wykonania usług budowlanych we wsi J., które spowodowało uznanie ewidencji przychodów za nierzetelną a w konsekwencji określenie zryczałtowanego podatku z uwzględnieniem pięciokrotności stawki zgodnie z postanowieniami art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998, Nr 144, poz. 930 ze zm.). Na powyższą decyzję skarżący, w terminie, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w której podtrzymał dotychczasowe argumenty, które "powinny być wzięte pod uwagę przez organy obydwóch instancji". Dyrektor Izby Skarbowej w B. odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie z powodu podnoszonych w skardze zarzutów. Sąd nie będąc związany zarzutami skargi (art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dopatrzył się innego naruszenia prawa, które miało wpływ na wynik sprawy tj. błędnej interpretacji art. 17 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., zwanej dalej u.z.p.d.) oraz naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowień art.180, art.187, art.210, art. 233 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także postanowień art. 53 §1 ustawy Ordynacja podatkowa (zwanej dalej O.p.) w zw. z art. 51 § 1 i §2 tejże ustawy. Sąd w całości zgadza się i przyjmuje za własny pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku Tut. Sądu z 31 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 211/07, o konstytutywnym charakterze zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 17 u.z.p.d. We wspomnianym wyroku stwierdzono m.in., że: "o charakterze zobowiązania (z art. 17 u.z.p.d., przypisek Sądu) decyduje jego konstrukcja, w tym przewidziany przez ustawodawcę proces wymiaru" oraz, że "jest to zobowiązanie, którego wielkość może wynikać jedynie z decyzji organu podatkowego", a "wymiar tego zobowiązania mającego niewątpliwie charakter sankcji podatkowej, należy do wyłącznej kompetencji organu podatkowego, który w wyniku władczego rozstrzygnięcia decyduje o jego kształcie". Dlatego też od zobowiązania podatkowego, wyliczonego na podstawie art. 17 ust. 2 u.z.p.d. nie mogą być naliczane odsetki za zwłokę za okresy sprzed wydania decyzji "wymiarowej". Rozstrzygnięcie jest tym elementem decyzji (art.210 §1 pkt 5 O.p.), który określa skutki prawnopodatkowe ustalonego przez organ stanu faktycznego i zastosowanych przepisów prawa. Uznając ewidencję za nierzetelną, organ na podstawie art. 17 u.z.p.d., ,powinien ustalić należny ryczałt jedynie od wartości nie zaewidencjonowanego przychodu. Tymczasem organ pierwszej instancji w rozstrzygnięciu określił wysokość należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za podstawę przyjmując przychody zaewidencjonowane przez skarżącego w ewidencji przychodów, jak i wysokość przychodów nie zaewidencjonowanych za wykonanie prac budowlanych we wsi J. W świetle powyższego należy uznać, ze Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. doskonal błędnego rozstrzygnięcia w decyzji z [...] marca 2007 r,, która następnie została w całości utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektora izby Skarbowej w B. Powyższe wskazuje na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowień art. 233 O.p. Organ odwoławczy uprawniony byłby do wydania decyzji o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji tylko, gdyby zaskarżona decyzja była prawidłowa z punktu widzenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które miały zastosowanie w sprawie. Oprócz stwierdzonego naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnym pojmowaniu treści art. 17 u.z.p.d., Sąd dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Pamiętać należy, że ustalenie stanu faktycznego wymaga zebrania informacji o faktach natomiast weryfikacja tych informacji następuje zazwyczaj przez przeprowadzenie dowodu. Organ podatkowy powinien mieć na uwadze płynącą z art. 187 O.p. dyrektywę kierunkową nakazującą organom zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy dotyczący okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą skutki podatkowe. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego, jaki i trafności oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. W art. 180 §2 O.p. przewidziano możliwość złożenia przez stronę oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania (na jej wniosek) oraz obowiązek organu odebrania takiego oświadczenie, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego. Natomiast z art. 199 O.p. wynika możliwość przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, pod warunkiem wyrażenia przez nią na takie przesłuchanie zgody. Poza tym ustawodawca posługuje się w Ordynacji podatkowej określeniem "wyjaśnienia strony" (art. 155§1, art. 190 §2 O.p.). W doktrynie podnosi się jednak, że w przesłuchaniu strony kładzie się nacisk na szczegółowość, co w zasadzie potwierdza możliwość rekonstrukcji stanu faktycznego zaistniałego w sprawie w oparciu o ten zeznania. Natomiast przez składanie wyjaśnień jasnym można uczynić stan faktyczny już względnie rozpoznany przez organ podatkowy, jeżeli pozostały jednak pewne wątpliwości wymagające objaśnienia (por. P. Pietrasz w: Wyjaśnienia strony a przesłuchanie strony w procedurze podatkowej Mon. Pod. 2005/5/26). W protokole kontroli [...] (pkt 3) wskazano, że "W trakcie kontroli podatkowej podatnik poinformował kontrolujących, iż w miesiącu sierpniu 2004 r. wraz z ojcem (...) zawarł umowę ustną z inwestorem ze wsi J." oraz, że "Kontrolowany z rąk ojca za wykonane prace przy oborze otrzymał kwotę [...] zł". Z protokołu kontroli, jak i z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie nie wynika jednak, w jakiej formie skarżący "poinformował" o ww. faktach oraz brak jest, jakiegokolwiek z dowodów wskazanych w ww. artykułach (art. 155§1, art. 180 §2 O.p. art. 190 §2 O.p., art. 199 O.p.), regulujących formę składania wyjaśnień, oświadczeń czy też przesłuchania strony w postępowaniu. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie było podniesione w skardze. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem postanowień art. 17 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię, a także art. 53 §1 O.p. w zw. z art. 51 §1 i §2 O.p w związku z błędną interpretacja art. 17 u.z.p.d. oraz naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. postanowień art.210 §1 pkt 1 i art. 233 O.p. a także przepisów regulujących postępowanie dowodowe tj. co najmniej: art. 180, art. 187 O.p., które miały istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe uzupełnią materiał dowodowy o "wyjaśnienia" strony złożone w przewidzianej przez prawo formie i uwzględnią dokonaną przez Sąd interpretację przepisów prawa dokonując jego subsumcji pod ustalony w sprawie stan faktyczny. Na podstawie art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości.