III SA/Wa 1461/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (spr.),, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Pismem z dnia [...] lutego 2007 r., A. Sp. z o.o. w W., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako Ordynacja, zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 21 poz. 86 ze zm.) - dalej jako ustawa o pdop., a mianowicie, czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym A. jednorazowo zalicza do kosztów uzyskania przychodów, wydatki poniesione na zakup opon do leasingowanych samochodów, w tym roku podatkowym, w którym zaczyna osiągać przychody z tytułu umów leasingu, obejmujących również obowiązek wyposażania samochodów, w stosownych okresach eksploatacyjnych, w te opony. Opisując stan faktyczny, Spółka podała, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oddaje, na podstawie umów leasingu, do używania swoim kontrahentom samochody jak też zawiera z nimi umowy o świadczenie usług dodatkowych, w ramach których zobowiązuje się do wykonania niezbędnych napraw oraz do świadczenia innych usług związanych z eksploatacją samochodów. Na podstawie tych umów Spółka jest zobowiązana do bieżącej wymiany opon. Umowy zawierane są na okres przekraczający rok podatkowy, z reguły na 24 - 36 miesięcy. Niemniej jednak, zdarzają się sytuacje, że umowa może trwać krócej, np. w związku z kradzieżą pojazdu, bądź jego całkowitym uszkodzeniem - 12 miesięcy lub mniej. W zamian za świadczenie tych usług A. obciąża swoich kontrahentów opłatami za usługi dodatkowe, w skład których zaliczane są wydatki związane z zakupem oraz wymianą opon. W celu dokonania kalkulacji opłaty za usługi dodatkowe, Spółka ustala z góry z kontrahentem, ile kompletów opon zostanie wymienionych w czasie trwania umowy i jak często będzie dokonywana sezonowa wymiana opon, z letnich na zimowe i odwrotnie. W oparciu o powyższe założenie, A. ustala miesięczny element wynagrodzenia z tytułu wymiany opon w samochodach użytkowanych przez kontrahentów Spółki, dzieląc przewidywany ogólny wydatek na zakup wszystkich opon przypadających na cały okres trwania umowy przez okres, na jaki umowę zawarto. Opisany sposób kalkulacji opłat powoduje, iż wynagrodzenie z tytułu umowy za każdy miesiąc zawiera element dotyczący wydatków poniesionych na opony w takiej samej (stałej) statystycznej wysokości, uwzględniając koszt opon używanych w całym okresie trwania umów. Jednakże opłata z tytułu opon nie jest wyodrębniona z opłat za świadczenie usług dodatkowych. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, co do zasady, "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody" jednakże powyższa regulacja posługuje się określeniem, iż koszty podatkowe powinny być ujęte "w tym roku podatkowym", w którym osiągnięto odpowiadające tym kosztom przychody. Stosując zasady wykładni językowej, która powinna mieć pierwszeństwo zastosowania w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, użycie liczby pojedynczej -"rok podatkowy" - potwierdza, iż koszty bezpośrednie powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej w roku podatkowym (jednym), w którym osiągnięto przychód związany z tymi kosztami. W konsekwencji, brzmienie regulacji art. 15 ust. 4 ustawy o pdop wskazuje, iż w przypadku kosztów "bezpośrednich", związanych z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, jak ma to miejsce w przypadku A., tego rodzaju koszty powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej jednorazowo w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym uzyskano przychód podatkowy z tytułu umowy, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4 i ust. 4a-4e ustawy o pdop. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem jego, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. koszty uzyskanych przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 4b i 4c, a więc koszty bezpośrednio związane z przychodami, w myśl ustawy o pdop, są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięto właściwy im przychód. W odniesieniu do przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego i przepisów ustawy, stwierdzić należy, że Spółka może w sposób bezpośredni powiązać koszty uzyskania przychodów z uzyskiwanymi przychodami, w związku z czym w myśl art. 15 ust. 4 ustawy o pdop należy je potrącać tylko w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W związku z