I SA/Op 289/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant: sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenie kwoty długu celnego oraz podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług. I. oddala skargę w zakresie dotyczącym uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, II. w pozostałym zakresie uchyla zaskarżoną decyzję, III. określa, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. W dniu 25.08.2003r. spółka A. S.A. z siedzibą w K. dokonała zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu towaru opisanego w polu 31 SAD jako: trimer propylenu w ilości 22020 kg zakupiony od firmy B. GmbH z siedzibą w D. w N., natomiast w polu 33 SAD zgłaszający zadeklarował dla tak opisanego towaru kod PCN 290129800, pochodzenie towaru Wenezuela (pole 34), masę netto 22020kg (pole 38), wartość towaru 16404,90EUR przy warunkach dostawy DDU K. (pole 42). Opierając się na powyższych elementach kalkulacyjnych zadeklarowano w polu 47 SAD cło stosując stawkę 3% i podatek VAT stosując stawkę 22%. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane pod numerem ewidencji nr [...] w dn. [...]. Do zgłoszenia dołączono: fakturę nr R32610 z dn. 22.08.2003r., Deklarację Wartości Celnej z dn.25.08.2003r., oświadczenie dotyczące kosztów transportu z dn. 25.08.2003r., certyfikat z analizy nonenu z dn. 28.07.2003r., list przewozowy CMR nr 06310 z dn. 22.08.2003r., oświadczenie zgłaszającego o przeznaczeniu, sposobie otrzymywania i przesłankach deklarowanej taryfikacji zaimportowanego towaru. Z uwagi na zaistniałe wątpliwości, co do prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę kodu PCN, w trakcie rewizji celnej w dn. 26.08.2003r. pobrano próbki towaru celem przeprowadzenia badań umożliwiających skontrolowanie prawidłowości tej deklaracji, obejmując następnie towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym, o którą wnioskowano w zgłoszeniu celnym. Z przeprowadzonych badań laboratoryjnych w Laboratorium Celnym Izby Celnej we W. wynikało, że sporny towar –Trimer Propylenu ( synonim tripropylenu) winien być taryfikowany do pozycji 2710 Taryfy celnej, albowiem stanowi on mieszaninę węglowodorów alkalicznych nienasyconych, którego 90% objętościowo destyluje w temperaturze 137°C. Na zbliżony zakres temperatury destylacji przedmiotowego związku chemicznego wskazywały także znajdujące się w aktach sprawy: • sprawozdanie z badań Instytutu Technologii Nafty w K. nr BA2/844/03 z dnia 4.12.2003r. z którego wynika, iż 95% objętościowo destyluje w temperaturze 139,5°C., • opinia Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "B" z dnia 1.10.2003r. określająca temperaturę destylacji związku na poziomie 127°C - 149°C., • ekspertyza Instytutu Technologii Nafty w K. nr 71/03 z dnia 15.12.2003r. określająca temperaturę destylacji związku na poziomie 133°C - 143°C. Również strona we własnym zakresie zleciła wykonanie szeregu badań i wydanie opinii w celu: określenia składu substancji, analizy celowości stosowania jej jako dodatku paliwowego, oraz stosowania do przeznaczeń lakierniczych. Zgromadzone opinie wskazywały na sposób otrzymywania trimeru propylenu i jego przeznaczenie. Wynikało z nich także, że nieuzasadnione jest stosowanie go jako dodatek paliwowy, jak również nieuzasadnione jest stosowanie go do przeznaczeń lakierniczych. Wyniki przeprowadzonych badań pozwoliły na ustalenie składu chemicznego i frakcyjnego towaru, jednak bez ustalenia jego składu izomerycznego. W toku postępowania ustalono również, że Spółka dwukrotnie wnioskowała do właściwego organu celnego (w październiku 2003r. i w grudniu 2004r.) o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej dla trimeru propylenu sugerując w swoich wnioskach jako prawidłową pozycję Taryfy celnej kod PCN2901. Dwukrotnie też Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia [...]. nr [...] oraz z [...]. nr [...] wydając Wiążącą Informację Taryfową (zwaną dalej WIT) zakwalifikował towar o nazwie Trimer Propylenu do kodu CN 2710 11 21 Taryfy Celnej. Obie decyzje zostały utrzymane w mocy przez Ministra Finansów, a w ramach drugiego z omawianych postępowań, także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r. sygn. akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej. Z uwagi na powstałe wątpliwości, co do prawidłowości dokonanego przez Spółkę zgłoszenia celnego nr [...]z dn.[...]. Naczelnik Urzędu Celnego w O. postanowieniem nr [...] wszczął z urzędu postępowanie celne i postępowanie podatkowe w celu jego weryfikacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją nr [...] z dn. [...]., sprostowaną następnie w zakresie wysokości podatku VAT postanowieniem z dnia [...]. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w O. uznał zgłoszenie celne nr[...] z dn. [...]. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej (kodu PCN) dla towaru o nazwie trimer propylenu , określił kwotę długu celnego oraz kwotę odsetek wyrównawczych, a także określił kwotę podatku akcyzowego oraz prawidłową wysokość podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji oraz umorzenie postępowania celnego i podatkowego, a także zawarła wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Zawnioskowano także o dołączenie do akt sprawy protokołów badań laboratoryjnych nr 16-LAB-70-830/IC/2002-670/AC i nr 16-LAB-70-831/IC/2002-670/AC z dn. 20.09.2002r. wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W., dotyczących towaru zaimportowanego w 2002r. przez firmę C. S.A. z G. W wywiedzionym odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi celnemu : I. naruszenia przepisów prawa celnego, a to : 1) §1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 226, poz.1885 ze zm.) w szczególności Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej (ORIPNS) i uwag wyjaśniających do działów 27 i 29 Taryfy celnej, oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz.U. nr 74 z 1999r. poz. 830 ze zm.) szczególnie Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych zawartego w Tomie V tego rozporządzenia, 2) art. 220 ust. 2 lit b rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), lub art. 229 § 3 pkt3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) tj. przepisów nie zezwalających na retrospektywne zaksięgowanie należności celnych, jeżeli kwota tych należności nie została zaksięgowana w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia należności celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. 3) art. 25 i 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) przez zastosowanie (wg twierdzenia Strony) nie obowiązującego już art. 83 §3 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) 4) art. 28 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.) decydujący o utracie ważności Wiążących Informacji Taryfowych wydanych na podstawie przepisów obowiązujących przed uzyskaniem przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej, oraz art. 12 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19.10.1992r. ze zm.), lub art. 5 § 2 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. Nr 75 z 2001r. poz.802 ze zm.) stwierdzających, że Wiążącą Informację Taryfową stosuje się do towarów, wobec których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja ta została udzielona. II. Naruszenie prawa podatkowego, a w szczególności przepisów: 1) art. 15 ust. 4 i art. 36 ust.1 i 2 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.),tj. przepisów dotyczących podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i podatkiem VAT, 2) poz. 14 załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.) gdzie w pkt 1 lit. c określona została obniżona stawka akcyzy miedzy innymi dla "benzyn specjalnych" z pozycji PCN 2710, w wysokości 1743 zł/1000l 3) ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług (Dz.U. 54 z 2004r. poz.535 ze zm.) w zakresie zawartych w niej poszczególnych uregulowań : • art. 33 ust. 2, z którego wynika uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, z możliwością określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. • art. 33 ust. 4 ustalającego obowiązek w terminie 10 dni, licząc od dnia powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku. • art. 33 ust. 6 nakładającego na naczelnika urzędu celnego obowiązek poboru podatku należnego z tytułu importu towarów. • art.34 ust. 3, z którego wynika uprawnienie Strony do odwołania do dyrektora izby celnej, za pośrednictwem naczelnika urzędu celnego, który wydał decyzję. • art. 34 ust. 4 z którego wynika konieczność stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez naczelnika urzędu celnego związanych ze zgłoszeniem celnym (art. 33 ust.1 -3), oraz w innych postępowaniach w których kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji (art. 34 ust.1). • art.37 ust.1 zobowiązujący podatnika do zapłaty różnicy między podatkiem wynikającym z decyzji naczelnika urzędu celnego, a podatkiem pobranym przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. 4) ustawy z dn. 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r.Nr 29, poz. 257 ze zm.) w zakresie zawartych w niej poszczególnych uregulowań : • art.13 ust.3 ustanawiający - naczelnika urzędu celnego właściwego do wymiaru należności celnych - organem podatkowym w zakresie akcyzy w przypadku importu. • art.20 ust.2, z którego wynika uprawnienie dla naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej kwotę akcyzy w prawidłowej wysokości, jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, z możliwością określenia kwoty podatku w decyzji dotyczącej należności celnych. • art.20 ust.4 uprawniającego do wydania decyzji przez naczelnika urzędu celnego w sprawie akcyzy należnej z tytułu importu wyrobów akcyzowych w przypadkach innych niż związane ze zgłoszeniem celnym. • art.20 ust.5 zobowiązujący podatnika do zapłaty różnicy między akcyzą wynikającą z decyzji naczelnika urzędu celnego, a akcyzą pobraną przez ten organ w terminie 10 dni, licząc od dnia doręczenia decyzji. • art.21 ust.1 zawierający obowiązek podatnika dokonującego importu wyrobów akcyzowych do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych. 5) poz. 103 załącznika 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. z 2002r. Nr 241 poz.2028) gdzie określony został wykaz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.z 1993r. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). 6) Art.37 ust.1 pkt 2 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalający stawki podatku akcyzowego "...odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera dla: paliw do silników (załącznik nr 6, poz. 1)80% i 400%". III. Naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności: 1) Zasad ogólnych postępowania podatkowego: zasady praworządności (Art. 120), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (Art. 121 §1), zasady prawdy obiektywnej (Art. 122), zasady przekonywania strony (Art. 124). 2) art. 180, § 1. Art. 187 §1, Art. 188, Art. 191, Art. 197 §1, w zakresie gromadzenia dowodów, ich rozpatrywania i oceny, 3) art. 165 odnośnie wszczęcia postępowania podatkowego. 4) art. 210 §1 pkt 4 i §4 odnośnie zawartości decyzji - podstawy prawnej i uzasadnienia faktycznego i prawnego. Rozpatrując odwołanie, kładąc nacisk na realizację zasad ogólnych postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej w O. w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, przeprowadził dodatkowe badania uzupełniające trimeru propylenu w zakresie składu chemicznego, prowadzące do wyeliminowania wątpliwości taryfikacyjnych, poprzez powołanie biegłego z zakresu chemii organicznej. Poprzedzone to zostało przesłaniem pytań do różnych polskich laboratoriów i instytutów o możliwość przeprowadzenia badań, szczególnie z zakresu masowych zawartości izomerów nonenu. Przeprowadzenie stosownych badań okazało się możliwe jedynie w Instytucie Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk (ICHO PAN) w W.. W związku z tym za pismem 3800000-WO-0707-185/06/AS/3 z dn. 14.12.2006r. zlecono przeprowadzenie stosownych badań prof. dr hab. W. D. z ICHO PAN, jako osobie dysponującej wiadomościami specjalnymi w zakresie badanego towaru ( opinia z dn. 11.01.2007r. "Opinię w sprawie próbki o nazwie trimer propylenu otrzymanej z Izby Celnej z O.") Równolegle przeprowadzono badanie próbki trimeru propylenu pobranej z partii towaru zgłoszonego wg nr [...]z dn. [...]. w zakresie składu frakcyjnego (temperatur: początku destylacji, destylacji 5%(V/V), destylacji 90%(V/V), końca destylacji) oraz temperatury zapłonu, które przeprowadziło wyspecjalizowane w tym zakresie Laboratorium Celne, Izby Celnej w B.j (sprawozdanie z badań nr 300000-LC-80-1704/06/JŻ z dn. 28.12.2006r.) Dokonując w ramach postępowania odwoławczego ponownego rozpatrzenia sprawy, z uwzględnieniem ustaleń poczynionych w ramach uzupełnionego postępowania dowodowego, organ odwoławczy nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia, decyzją nr [...] z dnia [...]. utrzymał je w całości w mocy. W pierwszej kolejności wskazano, iż do postępowania w zawisłej sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r. Nr 75 . poz.802 ze zm.) i na podstawie art.262 tejże ustawy - przepisy art. 12 i Działu IV ustawy- Ordynacja podatkowa, co znajdowało oparcie w uregulowaniu art. 26 ustawy z dn. 19.03.2004r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo celne (Dz. U. 68 poz. 623 ze zmianami), zgodnie z którym, przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Również w odniesieniu do wynikających z zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć zapadłych w przedmiocie zobowiązań podatkowych, ze względu na moment powstania obowiązku podatkowego, miały zastosowanie dotychczasowe uregulowania ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r.Nr 11, poz. 50 ze zm.) wraz z wydanymi w jej wykonaniu przepisami wykonawczymi. Jak zauważył organ odwoławczy, podstawowym zagadnieniem w rozstrzyganej sprawie była ocena prawidłowości dokonanej przez organ I instancji weryfikacji klasyfikacji towaru do kodu PCN Taryfy celnej 271011210, w miejsce wskazywanego przez stronę w zgłoszeniu celnym kodu taryfy celnej PCN 2901129800. W ramach poczynionej ponownej oceny dotychczas zebranego w sprawie materiału dowodowego, uzupełnionego dodatkowo na etapie postępowania odwoławczego, między innymi o opinie sporządzone w Instytucie Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk (ICHO PAN) w W. oraz specjalistyczne badania przeprowadzone w Laboratorium Celnym, Izby Celnej w B., potwierdzono zasadność dokonanej weryfikacji klasyfikacji towaru w kierunku właściwego dla niego kodu PCN Taryfy celnej 271011210. Jak zauważył organ odwoławczy, w szczegółowo zaprezentowanej w uzasadnieniu decyzji analizie obowiązujących uregulowań prawnych w przedmiocie klasyfikacji celnej towarów z równoczesnym ich powiązaniem z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi co do składu i właściwości taryfikowanego towaru - "trimer propylenu" będącego mieszaniną izometrycznych nonetów alifatycznego (acyklicznego) węglowodoru nienasyconego, błędem było jego pierwotne klasyfikowanie przez stronę do pozycji 2901 Taryfy Celnej. Poczynione w sprawie ustalenia w pełni natomiast potwierdziły zasadności dokonanej przez organ I instancji klasyfikacji spornego towaru do kodu PCN Taryfy celnej 271011210, co dodatkowo potwierdzały też wydane w późniejszym czasie na wniosek strony Wiążące Informacje Taryfowe dla trimeru propylenu. Konsekwencją zmiany klasyfikacji towaru było powstanie długu celnego, albowiem w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę 3% stawki celnej przewidzianej dla, jak się okazało nieprawidłowego, kodu PCN 2901129800, winna być uwzględniona 25% stawka celna przewidziana dla właściwego dla importowanego towaru kodu taryfy celnej. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym zarzutu strony, co do zaistnienia w rozpoznawanej sprawie przesłanki ustawowej z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, wyłączającej możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Wprawdzie przyznano sam fakt wystąpienia błędu organu celnego przy zarejestrowaniu należności celnych obliczonych na podstawie złożonego przez stronę zgłoszenia celnego, jednakże miał on charakter wyłącznie błędu pasywnego, spowodowanego niewłaściwym zadeklarowaniem przez samą Spółkę błędnego kodu Taryfy Celnej. Nie był to zatem tzw. błąd aktywny organów celnych stanowiący jedną z ustawowych przesłanek przewidzianych w art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, warunkujących ewentualne odstąpienie od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Dodatkowo zauważono, iż przy zachowaniu należytej staranności Spółka miała możliwość wykrycia popełnionego przez siebie, w kwestionowanym obecnie zgłoszeniu celnym, błędu w kodzie PCN, sprowadzonego towaru. A właśnie brak możliwości wykrycia popełnionego błędu przez dłużnika działającego w dobrej wierze i przestrzegającego przepisów dotyczących zgłoszenia celnego jest kumulatywną przesłanką wraz z błędem organu celnego, do odstąpienia od retrospektywnego zarejestrowania długu celnego. Odnosząc się zaś do podniesionych w odwołaniu kwestii błędnych wyników badań zawartych w sprawozdaniach nr 16-LAB-70-830/IC/2002-670/AC i nr 16-LAB-70-831/IC/2002-670/AC z dnia 20.09.2002r. wykonanych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W., dla towaru zaimportowanego przez firmę C. S.A. z G. zważono, iż badania te zostały przeprowadzone na próbach towaru z innych zgłoszeń celnych, dokonanych także przez innego importera. Nie dotyczyły zatem towaru będącego przedmiotem niniejszego postępowania a więc wyniki ich badań nie mają też znaczenia w niniejszej sprawie. Dodatkowo podkreślono, że dotychczas Urząd Celny w O. nie dokonywał taryfikacji trimeru propylenu, a tym samym nie wydawał w tej sprawie stosownych decyzji. Zaś weryfikacja spornego zgłoszenia dokonana na etapie jego przyjęcia prowadzona była wyłącznie pod względem formalnym i pod względem zgodności z załączonymi do zgłoszenia dokumentami. Nie można więc twierdzić, że organy celne potwierdzały deklarowaną wówczas przez Spółkę klasyfikację trimeru propylenu do działu 29 Taryfy celnej. Równocześnie zwrócono uwagę, iż również strona sama w swym odwołaniu przyznawała, że trimer propylenu zgłaszany był zarówno do działu 27 jak i do działu 29, więc nie można było mieć pewności o prawidłowości taryfikacji na podstawie wyników badań towaru zgłaszanego przez inny podmiot dla towaru, co prawda o tej samej nazwie, lecz o możliwym innym składzie. Kolejnym spornym zagadnieniem wynikającym z dokonanej zmiany kodu Taryfy celnej były kwestie w zakresie zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a także pośrednio podatku od towarów i usług. Jak zważono, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) podlegają czynności określone w art. 2 tejże ustawy, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Równocześnie zauważono, iż ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zwarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), w celu jednoznacznego określenia wykazu wyrobów akcyzowych i uniknięcia uciążliwości związanych z koniecznością klasyfikowania w dwóch klasyfikacjach PKWiU oraz PCN, Minister Finansów w oparciu o delegację ustawową przewidzianą w 54 ust.2 ustawy VAT rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz. U. 241 poz.2028 z 2002r.) określił wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W ramach załącznika nr 4 powyższego zarządzenia umieszczono bez jakichkolwiek wyłączeń (bez symbolu*) towary w: - poz. 103 -----271011210 Benzyna lakiernicza, - poz. 104 -----271011250 Pozostałe, które razem klasyfikowane są w PCN w podpozycji 271011 w kategorii towarów,, — benzyny specjalne ". Z powyższych zapisów rozporządzenia wynika zatem w ocenie organu, że wszystkie "—Benzyny specjalne" do których należy zaklasyfikowany w PCN271011210 trimer propylenu są wyrobami akcyzowymi i import ich powoduje powstanie obowiązku podatkowego przez opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Podzielając stanowisko organu I instancji co do zasadności objęcia spornego towaru podatkiem akcyzowym, uznano także, iż określenie jego wysokości w zaskarżonej decyzji nastąpiło prawidłowo, przy uwzględnieniu stawki podatku akcyzowego przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), który korzystając z uprawnienia przewidzianego w art.37 ust.2 ustawy VAT, obniżył w załączniku nr 3 do rozporządzenia (w poz. 14 pkt 1 lit. c) stawkę podatku akcyzowego dla benzyn specjalnych do kwoty na jednostkę wyrobu: 1743 zł/1000 l. Ponieważ zgodnie ze zgłoszeniem celnym Spółki, przedmiotem importu było 22020 kg trimeru propylenu, niezbędne było przeliczenie masy na objętość. Jak wynikało z certyfikatu załączonego do zgłoszenia celnego gęstość zaimportowanego trimeru propylenu wynosiła 0,7426kg/l, po przeliczeniu masy zaimportowanego towaru na jednostki objętości uzyskano ilość 29652,57 litrów. Z dalszego wyliczenia matematycznego wynikało, iż należna kwota podatku akcyzowego związanego z importem przedmiotowego trimeru propylenu winna wynosić 51864,40 zł (29652,57 l x 1743 zł/1000 l = 51684,40 zł.) Cała tak wyliczona kwota stała się należnym podatkiem akcyzowym, albowiem w zgłoszeniu celnym SAD [...] z dn. [...]. strona nie wykazała podatku akcyzowego, mając na uwadze odmienną klasyfikację taryfową sprowadzonego towaru. W dalszej kolejności, ponieważ zgodnie z art. 15 ust.4 i 4c ustawy VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy, zasadne było w rozpoznawanej sprawie także zweryfikowanie kwoty pierwotnie zadeklarowanego przez Spółkę podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy nie podzielił również wskazywanych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w O., pełnomocnik skarżącej Spółki, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenia : • art. 34 ust.1 ustawy z dn. 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.11 poz. 50 z późn. zm.) w związku z poz.1 załącznika nr 6 do tej ustawy poprzez przyjęcie, że trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym, • art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy z dn. 08.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez obciążenie importowanego trimeru propylenu stawką podatku akcyzowego przewidzianą dla paliw do silników, • art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego poprzez jego niezastosowanie, • § 5 ust.3 rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 29.08.2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych poprzez jego niezastosowanie, • innych przepisów prawa materialnego i postępowania wskazanych w odwołaniu z dn. 18 sierpnia 2006r. od decyzji organu I instancji. Podnosząc zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z naruszeniem uregulowania zawartego w poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy o VAT skarżąca podkreśliła, iż zgodnie z ustaleniami samego organu odwoławczego importowany trimer propylenu "nie jest frakcją powstałą w wyniku destylacji lub rafinacji olejów ropy naftowej, ale powstaje w wyniku oligomeryzacji propylenu i destylacji surowego oligomeru w zakresie temperatur 127 C do 149 C. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika, nie powinno ulegać wątpliwości, że importowany trimer propylenu nie jest wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 poz. 1 ex 23.20 ustawy o VAT. Dodatkowo wskazywał, iż użycie skrótu "ex", oznacza, że chodzi tu jedynie o produkty wyraźnie wymienione, a nie wszystkie objęte symbolem PKWiU 23.20. Ponieważ trimer propylenu nie jest też jakimkolwiek innym wyrobem wymienionym w pozostałej części tego załącznika, a zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy VAT akcyzą mogły być obciążone jedynie wyroby wymienione w tym załączniku nr 6, decyzje organów celnych ustalających obowiązek zapłaty akcyzy od importu trimeru propylenu, zostały wydane z naruszeniem przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego. Dalej wskazano, iż nawet gdyby uznać sporny towar za wyrób akcyzowy, to z całą pewnością nie był on paliwem do silników, a tym samym nie mógł zostać obciążony stawką akcyzową przyjętą przez organy celne w zaskarżonych decyzjach. Zastosowanie w zaskarżonej decyzji do opodatkowania podatkiem akcyzowym trimeru propylenu, stawki podatkowej przewidzianej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego dla benzyny specjalnej, lokuje według pełnomocnika, ten produkt jako opodatkowany najwyższą stawką akcyzy. Wyższą niż przewidzianą dla benzyn silnikowych. Oznacza to, że towar będący jedynie półproduktem przeznaczonym do wytwarzania w drodze syntezy chemicznej nonylofenolu tj. produktu nieakcyzowego, miałby być obciążony stawką akcyzy wyższą niż przewidziana dla paliw do silników. W tej sytuacji, według pełnomocnika treść rozporządzenia jest albo źle interpretowana przez organy celne (albowiem nie uwzględnia treści ustawy) albo też samo rozporządzenie -jako sprzeczne z treścią art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT oraz wykraczające poza delegację z art. 37 ust. 2 pkt 1 tej ustawy - nie może być stosowane w demokratycznym państwie prawnym, w odniesieniu do towarów nie będących paliwami silnikowymi. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, mogło być bowiem wydane jedynie w celu wykonania upoważnienia ustawowego, i nie mogło skutkować podwyższeniem stawek podatkowych (art. 92 ust. 1 i 2 Konstytucji RP). W konsekwencji, nawet gdyby przyjąć, że trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym, to przewidziana dla niego stawka podatku - zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT - nie mogłaby być wyższa niż 40 % stawka przewidziana dla "pozostałych wyrobów". To z kolei oznaczałoby, że akcyza dla trimeru propylenu objętego zgłoszeniem celnym w niniejszej sprawie, wynosiłaby 28.660 zł, a nie - jak to ustaliły organy celne w zaskarżonej decyzji - 51.684,40 zł. W dalszej części skargi, pełnomocnik Spółki odnosząc się do poniesionego zarzutu naruszenia art. 229 § 3 pkt 3 uchylonego Kodeksu celnego (art. 220 ust. 2 lit. b Wspólnotowego Kodeksu Celnego) podniósł, że zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia i oceny nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Wskazując na stan faktyczny poprzedzający dokonanie zgłoszenia celnego w dniu 25 sierpnia 2003 roku zauważył, iż sięga on roku 1974, kiedy to na terenie państwowych Zakładów Chemicznych B. w K. uruchomiono produkcję nonylofenolu i dodecylofenolu z wykorzystaniem produkowanego w tych Zakładach trimeru i tetrameru propylenu. Od 1992 roku produkcja nonylofenolu i dodecylofenolu oparta jest o trimer i tetramer propylenu w całości importowany przez kolejnych właścicieli tej samej instalacji położonej w K. Do 1997 były to Zakłady Chemiczne B., od 1998 roku do 2002 roku – C. SA, a od września 2002 roku do teraz – A. S.A. (spółka z tej samej grupy kapitałowej co C S.A.). Czynnościami związanymi z odprawami celnymi w C.S.A. i A. S.A. zajmuje się ten sam zespół osób co obecnie w skarżącej Spółce. Przez cały ten czas trimer i tetramer propylenu stosowany był tylko i wyłącznie jako surowiec do produkcji nonylofenolu i dodecylofenolu, i taryfikowany do grupy 29 "Chemikalia organiczne", a praktyka ratyfikowania towaru w ten sposób znajdowała potwierdzenie w stale dokonywanych czynnościach organów celnych, które przez okres ponad 10 lat nigdy jej nie kwestionowały. Co więcej - jeszcze w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W. z dnia [...] (nr [...] i nr [...]) - wyraźnie stwierdzono, że: "zdaniem Laboratorium Celnego we W. przedmiotową próbkę towaru można klasyfikować do pozycji 2901 29 80 0: Węglowodory alifatyczne:/-Nienasycone:/--Pozostałe:/—Do innych celów". Dopiero w lutym 2004 roku na wniosek A. SA., Urząd Celny w W. wydał wiążącą informację taryfową (WIT) klasyfikując trimer propylenu jako "benzynę lakierniczą" z kodem PCN 2710 11 2100 (która zresztą utraciła moc zanim zdążyła się uprawomocnić). Przedstawiony stan faktyczny, w ocenie Spółki, wskazuje jednoznacznie na wyczerpanie wszystkich przesłanek z cytowanego wyżej art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Zgłoszenie celne zakwestionowane retrospektywnie przez Urząd Celny zostało dokonane w czasie, kiedy Spółka utwierdzona została w dokonywanej taryfikacji celnej wynikami badań Izby Celnej we W. - klasyfikujących importowany trimer propylenu do działu 29. Zawarte tam twierdzenia oparte na laboratoryjnych badaniach z całą pewnością nie mają charakteru określanego przez odwoławczy organ celny - mianem błędu pasywnego. Przeciwnie, jest to tzw. błąd aktywny, którego popełnienie obciąża nie Urząd Celny dokonujący odprawy, ale specjalistyczną jednostkę Izby Celnej we W. Stawianie Spółce w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyższych wymagań niż własnemu Laboratorium powołanemu do badania i klasyfikowania towarów, jest zachowaniem nieuczciwym. Powyższe okoliczności, związane z brakiem zawinienia Spółki w powstaniu długu celnego, przemawiają według skarżącej także za zasadnością odstąpienia, w oparciu o § 5 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, od pobrania odsetek. Dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 15 października 2007r. przedstawiono uzupełniającą argumentację zarzutów podnoszonych już uprzednio w samej skardze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w O. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasową argumentację przedstawioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo ustosunkowując się do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 34 ust.1 w związku z poz. 1 załącznika nr 6 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym wyłącznie w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U. z 2002r. Nr 241 poz. 2082.), przedstawiono dodatkową argumentację decydującą o tym, że importowany trimer propylenu jest wyrobem akcyzowym. Zważono, że z uwagi na charakter rozporządzenia w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie, organy celne nie są obligowane do samodzielnego klasyfikowania danego wyrobu do określonego grupowania PKWiU i wskazywania, do której pozycji należy on w załączniku nr 6 ustawy. Dla ustalenia tego, czy zaimportowany towar jest wyrobem akcyzowym, tzn. czy został ujęty w ustawowym załączniku nr 6, czynnością wystarczającą było ustalenie czy zawiera się on w załączniku nr 4 rozporządzenia wykonawczego. Tym bardziej, że jak zważono, że organy celne nie posiadają kompetencji decydowania o klasyfikacji do PKWiU. Brak możliwości korzystania przez organy celne z załącznika nr 4 rozporządzenia wykonawczego każdorazowo doprowadzałby, przy potrzebie zdecydowania czy towar jest wyrobem akcyzowym, do konieczności występowania do kompetentnych organów -Urzędów Statystycznych - o stosowne rozstrzygnięcia. Załącznik nr 4 przeciwdziała tego rodzaju przewlekłości i powoduje, że organy celne mają możliwość sprawnego decydowania czy importowany towar jest wyrobem akcyzowym. Równocześnie ustosunkowując się do żądania skarżącej odnośnie wskazania, w której pozycji ustawowego załącznika nr 6 wykazu wyrobów akcyzowych znajduje się trimer propylenu, Dyrektor Izby Celnej przedstawił szczegółową analizę: rozporządzenia Rady Ministrów z dn. 18 marca 1997r. w sprawie wprowadzenia PKWiU ( Dz.U. nr 42 poz.264 ze zm.) z jego załącznikami, rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 7 października 1997r.w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. 