I FSK 1212/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 879/07 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do marca 2006 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 879/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 lipca 2007 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 28 grudnia 2006 r. określającą podatnikowi podatek od towarów i usług za miesiące: kwiecień - grudzień 2005 r. oraz styczeń - marzec 2006 r. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu pierwszej instancji, że S. S. nie wykonywał usług opisanych, w ujawnionych w czasie przeprowadzonego postępowania podatkowego, 141 fakturach VAT i że w związku z tym wobec podatnika nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł jednak, że nie oznacza to, iż podatnik nie jest obowiązany do zapłaty podatku ujawnionego w wystawionych fakturach, albowiem zgodnie z wolą ustawodawcy, tj. art. 108 ustawy o VAT wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego podatku. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji Na powyższą decyzję, podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazując na okoliczności, które w jego ocenie uzasadniają brak obowiązku zapłaty określonych zaskarżoną decyzją kwot podatku od towarów i usług. S. S. podniósł, że kwota "zobowiązania podatkowego" określona w zaskarżonej decyzji wynika z nieuwzględnienia przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonywane przez niego zakupy materiałów, jak również podatku należnego odprowadzonego do Trzeciego Urzędu Skarbowego w G. Skarżący podkreślił, że w czasie prowadzenia działalności gospodarczej rozliczeń podatku od towarów i usług dokonywał w oparciu o komplet dokumentów, które zaginęły w czasie remontu mieszkania. Skarżący nie zgodził się z oceną organu odwoławczego odmawiającą wiary jego zeznaniom dotyczącym wykonania usług określonych w zakwestionowanych fakturach. Przyznał, że z uwagi na przebytą operację nowotworu złośliwego faktycznie nie był w stanie prowadzić działalności gospodarczej. Podniósł także, że rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej absolutnie nie znał przepisów obowiązujących w tym zakresie. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Według Sądu, organy podatkowe wykonując postanowienia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, prawidłowo przyjęły kwoty podatku należnego w wysokościach wykazanych przez S. S. na wystawionych w okresie od kwietnia 2005 r. do marca 2006 r. fakturach VAT, które - jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe - nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży. Sam fakt wystawienia przez podatnika tych faktur i wykazania podatku należnego, spowodował powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż unormowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zbliżone treściowo do przepisu art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), który stanowił, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r. w sprawie o sygn. akt FPS 2/02, wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Jednak, zdaniem Sądu, z uwagi, że brzmienie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. różni się treściowo od art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., wywody powołanej uchwały w zakresie uznania, że regulacja ta nie odnosi się do faktur dokumentujących czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, były nieaktualne. Sąd dodał, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy o VAT z 2004 r., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną w art. 21.1(d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG, który stanowi, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest jakakolwiek osoba, która wykazuje ten podatek na fakturze. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe faktur dokumentujących poniesione przez niego wydatki Sąd wskazał na treść art. 86 ustawy o VAT z 2004 r., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Przewidziane w ww. artykule prawo jest jednym z podstawowych uprawnień podatnika podatku od towarów i usług, przy czym uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT z 2004 r., jak i w wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zgodnie z obowiązującym do dnia 31 maja 2005 r. § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku faktur lub faktur korygujących nie stanowią podstawy do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego dokumenty inne niż oryginały tych faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Sąd zauważył, że obowiązek zapłaty podatku określonego w zaskarżonej decyzji nie powstał w związku z wykonaniem przez S. S. czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur VAT w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. W związku z tym również dwie przedłożone przez skarżącego faktury za zakup usług telekomunikacyjnych nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i - w myśl zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. - nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik podatnika zaskarżył powyższy wyrok w części, tj. w pkt 1 (w zakresie oddalającym skargę). Wniósł o: - jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku w tej części do ponownego rozpoznania; - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego; zasądzenie wynagrodzenia na rzecz adwokata K. G. odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego, przez błędną wykładnię i błędne zastosowane przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez przyjęcie, że ma on zastosowanie do faktur nie dokumentujących faktycznych transakcji czyli do tzw. "pustych" faktur, podczas gdy na podstawie tego przepisu nie można przyjąć istnienia obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana; 2. postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości lecz oddalenie skargi, mimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wymienionych w pkt 1 skargi kasacyjnej. 4.3. W ocenie autora skargi kasacyjnej przepis art. 108 ust. 1 nie ma zastosowania do faktur, które nie dokumentują rzeczywistego obrotu. Pełnomocnik strony wskazał tutaj na wyrok NSA z dnia 25 września 2002 r., III SA618/01, dodając, że w uchwale z dnia 22 kwietnia, sygn. akt FPS 2/02, NSA orzekł, iż art. 33 poprzedniej ustawy o VAT (a obecnie art. 108 ustawy o VAT) nie ma zastosowania w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. 4.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego jak postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 u.p.s.a.). Zasadniczy zarzut dotyczy naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Natomiast zarzut natury procesowej nawiązuje do naruszenia przepisów prawa materialnego. Z tych względów właściwe będzie w pierwszej kolejności rozważenie zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego. 5. 2. Zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowił, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach: z dnia 15 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1057/08, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1243/08). W orzeczeniach tych wskazano, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest jedynie zbliżony do poprzednio obowiązującej regulacji zawartej art. 33 ustawy o VAT z 1993 r., przy czym obejmuje on swym zakresem również sytuacje wystawiania pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Wynika to z faktu, że pierwszy z powoływanych przepisów został skrócony o zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Dokonana przez NSA w uchwale z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskazywała, że nie znajduje on zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji. Istotnym jest, że wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która pominięta została w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Stąd wywody skargi kasacyjnej, że opodatkowanie musi się wiązać z czynnościami opodatkowanymi, a nie z dokumentami jedynie obrazującymi te czynności, poparte orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1998 i 2000 roku, należało uznać za chybione. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni aprobuje przestawiona wykładnię spornego przepisu i brak jest przesłanek do zastosowania interpretacji zawartych w poprzednich orzeczeniach NSA odnoszących się do starego stanu prawnego. Również prawidłowo Sąd pierwszej instancji oparł się na wykładni prowspólnotowej w zaskarżonym wyroku. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznaj, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut skargi kasacyjnej co do wadliwej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT lub jego niewłaściwego zastosowania należy uznać za nieuzasadniony. 3. W konsekwencji za nieuzasadnione należy uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) w zw. z art. 151 u.p.p.s.a., skoro zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się nieuzasadnione. 4. Z tych względów na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.sa.