powyższym, skoro Spółka osiąga co miesiąc przychód związany z zawartą z kontrahentem umową, to koszty uzyskania przychodów powinny być potrącane adekwatnie do odpowiadających im przychodów. Natomiast w świetle art. 15 ust. 4e ustawy o pdop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Nie dotyczy to jednak kosztów rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż stanowisko Spółki, zgodnie, z którym zalicza ona jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup danego kompletu opon w tym roku podatkowym, w którym zaczęła osiągać przychód z tytułu umowy z kontrahentem, jest nieprawidłowe. W zażaleniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, gdyż Naczelnik dokonał błędnej wykładni tego przepisu uznając , iż ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup opon, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, powinny być ujmowane w kalkulacji podatkowej adekwatnie do odpowiadających im przychodów, czyli - w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę we wniosku z dnia [...] lutego 2007 r. - w okresach miesięcznych. Zdaniem Spółki, z treści przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o pdop wynika, iż w przypadku przedmiotowych wydatków ponoszonych przez Spółkę, tego rodzaju koszty powinny być ujęte w kalkulacji podatkowej jednorazowo w dacie poniesienia w tym roku podatkowym, w którym Spółka zaczęła osiągać odpowiadający im przychód z tytułu danej umowy. Spółka zwróciła uwagę, iż żaden przepis ustawy o podp nie wskazuje, iż w przypadku, gdy podatnik otrzymuje przychód w miesięcznych okresach rozliczeniowych przez okres przekraczający jeden rok podatkowy, jak to może mieć miejsce w odniesieniu do przedmiotowej umowy, koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami powinny być ujmowane w kalkulacji podatkowej proporcjonalnie do tych przychodów, tj. również w okresach miesięcznych. Decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Wyjaśnił, że zasada, o której mowa w art. 15 ust. 4 ustawy dotyczącą rozliczania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody, dodatkowo precyzuje ust. 4b stanowiąc, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1. sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania albo 2. złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis art.15 ust. 4 ustawy o pdop, regulujący zasady potrącania kosztów w czasie, istotnie odnosi się w sposób wyraźny do roku podatkowego, nie wprowadzając dodatkowych wymogów, co do przyporządkowania wydatków do poszczególnych miesięcy tego roku. Oznacza to, że wystarczającym jest potrącenie w odpowiednim roku podatkowym wydatków bezpośrednio związanych z odpowiadającymi im przychodami - bez konieczności przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca tego roku. Jednakże, co należy podkreślić z treści zaskarżonego postanowienia organu l instancji nie wynika wcale, że skoro Spółka osiąga co miesiąc przychód związany z zawartą z kontrahentem umową, to w kosztach uzyskania przychodów powinna ująć wydatki adekwatnie do odpowiadających im przychodów, czyli jak to Spółka błędnie rozumie również w okresach miesięcznych. Tymczasem, zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji jedynie twierdzi, że skoro Spółka może w sposób bezpośredni powiązać wydatki na zakup opon z uzyskiwanymi comiesięcznie przychodami, powinny być one potrącane adekwatnie do odpowiadających im przychodów, a więc także z podziałem na poszczególne lata trwania umowy. Jeżeli zatem wydatki na zakup opon do samochodów, stanowiące bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki, ponoszone są w tym samym roku podatkowym, w którym wystąpił przychód z tytułu umowy, Spółka jest uprawniona do jednorazowego rozpoznania kosztu z tytułu zakupu opon w tym roku podatkowym. Jeżeli natomiast Spółka poniosła w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, wydatek związany z przychodami osiąganymi w ciągu okresu przekraczającego rok podatkowy, przyporządkowuje go (potrąca) w tym roku podatkowym, w którym osiągnęła adekwatnie odpowiadające im przychody, a więc z podziałem na poszczególne lata trwania umowy. Oznacza to, że Spółka potrąca ten wydatek jedynie w odpowiednim roku podatkowym, tj. w tym, w którym uzyskała przychód z nim związany - bez konieczności przyporządkowania ich do konkretnego miesiąca tego roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. Sp. z