128 poz. 829 z 1997r. ze zm.) z jego załącznikami oraz wiedzą dotycząca sposobu uzyskiwania określonego wyrobu , celem potwierdzenia prawidłowości ustaleń co do uznania trimeru propylenu za wyrób akcyzowy. Wprawdzie, jak zauważono, wyniki tej analizy z powyższych względów nie stały się podstawą decyzji i nie były zamieszczone w uzasadnieniu decyzji odwoławczej, lecz były przeprowadzone na etapie postępowania odwoławczego z ostrożności przed popełnieniem błędu. Na rozprawie w dniu 24 października 2007r pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości zarzuty skargi wraz z ich argumentacją uzupełnioną dodatkowo w piśmie procesowym z dnia 15 października 2007r. Powołał się także na pismo Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów nr DC-ST 063/04/PWCY/2005r skierowane do Dyrektorów Izby Celnej we Wrocławiu i Katowicach, dotyczące rozpatrywania spraw dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych trimeru propylenu sprzed daty wydania Wiążącej Informacji Taryfowej tego towaru. Pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w O. wnosił o oddalenie skargi, przyznając jednocześnie, iż wyliczona przez organy celne kwota podatku akcyzowego w oparciu o stawkę wynikającą z rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, przekracza ewentualną wysokość zobowiązania obliczonego według ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej w art. 37 ustawy VAT. Z tego też względu z ostrożności procesowej wnosił, aby w wypadku podzielenia zarzutów skargi w tym zakresie, Sąd orzekł jedynie o częściowym uchyleniu zaskarżonej decyzji w zakresie wysokości określonego zobowiązania w podatku akcyzowym. W tym stanie faktycznym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na częściowe uwzględnienie, albowiem niektóre zestawianych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania okazały się zasadne, a stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, zaś naruszenia przepisów postępowania stwierdzono w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.- dalej zwanej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art.145 § 1 pkt 1 cyt. ustawy). Podstawową kwestię, determinującą przedmiotowość dalszych rozstrzygnięć organów celnych zawartych w zaskarżonej decyzji, stanowi ocena prawidłowości dokonanej przez nie weryfikacji kwalifikacji Taryfy celnej zaimportowanego przez Spółkę towaru - trimeru propylenu, a w konsekwencji zaliczenia go do kodu PCN 271011210. Prawidłowa taryfikacja towaru i zaklasyfikowanie go do określonego kodu PCN było bowiem czynnikiem decydującym o: - stawce cła, a tym samym o wysokości długu celnego i odsetkach wyrównawczych, - zaliczeniu towaru do grupy wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 4 "wykaz wyrobów akcyzowych" do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. 241 poz. 2082 z 2002r.). Z tego też względu, w pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do oceny zaskarżonej decyzji w zakresie w jakim organy celne dokonały weryfikacji zgłoszenia celnego. Przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód taryfikacyjny, w ocenie Sądu prawidłowo doprowadził organy celne do końcowych ustaleń, że właściwym dla trimeru propylenu jest kod PCN Taryfy celnej 271011210. W świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie budziło wątpliwości, że taryfikowany towar- trimer propylenu był mieszaniną izomerycznych nonenów otrzymanych w procesie oligomeryzacji surowców węglowodorowych zawierających propylen. Był to więc alifatyczny (acykliczny) węglowodór nienasycony będący mieszaniną izomerów nonenu, a fakt ten potwierdzał zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, a w szczególności: opinia Instytutu Ciężkiej Syntezy Organicznej "B." (ICSO) w K., ekspertyza nr 71/03 z dnia 15.12.2003r. Instytutu Technologii Nafty w K., sprawozdanie nr 16-LCW-70-699/03-526/03/GI z dnia 19.09.2003r. sporządzone przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W. a także " Opinia w sprawie próbki o nazwie trimer propylenu otrzymanej z Izby Celnej z O." z dnia 11.01.2007r., wydana przez powołanego w sprawie biegłego - prof. dr hab. W. D. z Instytutu Chemii Organicznej Polskiej Akademii Nauk w W. Równolegle w ramach postępowania dowodowego przeprowadzono również w specjalistycznym Laboratorium Celnym Izby Celnej w B. badanie próbki trimeru propylenu pobranej z partii towaru zgłoszonego wg nr [...] z dn. [...]. w zakresie składu frakcyjnego (temperatur: początku destylacji, destylacji 5%(V/V), destylacji 90%(V/V), (sprawozdanie z badań nr 300000-LC-80-1704/06/JŻ z dn. 28.12.2006r.) Powyższe ustalenia faktyczne co do składu chemicznego i właściwości fizykochemicznych trimeru propylenu stanowiły wystarczającą podstawę dla poczynienia przez organy celne dalszych ocen spornego towaru na gruncie przepisów rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.), co do jego taryfikacji do właściwego kodu PCN. Organy celne zaklasyfikowały sporny towar do kodu PCN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą wskazując, iż w dziale 27 Taryfy celnej, w pozycji 2710 są klasyfikowane oleje i preparaty pochodzące z przetwórstwa ropy naftowej. Zgodnie z uwagą 4 do podpozycji, w podpozycji 2710 11 termin -oleje lekkie i preparaty- oznacza takie produkty, z których 90% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami ) destyluje w 210°C (metoda ASTM D 86). Z kolei zgodnie z 1 uwagą dodatkową pkt (a) i (b), termin- benzyny specjalne- oznacza oleje lekkie, niezawierające żadnych preparatów przeciwstukowych i z różnicą nie większą niż 60°C pomiędzy temperaturami, w których destyluje 5% i 90% objętościowo( włącznie ze stratami). Natomiast termin -benzyna lakiernicza- oznacza benzyny specjalne, z punktem zapłonu wyższym niż 21°C według metody Abel- Pensky. Ponieważ potwierdzony w toku postępowania dowodowego skład i czystość chemiczna trimeru propylenu, a także jego właściwości fizyczne spełniały wszystkie kryteria przewidziane w Taryfie celnej dla kodu PCN CN 271011210 obejmującego benzynę lakierniczą, wydane w tym przedmiocie zaskarżone rozstrzygnięcie o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej kodu PCN 290129800 było prawidłowe. Prawidłowość zajętego przez organy celne stanowiska co do właściwego kodu Taryfy celnej dla trimeru propylenu, potwierdzały także wprost Wyjaśnienia do taryfy celnej, które stanowią załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, gdyż w notach wyjaśniających dotyczących pozycji 2710 znajduje się zapis, że" niniejsza pozycja obejmuje mieszane alkeny, zwane tripropylenem, tetrapropylenem (..) itd. A zatem już powyższy zapis wprost włącza trimer propylenu ( tripropylen) do pozycji 2710 i dlatego przy taryfikacji tego związku nie znajdzie zastosowania reguła 3 ORiNS, która dotyczy wyłącznie takich sytuacji, gdy towar pozornie może być klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji. Dodatkowo, pośrednio prawidłowość dokonanej taryfikacji trimeru propylenu do właściwego kodu Taryfy celnej potwierdzały również wydane w późniejszym okresie na wniosek samej Spółki Wiążące Informacje Taryfowe z dnia [...]. nr [...] oraz z dnia [...] nr [...]. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 2 czerwca 2006r sygn.akt V SA/Wa 258/06 oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego w przedmiocie wiążącej informacji taryfowej trimeru propylenu. Organy celne nie były wprawdzie w niniejszym postępowaniu związane powyższymi informacjami taryfowymi, na co słusznie wskazywał pełnomocnik skarżącej, co nie oznacza jednakże, że nie mogły one posiłkować się zawartą w nich argumentacją, przyjmując ją jako własne stanowisko w sprawie. Konkludując tę część rozważań czynionych odnośnie zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, Sąd podzielił w całości stanowisko organów celnych ,co do wskazywanego przez nie prawidłowego kodu Taryfy celnej dla trimeru propylenu . Z tego też względu skarga w tej części podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Z uwagi na oddalenie skargi w zakresie dokonanej przez organy weryfikacji klasyfikacji taryfowej towaru, przedmiotowym staje się dokonanie oceny dalej idących zarzutów Spółki, podniesionych w stosunku do kolejnych rozstrzygnięć zawartych w zaskarżanej decyzji, będących konsekwencją przyjętej taryfikacji towaru do kodu Taryfy celnej PCN 271011210. Pierwsze z tych zagadnień stanowi retrospektywne zaksięgowanie należności celnych oraz naliczenie przez organy celne odsetek wyrównawczych od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą pobraną a kwotą należną. Na wstępie dalszych rozważań, podzielić trzeba stanowisko organów celnych, iż przy rozstrzyganiu kwestii retrospektywnego zaksięgowania należności celnych, w niniejszej sprawie miały zastosowanie odpowiednie uregulowania ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (tekst jednolity: Dz.U. z 2001r, Nr 75. poz.802 ze zm.). Zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r.- Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne (Dz.U. z 2004r. Nr 68 poz. 623) przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał 25.08.2003r., co uzasadniało zastosowanie w kwestiach długu celnego przepisów dotychczasowych, a więc ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 1997 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), § 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. z 2002 r., Nr.226, poz.1885 ze zm.) Wyjaśnień do Taryfy Celnej stanowiącej załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. z 1999 r., Nr 74, poz. 830 ze zm.). Jedną z podstawowych zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802) jest zasada powszechności cła. Art. 2 § 2 tej ustawy stanowi, że wprowadzenie towaru na polski obszar celny powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego. Zgodnie natomiast z art. 3 § 1 pkt. 2 i 8 dług celny stanowi powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych, którymi są cła i inne opłaty związane z przywozem towarów. Zgodnie z przepisem art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. W myśl art. 65 § 4 i 5 tej ustawy, po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1. uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, 2. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) z równoczesnym zastrzeżeniem, że decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Równocześnie ustawodawca w ramach art. 229 § 3 Kodeksu celnego, w szczególności pkt 3 tego przepisu, który stanowi istotę powstałego w niniejszej sprawie sporu, przewidział następujące przesłanki wyłączające możliwość retrospektywnego zarejestrowania długu celnego : - pierwotne określenie kwoty długu celnego wskutek błędu organów celnych, - brak możliwości wykrycia błędu przez dłużnika (przy uwzględnieniu jego staranności, profesjonalnego doświadczenia, charakteru błędu), - działanie dłużnika w dobrej wierze, - przestrzeganie przez dłużnika wszystkich przepisów w zakresie zgłoszenia celnego. Z przytoczonego wyżej uregulowania art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego wynika, iż zaistnienie przewidzianych w nim przesłanek, obliguje organy celne do odstąpienia od zrejestrowania retrospektywnego należności celnej. A zatem to na nich ciąży obowiązek poczynienia w pierwszej kolejności pełnych i wyczerpujących ustaleń faktycznych odnośnie przyczyn powstania długu celnego oraz ich ocena w aspekcie ewentualnego zaistnienia lub braku okoliczności wyłączających możliwość dokonania zarejestrowania retrospektywnego. Dlatego też odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia w ramach zaskarżonej decyzji art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego, albowiem to ten przepis stanowiłby w rozpoznawanej sprawie ewentualną podstawę do odstąpienia od zrejestrowania retrospektywnego należności celnej, Sąd był w pierwszej kolejności obligowany do oceny kompletności zebranego materiału dowodowego dotyczącego przyczyn zaistnienia błędu w pierwotnie wskazywanej taryfikacji towaru oraz prawidłowości przeprowadzonej przez organ celne jego analizy. Tak przeprowadzona kontrola tej części zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazuje na naruszenie przez organy celne przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem uzasadniającym jego uchylenie w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Niewątpliwie, na co zwracała uwagę strona skarżąca, już na etapie postępowania przed organami celnymi zakwestionowane w ramach zaskarżonej decyzji zgłoszenie celne, a szczególnie wskazanie w nim błędnego kodu taryfy celnej dla trimeru propylenu nie stanowiło przypadku jednostkowego. Sam też organ celny przyznawał, że obecnie rozpoznawana sprawa wpisuje się w pewien ciąg zdarzeń jakie miały miejsce zarówno jeszcze przed datą złożenia zakwestionowanego zgłoszenia celnego z dnia 25.08.2003r., jak i późniejszych działań Spółki. Skarżąca jeszcze na etapie postępowania odwoławczego wskazywała na ciąg zdarzeń poprzedzający dokonanie zgłoszenia celnego w dniu 25 sierpnia 2003 roku, których początek sięga roku 1974, kiedy to na terenie państwowych Zakładów Chemicznych B. w K. uruchomiono produkcję nonylofenolu i dodecylofenolu z wykorzystaniem produkowanego w tych Zakładach trimeru i tetrameru propylenu. Dalej wskazywano, iż od 1992 roku produkcja nonylofenolu i dodecylofenolu oparta była do dnia dzisiejszego o trimer i tetramer propylenu w całości importowany przez kolejnych właścicieli tej samej instalacji produkcyjnej należącej: od 1997r. do Zakładów Chemicznych B., od 1998 roku do 2002 roku do Spółki C. SA, a od września 2002 roku do teraz do Spółki A. S.A. Podkreślono równocześnie, że obie spółki, jak również Spółka A. SA w K. należą do tej samej grupy kapitałowej. Na przestrzeni kolejnych lat czynnościami związanymi z odprawami celnym spornego trimeru propylenu zajmowały się C.S.A. i A. S.A. w oparciu o ten sam zespół osób, który funkcjonuje od 1998 roku. Na problemy związane z prawidłową taryfikacją celną trimeru propylenu, zarówno przez importera jak i organy celne, wskazywały także dołączone do akt sprawy dowody świadczące o podejmowaniu już we wcześniejszych okresach prób ustalenia właściwego kodu jego taryfy celnej. Przez cały ten czas trimer i tetramer propylenu, jak wskazywała skarżąca taryfikowany był przez kolejnych jego importerów do grupy 29 "Chemikalia organiczne", a taka praktyka ich taryfikowania, w jej ocenie, znajdowała potwierdzenie w stale dokonywanych czynnościach organów celnych, które przez okres ponad 10 lat nigdy jej nie kwestionowały. Co więcej, na co zwrócono uwagę, jeszcze w sprawozdaniach z badań laboratoryjnych przeprowadzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej we W. z dnia 26 września 2002r.nr 16-LAB-70-830/IC/2002-670/AC i 16-LAB-70-831/IC/2002-670/AC, wyraźnie wskazywano, że według Laboratorium Celnego we W. poddaną badaniu próbkę trimeru propylenu można klasyfikować do pozycji 2901 29 80 0: Węglowodory alifatyczne:/-Nienasycone:/--Pozostałe:/—Do innych celów". Adresatem obu tych sprawozdań był Urząd Celny w O. –Oddział Celny w K. Jednocześnie Laboratorium Celne zaznaczyło w swoich sprawozdaniach, że w razie wątpliwości taryfikacyjnych należy przeprowadzić konsultację z właściwym miejscowo referatem ds. taryfikacji. Czy takie konsultacje były prowadzone nie wynika z akt sprawy, jak również brak jest jakichkolwiek ustaleń, co do ewentualnego podjęcia przez organy celne z urzędu czynności weryfikacji zgłoszeń celnych towarów, z których pobrane były próbki do dalszych badań laboratoryjnych. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dopiero w lutym 2004 roku, gdy na wniosek A. SA., Urząd Celny w W. wydał wiążącą informację taryfową (WIT) klasyfikując trimer propylenu jako "benzynę lakierniczą" z kodem PCN 2710 11 2100 , Laboratorium Izby Celnej we W. poinformowało Urząd Celny w O. pismem z dnia 29.04.2004r., że z uwagi na wydanie dokumentu WIT w stosunku do towaru o nazwie handlowej trimer propylenu, zwarta we wcześniejszym sprawozdaniu klasyfikacja była nieprawidłowa. Na problemy z taryfikacją celną spornego towaru wskazano także w dołączonym do akt sprawy na etapie postępowania sądowego piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z lutego 2005r. nr DC-ST 063/04/PWCY/2005r skierowanym do Dyrektorów Izby Celnej we Wrocławiu i Katowicach ( w tym czasie Izba Celna w O. została dopiero co utworzona z dniem 1.01.2005r), zawierającym wskazania co do zasad rozpatrywania spraw dotyczących weryfikacji zgłoszeń celnych trimeru propylenu sprzed daty wydania Wiążącej Informacji Taryfowej tego towaru. Szczególnie, co znajduje też potwierdzenie w obecnym stanowisku Sądu zajętym w niniejszej sprawie, zwrócono uwagę na konieczność bardzo wnikliwego indywidualnego odniesienia się do każdego przypadku złożenia wadliwego zgłoszenia celnego i wnikliwego rozważenia stopnia przyczynienia się organów celnych do powstania błędnego przekonania u importera towaru, co do jego taryfikowania do, jak się później okazało, błędnego kodu PCN. Te właśnie kwestie muszą być w ramach ponownego postępowania dowodowego wyjaśnione szczegółowo w oparciu o uzupełniony materiał dowodowy, poddany następnie pełnej i wnikliwej ocenie w aspekcie przesłanek wynikających z art. 229 § 3 pkt 3 Kodeksu celnego. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 262 kodeksu celnego w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy-Ordynacja podatkowa. Niewątpliwie zatem konstrukcja powyższego przepisu, w sprawach nienormowanych w kodeksie celnym, odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Dlatego też stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ celny jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem Stwierdzone braki dowodowe nie pozwalają natomiast Sądowi na dokonywanie dalej idących ocen w stosunku do twierdzeń skarżącej, iż w sprawie zaistniały podstawy do odstąpienia od dokonania retrospektywnego zarejestrowania należności celnych. Takie bowiem oceny byłyby na obecnym etapie sprawy przedwczesne. Bezpośrednią konsekwencją uchylenia zaskarżonej decyzji w wyżej omówionym zakresie było równoczesne jej uchylenie również w zakresie odsetek wyrównawczych, których byt prawny jest bezpośrednio związany z samym istnieniem długu celnego. Należy jedynie wskazać, iż w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznania sprawy doszłoby do podtrzymania stanowiska organu I instancji, co do zasadności dokonania retrospektywnego zarejestrowania należności celnych, to także i w odniesieniu do oceny zasadności naliczania odsetek wyrównawczych, winny być uwzględnione w ponownym rozpoznaniu sprawy wskazania, jakie Sąd poczynił w zakresie omówionych wyżej wad postępowania dowodowego na gruncie art. 229 Kodeksu celnego, z zastrzeżeniem jednakże, iż w tym przedmiocie aktywność procesowa w dowodzeniu zaistnienia przesłanek z § 1 ust.3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz.U. Nr 143, poz. 958 z zm.), ciąży na dłużniku, gdyż to on musi udowodnić, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Kolejna grupa zarzutów skarżącej dotyczyła zawartych w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć podjętych w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Główną płaszczyznę sporu stanowiło opodatkowanie zaimportowanego przez Spółkę trimeru propyleny podatkiem akcyzowym, pierwotnie nie wykazanym przez podatnika z uwagi na wskazywany przez niego w zgłoszeniu celnym, jak się później okazało nieprawidłowy kod taryfy celnej. Dokonana weryfikacja zgłoszenia celnego strony i ostateczne przypisanie dla importowanego towaru- trimeru propylenu właściwego kodu PCN 271011210, w ocenie organów spowodowało, iż winien on być traktowany jako wyrób akcyzowy, a tym samym podlegający obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Strona stawiając zarzut naruszenia art. 34 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) wskazywała, że artykułem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zakresie import towarów, mogą być wyłącznie towary wymienione w załączniku nr 6 ustawy, zwane wyrobami akcyzowymi. Ponieważ trimer propylenu, według skarżącej jest produktem oligomeryzacji propylenu i nie jest paliwem silnikowym ani nie jest dodatkiem lub domieszką do paliw, to tym samym nie może stanowić wyrobu akcyzowego ujętego w załączniku nr 6 ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (jak słusznie zauważył organ, to uregulowania tej ustawy miały zastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy z uwagi na moment dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego) podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów, zwanych wyrobami akcyzowymi, wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Ponieważ wykaz wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 oparty został o klasyfikację PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.).ustawodawca zawarł jednocześnie w art. 54 ust.2 delegację dla Ministra Finansów, uprawniając go do określenia w drodze rozporządzenia dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). W wykonaniu powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów, rozporządzeniem z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.u.241 poz. 2082 z 2002r.), określił wykaz towarów wymienionych w załącznikach nr 1, 3, 5 i 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego, w brzmieniu ustalonym w załącznikach nr 1-4 do rozporządzenia. W ramach zaś załącznika nr 4 do rozporządzenia stanowiącego wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji nr 103, bez jakichkolwiek wyłączeń, ujęto towary klasyfikowane do kodu PCN271011210, a zatem jak podkreślały organy, do kodu PCN, który został ustalony w wyniku klasyfikacji dla trimeru propylenu. Zasadnie także organy zauważyły, iż w konstrukcji załącznika nr 4, w przypadku, gdy zakres rzeczowy określonego kodu PCN wykraczał poza zakres wyrobów akcyzowych z załącznika nr 6 ustawy, zastosowano system wyłączeń poprzez oznaczenie wyróżnionego kodu PCN symbolem gwiazdki: * łącznie z numerem przypisu. Przypis na końcu tabeli określał zakres rzeczowy wyłączenia. W ten sposób utworzono wykaz wyrobów akcyzowych z kolejno ponumerowanymi pozycjami, którym przyporządkowano kody PCN lub ich zakresy, łącząc go z zestawem uwag wyłączających. Ponieważ pozycja 103 wykazu dotycząca wyrobów o kodzie PCN271011210 nie została opatrzona takim symbolem wyłączenia, to wszystkie towary klasyfikowane do kodu PCN271011210 są wyrobami akcyzowymi, w tym także towar o handlowej nazwie -trimer propylenu. Należy w tym miejscu podkreślić, iż w ramach rozporządzenia Ministra Finansów indywidualizujące zakres wyrobów akcyzowych zawarty w załączniku nr 6 do ustawy VAT, posłużono się (do czego upoważnił ustawodawca w przewidzianej delegacji z art. 54 ust 2 ustawy) kodem poszczególnych wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Tym samym użyte w poz. 103 załącznika nr 4 rozporządzenia określenie wyrobu akcyzowego jak "benzyna lakiernicza" nie oznacza powszechnego rozumienia użytego zwrotu, często funkcjonującego w obrocie gospodarczym jako indywidualna nazwa handlowa zindywidualizowanego towaru, ale dotyczy wszystkich wyrobów spełniających kryteria Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego do zaliczenia go do danego kodu PCN. Dlatego też bez znaczenia dla oceny akcyzowego charakteru trimeru propylenu były czynione przez skarżącą wywody, czy związek ten z uwagi na przesłanki ekonomiczne czy techniczne mógłby być wykorzystywany w charakterze benzyny lakierniczej. W zakresie objętym poz.103 załącznika nr 4 do rozporządzenia, jak i w samym ustawowym załączniku nr 6, kwestie wykorzystania gospodarczego danego towaru nie stanowią okoliczności mogącej mieć wpływ na ocenę jego charakteru jako wyrobu akcyzowego. Organy celne, wbrew wywodom pełnomocnika skarżącej, były w pełni umocowane, przy ocenie akcyzowego charakteru towaru do oparcia się na wykazie wyrobów akcyzowych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dn. 