o.o. zarzuciła decyzji naruszenie: - przepisu art. 15 ust. 4 w związku z art. 15 ust. 4d ustawy o pdop, poprzez uznanie, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z zawartymi z kontrahentami umowami o świadczenie usług, nie mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym Spółka zaczęła osiągać przychód z tytułu danej umowy. - przepisu art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 1 i § 3 oraz z art. 210 § 4 Ordynacji poprzez brak oceny prawnej wszystkich okoliczności podniesionych przez Spółkę w sprawie, co skutkowało odmową zmiany/uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. W konsekwencji Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej jako ppsa. W uzasadnieniu podkreśliła, że Dyrektor dokonał nieuprawnionej wykładni rozszerzającej omawianego przepisu art. 15 ust. 4 ustawy o pdop, gdyż uznanie takiego stanowiska za prawidłowe prowadzi do sytuacji, w której na Spółkę nałożone są obowiązki, które nie wynikają z mających zastosowanie w tej sprawie, przepisów prawa. Ustawodawca nakazuje rozliczanie kosztów w czasie (tj. przyjęcie rozwiązania zaproponowanego przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji) jedynie w odniesieniu do tzw. kosztów pośrednich. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 4d ustawy o pdop "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." Z powyższego wynika, iż zasada rozliczalności kosztów uzyskania przychodów w czasie (tj. w odniesieniu do konkretnych okresów, w których Spółka uzyskiwała przychody związane z tymi kosztami) odnosi się jedynie do kosztów innych niż bezpośrednie, tj. kosztów pośrednich. Ponieważ charakter przedmiotowych wydatków, których dotyczył wniosek Spółki o udzielenie interpretacji, jako kosztów uzyskania przychodów związanych bezpośrednio z przychodami nie jest w niniejszym postępowaniu kwestionowany, Spółka zauważa, że nie powinny być stosowane do takiego rodzaju wydatków inne zasady ich rozliczania (zaliczania do kosztów uzyskania przychodów), niż te, które są ustanowione w przepisach prawa. W szczególności, nieuprawnione jest stosowanie w takim przypadku zasad odnoszących się do tzw. kosztów pośrednich. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a stosownie do treści art. 134 ppsa - Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm Ordynacji jak też czy wydana decyzja oraz poprzedzające ją, postanowienie, są zgodne z zastosowanymi przepisami prawa materialnego i po dokonaniu wskazanej analizy materiałów sprawy stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja jak i poprzedzające ją postanowienie odpowiadają prawu. Ocenie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało poddane zagadnienie prawne – prawa do jednorazowego potrącenia przez podatnika, kosztów uzyskania przychodów, odnoszących się do przychodów obejmujących okres przekraczający jeden rok podatkowy, w roku podatkowym, w którym nastąpił pierwszy przychód związany z tymi kosztami. Zagadnienie to zostało poddane interpretacji stosownie do przepisów ustawy o podatku od osób prawnych, obowiązujących po dniu 1 stycznia 2007 r. gdyż Spółka we wniosku o interpretację podkreśliła, że interesuje ją właśnie ten stan prawny. Jest to o tyle istotne, że przepis art. 15 ustawy o pdop zmieniany łącznie 25 razy, uległ również zmianie ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 271, poz. 1589). Przed tą datą, przepis art. 15 ust. 4 posiadał następujące brzmienie "Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione". Wówczas właśnie, problem postawiony przez Spółkę, mógł być różnie interpretowany, na co wskazuje szerokie orzecznictwo sądowe i literatura podatkowa, badające treść pojęcia "koszty pośrednie" i "koszty bezpośrednie". Natomiast przy ocenie treści przepisu w wersji cytowanej przez Spółkę jak też organy podatkowe, nie może być wątpliwości, że wydatek poniesiony na zakup opon potrzebnych do eksploatacji każdego samochodu w całym okresie, na jaki została zawarta umową leasingowa i towarzysząca jej o ponoszeniu kosztów dodatkowych, ma być potrącany z przychodów Spółki przez taki czas, na jaki zostały zawarte opisane umowy, dotyczące leasingu i eksploatacji, danego samochodu. Wskazuje na to treść ustępu 4-tego odnosząca się do lat podatkowych, a nie roku podatkowego, potwierdzona brzmieniem ustępów 4b i 4c, rozróżniających daty poniesienia kosztów, po