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie (Dz.U.241 poz. 2082 z 2002r.) bez szczegółowego wskazywania, do której pozycji ustawowego załącznika nr 6 należy zaliczyć zaimportowany towar. Obowiązek taki pierwotnie ciążył bowiem na Ministrze Finansów który, zgodnie z art. 54 ust.2 ustawy VAT, w porozumieniu z Ministrem Gospodarki i Prezesem Głównego Urzędu Statystycznego został przez ustawodawcę zobligowany do dokonania przetransponowania klasyfikacji PKWiU użytej w ustawowym załączniku nr 6 na klasyfikację towarów przewidzianą w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Niewątpliwie zamysłem ustawodawcy przy ustanawianiu art. 54 ust 2 było stworzenie dla potrzeb importu towarów, pełnych wykazów w układzie odpowiadającym PCN będących odpowiednikami załączników 1 i 3-6 ustawy, które w tej ustawie zostały wykonane w układzie odpowiadającym PKWiU oraz ułatwienie oceny charakteru wyrobu na gruncie podatku akcyzowego zarówno przez zarówno podatników jak i organy podatkowe. Odrębnym zagadnieniem jest natomiast co w rzeczywistości stanowi główny zarzut strony, czy Minister Finansów tworząc wykaz wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN) nie przekroczył przedmiotowego ich zakresu przewidzianego w samej ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dlatego też organ odwoławczy, słusznie odczytując intencje skarżącej Spółki, w udzielonej odpowiedzi na skargę dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny akcyzowego charakteru trimeru propylenu także na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. nr 42. poz.264 z 1997r. ze zm.), którą to klasyfikacją posłużył się ustawodawca tworząc w ramach załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wykaz wyrobów akcyzowych. Przeprowadzone w tym przedmiocie trafne wywody organu, w ocenie Sądu w całości potwierdzają zasadność zaliczenia spornego towaru do wyrobów akcyzowych, tym samym należało uznać za chybiony zarzut skargi, iż Minister Finansów wydając rozporządzenie z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celu poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie, przekroczył zakres delegacji ustawowej, rozszerzając przedmiotowy zakres wyrobów akcyzowych przewidziany w samej ustawie. Inną natomiast kwestią jest, czy organy celne dokonując w ramach zaskarżonej decyzji określenia wysokości należności ciążącej na Spółce z tytułu podatku akcyzowego, zastosowały prawidłowe stawki podatku akcyzowego. Dokonując obliczenia wysokości należnego zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, organy celne oparły swoje rozstrzygnięcie na rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), który działając w oparciu o delegację ustawową przewidzianą w art.37 ust.2 ustawy VAT, obniżył stawki podatku akcyzowego wymienione w art. 37 ust. 1 tej ustawy, do wysokości określonej w załączniku nr 3 tego rozporządzenia. Zgodnie natomiast z poz. 14 pkt 1 c załącznika nr 3 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego dla benzyn specjalnych przewidziana została obniżona stawka podatku akcyzowego wyrażona na jednostkę wyrobu w wysokości 1743 zł/1000 l. Jak podnosiły organy celne, Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze obniżając stawkę akcyzy dla benzyn specjalnych, które jak strona słusznie stwierdza nie są paliwami do silników, zdecydował obniżyć ją z poziomu ustalonego procentowo (40%) wynikającego z ustawowego uregulowania art. 37 ust.1 pkt 5 do poziomu ustalonego kwotowo 1743 zł/1000 I. Nie negując intencji, jakie miał na uwadze Minister Finansów, dokonując obniżenia stawki akcyzy w oparciu o przepis art. 37 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także samego faktu, że mógł ustalić ją kwotowo, ze wszelkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, należy jednakże skonstatować, iż jego uprawnienie każdorazowo ograniczone jest zastrzeżeniem, by w konkretnym indywidualnym przypadku ustalona kwota podatku w oparciu o stawki wynikające z rozporządzenia nie przewyższała tej, która by wynikała z zastosowania wprost ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej dla danego wyrobu akcyzowego( por. wyrok NSA z dnia 31.01.2006r. sygn. I FSK 918/05,LEX nr 187485). Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie, a spowodowana była różnicą w sposobie obliczania wysokości podatku akcyzowego w oparciu o art. 37 ust 1 w związku z art. 36 ust 2-2c ustawy VAT, a zasadą uwzględnienia kwotowej stawki podatku przewidzianą dla benzyn specjalnych w poz. 14 pkt 1 c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Jak przyznał na rozprawie w dniu 24 października 2007r. pełnomocnik organu, wyliczona przez organy celne kwota podatku akcyzowego w oparciu o stawkę wynikającą z rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, przekraczała ewentualną wysokość zobowiązania obliczonego według ustawowej stawki maksymalnej przewidzianej w art. 37 ust 1 ustawy VAT. Ponieważ jak wynika z delegacji ustawowej, Minister Finansów był umocowany jedynie do obniżenia stawki akcyzy określonej w ust. 1 art. 37 ustawy, w sytuacji jaka zaistniała w rozpoznawanej sprawie, organy nie były uprawnione do uwzględnienia przy określaniu Spółce wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym kwotowej stawki podatku przewidzianej dla benzyn specjalnych w poz. 14 pkt 1 c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Jak słusznie argumentowała sama strona, w tym stanie miały do niej zastosowanie ogólne zasady opodatkowania wynikające wprost z uregulowań ustawowych, a mianowicie z art. 37 ust 1 w związku z art. 36 ust 2-2c ustawy VAT. Końcowo należy także zauważyć, iż odmienne stanowisko prowadziłoby do sytuacji, w której obciążenie podatkowe Spółki wynikałoby nie z samej ustawy, ale wydanych do niej przepisów wykonawczych, a to niewątpliwie należałoby uznać za naruszenie konstytucyjnych zasad unormowanych w art. 84 i 217 Konstytucji RP, stanowiących że ingerencja ustawodawcy w sferę majątkową obywatela może odbyć się jedynie w formie ustawy. Nie jest bowiem dopuszczalne w świetle zapisów konstytucyjnych aby rzeczywiste obciążenie podatkowe podatnika, przewyższające przy tym ustawowe ograniczenia jego wysokości, wynikało z przepisów wykonawczych i to jeszcze dodatkowo takich, których celem miało być wyłącznie obniżenie stawek podatkowych. Zaistniała w rozpoznawanej sprawie specyficzna sytuacja, niezgodności przepisów wykonawczych z zapisami samej ustawy, nie pozwala jednakże na czynienie dalej idących rozważań co do niekonstytucyjności samego rozporządzenia wykonawczego. Minister Finansów wydając rozporządzenie wykonawcze obniżające stawkę akcyzy dla benzyn specjalnych, niewątpliwe kierował się celami, jakie określone zostały przez ustawodawcę przy udzielaniu mu delegacji, co nie zapobiegło jednakże, powstaniu w praktyce takich sytuacji, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie. Dlatego też ocena, które stawki podatku akcyzowego winny mieć zastosowanie do danego wyrobu akcyzowego, musi uwzględniać podstawową zasadę nadrzędności zapisów ustawowych nad przepisami wykonawczymi. W przypadku zaistnienia sprzeczności pomiędzy nimi, zawsze pierwszeństwo stosowania będą miały uregulowania samej ustawy, jako aktu nadrzędnego. Z tych też względów, podzielając zarzut skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, a to art. 37 ust 1 w związku z art. 36 ust 2-2c ustawy VAT, poprzez niezgodne z prawem zastosowanie przy wymiarze podatku akcyzowego stawki podatku określonej w poz. 14 pkt 1 c) załącznika nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z późn. zm.), co stanowiło również naruszenie konstytucyjnych zasad unormowanych w art. 84 i 217 Konstytucji RP, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. To zaś rozstrzygnięcie Sądu determinowało w dalszej kolejności uchylenie zaskarżonej decyzji także w części dotyczącej określenia Spółce zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług. Skoro bowiem w podstawie opodatkowania podatkiem VAT uwzględnia się zarówno wartość celną, należne cło jak i podatek akcyzowy wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia dotyczącego jednego z tych elementów wchodzących w podstawę opodatkowania podatkiem VAT powoduje konieczność uchylenia na tym etapie postępowania, także rozstrzygnięcia co do wysokości samego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie z dyspozycją art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie może być wykonana. Równocześnie Sąd nie orzekł o kosztach postępowania sądowego, albowiem pełnomocnik skarżącej do momentu zamknięcia rozprawy poprzedzającej wydanie orzeczenia nie złożył w tym względzie stosownego wniosku ( art. 210 § 1 p.p.s.a.).