zakończeniu roku podatkowego, ale przed i po sporządzeniu sprawozdania finansowego za dany rok podatkowy. Przepis art. 15 ust. 4d w brzmieniu: "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą" ; nie ma zastosowania w tej sprawie jako, że koszt zakupu opon do leasingowanych samochodów jest kosztem bezpośrednio związanym z celem jaki stanowi przychód z umowy leasingowej i eksploatacyjnej. Związek przyczynowy między przychodem, a kosztami jego uzyskania jest relacją opartą na założeniu racjonalności gospodarczej czyli adekwatności przyczyny i skutku. Dlatego też posługując się tezą wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1147/05 / Lex 263869/ należy stwierdzić, że "przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku" Można tu też przytoczyć tezę innego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 861/05 / Lex 183581/, o treści : "Artykuł 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.p.) nie rozstrzyga wprost, w jaki sposób powinny być rozliczane (potrącane) koszty, które pozostają jedynie w pośrednim związku z przychodami. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniej relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie są związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów (art. 15 ust. 4 u.p.do.p. in fine). Podatnik winien zatem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia". Jak można łatwo stwierdzić, opisywana tym wyrokiem sytuacja prawa dotyczyła treści przepisu obowiązującego przed datą 1 stycznia 2007 r., ale jego teza jest aktualna i obecnie. Skoro na podstawie przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego można definitywnie rozstrzygnąć, że koszty ponoszone na zakup opon do leasingowanych samochodów są kosztami bezpośrednimi, to do takich kosztów nie ma zastosowanie przepis art.15 ustępu 4 - tego, a więc zasada ich jednorazowego potrącania. Tak stanowi przepis i bez względu na celowość takiego rozliczania i skutki ekonomiczne, Spółka jest zobligowana postępować zgodnie z jego treścią. Z tych przyczyn Sąd nie stwierdził aby Dyrektor Izby Skarbowej naruszył badany przepis art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o pdop. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi co do tego, aby decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 210 § 4 Ordynacji. Należy zaznaczyć, że postępowania określone w art.14 a – 14 e w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007r. polegało na tym, że podatnik formułował pytanie prawne na bazie wskazanego przez siebie stanu faktycznego zaś organ podatkowy udzielał mu wiążącej tenże organ, odpowiedzi, przyznając rację lub odmawiając podatnikowi tej racji. Zgodnie z art.218 Ordynacji, do postanowień, stosuje się przepisy dotyczące decyzji, a więc również art.210 § 4 Ordynacji, stawiający warunki jakim powinno odpowiadać uzasadnienie decyzji. Trudno jednak, w stanie prawnym stworzonym przez art. 14 a – 14 e, dowodzić, że postanowienie interpretacyjne musi posiadać wszystkie te elementy, o których mowa w art. 210 § 4 Ordynacji. Nie ustala ono bowiem stanu faktycznego ani dokonuje rozważań dowodowych, a ocena prawna jest oceną propozycji interpretacyjnej podatnika. Również decyzja organu odwoławczego, wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 lipca 2007 r., odnosi się jedynie do treści pytania o interpretację, odpowiedzi zawartej w postanowieniu i zarzutów zażalenia. Z tej przyczyny dyspozycja art. 210 § 4 Ordynacji niezupełnie może mieć zastosowanie do interpretacji podatkowych, w których stan faktyczny, jak stwierdzono, przedstawia podatnik i ten stan faktyczny nie podlega weryfikacji przez organ podatkowy. Uzasadnienie będzie więc opisem sprawy, a nie ustaleń faktycznych, których w tym postępowaniu się nie dokonuje. Z tych przyczyn zarzut skargi naruszenia przepisu art. 210 § 4 jest całkowicie chybiony. Sąd rozpoznający sprawę również nie podzielił zarzutu skargi o naruszeniu przepisu art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji bowiem Dyrektor Izby Skarbowej w sposób precyzyjny przedstawił stan faktyczny i stanowisko zajęte przez podatnika, ocenę tegoż stanu faktycznego i opinię prawną, ujęte w postanowieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego oraz stanowisko własne, odnoszące się do zarzutów zażalenia. Ze wskazanych przyczyn, Sąd, na zasadzie art. 151 ppsa skargę oddalił.