I FSK 946/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 116/07 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "L." spółka jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Przedsiębiorstwa Usługowo-Handlowego "L." spółka jawna w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 3553 zł (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 12 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 116/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi "L." L. i K. S. Spółka Jawna z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 listopada 2006 r. nr ... przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, iż nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i zasądził zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że po ponownym rozpoznaniu sprawy decyzją z 4 maja 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. W wyniku zaś złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 24 listopada 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organy ustaliły, że spółka dokonywała od grudnia 1998 r. do końca 2000 r. sprzedaży towarów na rzecz podmiotów gospodarczych i osób fizycznych, nie prowadząc przy tym ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, do czego była zobligowana na mocy art. 29 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Kasy rejestrujące zainstalowano dopiero w 2002 r. Ustalono, że część sprzedaży ewidencjonowanej przez spółkę jako sprzedaż na rzecz podmiotów gospodarczych dokonywana była na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Podmioty te nie figurowały w bazie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą właściwych miejscowo urzędów skarbowych, a w przypadku części z nich również w bazie podmiotów właściwych urzędów statystycznych. Ponieważ łączna wartość obrotów osiągniętych ze sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej przekroczyła za 1998 r. kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania obrotów przy użyciu kas rejestrujących, stwierdzono, iż na spółce ciążył obowiązek wprowadzenia kas już od 1 lutego 1999 r. Naruszenie zatem art. 29 ust. 1 u.p.t.u. skutkowało utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą, która powinna być rejestrowana za pomocą kas rejestrujących, w wysokości wynikającej z art. 29 ust. 2 u.p.t.u. Z ustaleń organu wynikało, iż w grudniu 2000 r. podatek należny ze sprzedaży dla nieistniejących podmiotów gospodarczych wyniósł 351.109 zł. Wyodrębnienia nie podlegającej odliczeniu kwoty podatku naliczonego dokonano poprzez ustalenie procentowego udziału podatku naliczonego związanego z działalnością podlegającą ewidencjonowaniu za pomocą kas. Udział ten wyliczono w wysokości odpowiadającej procentowemu udziałowi podatku należnego z tytułu sprzedaży dokonanej na rzecz osób nie prowadzących działalności gospodarczej (podlegającej ewidencjonowaniu za pomocą kas) w danym miesiącu, w wielkości podatku należnego ogółem z tego miesiąca. W grudniu 2000 r. wskaźnik ten wyniósł 27,49 %. Za pomocą tego wskaźnika obliczono kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością, w odniesieniu do której istniał w grudniu 2000 r. obowiązek ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Kwota podatku naliczonego nie podlegającego odliczeniu za ten okres wyniosła 106.407 zł. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej: 1) oparcie ustaleń dotyczących określenia zobowiązania w podatku VAT na danych dotyczących 1998 r., który nie był objęty postępowaniem kontrolnym i podatkowym wszczętym postanowieniem z 6 kwietnia 2005 r.; 2/ naruszenie art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zawarcie ustaleń nie w decyzji podatkowej, lecz w załączniku do decyzji, który nie może stanowić integralnej części decyzji; 3) naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu strony, że decyzja organu pierwszej instancji nie wskazuje podmiotów nieistniejących, które dokonały zakupów towarów handlowych oraz wartości tych zakupów; 4) naruszenie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, potwierdzających uiszczenie należności za towary z opóźnionym terminem płatności lub w ratach, co zdaniem strony jednoznacznie dowodziło, że były to podmioty istniejące i prowadzące działalność gospodarczą; 5) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Ponadto w skardze strona odwołała się do zarzutów zgłoszonych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie strona wskazała dodatkowo na zarzut, iż organ kontroli skarbowej w danym okresie rozliczeniowym nie miał podstaw do szacunkowego wyliczenia podatku należnego w wysokości 27,49 %, ponieważ jej zdaniem istniał komplet dokumentów, na podstawie których można było wyliczyć prawidłową wysokość podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd ten wskazał, iż nie naruszono art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., skoro termin płatności podatku za ten miesiąc upływał 25 stycznia 2001 r. a okres pięcioletniego przedawnienia zobowiązania podatkowego z tego tytułu upływał 31 grudnia 2006 r. Jednak przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny zbadać, czy istniały w sprawie podstawy do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W kwestii ciężaru dowodu WSA stwierdził, iż wynikał on z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Zastosowanie "sankcji" wiąże się bowiem z koniecznością wykazania przez organ podatkowy, że nabywca podatnika w danym okresie rozliczeniowym miał status osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej lub osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie indywidualnego gospodarstwa rolnego. Dany okres rozliczeniowy należy zaś odnieść nie tylko do okresu, za który następuje ponowne rozliczenie podatku naliczonego do momentu założenia kasy rejestrującej, ale także do okresu, za który wylicza się wielkość obrotu, po przekroczeniu którego występuje obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą tej kasy. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił przy tym, iż ze strony podmiotowej art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że chodzi o osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, a więc osoby fizyczne, którym można przypisać cechy podmiotu prowadzącego działalność nie będą mieściły się w tym zbiorze podmiotów, chyba że będą to osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego oraz że dana osoba fizyczna może być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarcza mimo niezarejestrowania np. w ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji NIP i REGON, jeśli także w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego nie ustanowiono takiego warunku. Do 31 grudnia 2000 r. zasady podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej regulowała ustawa z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne wymagało zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, ale nie wymagała takiego zgłoszenia między innymi działalność gospodarcza prowadzona przez osobę fizyczną osobiście, z której zarobek stanowił dodatkowe źródło dochodu tej osoby (art. 9 ust. 1 i 2 ustawy). Określenie "podmiot gospodarczy" zostało zatem skonstruowane bardzo szeroko. Na tle ustawy o działalności gospodarczej był nim nie tylko ten, kto prowadził działalność w sposób stały i zawodowy (prowadził przedsiębiorstwo), ale każdy, kto nawet w sposób uboczny i okazjonalny podejmował się takiej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zaś kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych, czy też nie. Fakt niedopełnienia zgłoszenia do ewidencji podjęcia działalności gospodarczej, skoro wpis ten ma charakter deklaratoryjny, czy też niezgłoszenia obowiązku podatkowego z tego tytułu, nie ma charakteru przesądzającego dla oceny samego zaistnienia tej działalności, Sąd ten wskazał przy tym na wyrok NSA z 2 grudnia 1994 r., SA/Łd 741/94, LEX nr 26531. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ podatkowy będzie uprawniony do stosowania "sankcji" wynikającej z art. 29 ust. 2 u.p.t.u., gdy podejmie wszelkie niezbędne działania w celu wykazania w postępowaniu podatkowym, że nabywcy towarów lub usług podatnika, widniejący na wystawionych fakturach jako przedsiębiorcy, nie prowadzili działalności gospodarczej w danym okresie, czyli w okresie, w którym przekroczony został określony poziom takiego obrotu oraz w okresie do czasu zainstalowania kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik wskazuje na powtarzalność zakupów nabywcy oraz ich wielkość świadczącą o przeznaczaniu towarów nie na potrzeby własne, ale w celach zarobkowych, a organ nie wyjaśnia tych okoliczności, to samo niespełnienie wymogów formalnych w postaci obowiązków rejestracyjnych po stronie nabywcy lub błędów w zakresie danych indywidualizujących te podmioty zawartych w wystawionych przez podatnika fakturach nie uzasadnia twierdzenia, że tacy nabywcy są podmiotami nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Z tych względów WSA stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie organy naruszyły prawo materialne, co miało wpływ na wynik sprawy, a także naruszyły przepisy postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, jeśli nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za grudzień 2000 r., organy winny ponownie przeprowadzić postępowanie dowodowe między innymi w zakresie wskazanych okoliczności i dokonać oceny, czy wszystkie zakwestionowane podmioty nie prowadziły działalności gospodarczej nie tylko w okresie od 1999 r. do 2000 r., ale także w grudniu 1998 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. polegające na braku jego zastosowania w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, mimo że stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniał jego zastosowanie, przy czym naruszenie nastąpiło w wyniku nie uznania przez WSA nabywców towarów za osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 133 § 1 p.p.s.a., bowiem WSA w oparciu o wskazany przepis obowiązany jest do dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w aktach z prowadzonego postępowania przez organy podatkowe. W ocenie WSA organ kontroli natomiast pominął to, że występując do organów ewidencyjnych nie objął zapytaniem okresu obejmującego 1998 r., chociaż skutki ustaleń odnośnie lat 1998-2000 odniósł również do sprzedaży dokonanej przez zakwestionowane podmioty w grudniu 1998 r., przyjmując, że obroty z nabywcami będącymi osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej przekroczyły dopuszczalne normy, prowadząc do obowiązku zainstalowania kasy fiskalnej już w lutym 1998 r., z czym nie można się zgodzić ze względów przedstawionych w uzasadnieniu niniejszej skargi; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie przez WSA błędnych ustaleń faktycznych sprawy i w efekcie dokonania błędnej oceny tych ustaleń w przedmiocie sprzedaży przez kontrolowaną jednostkę towaru określonym grupom nabywców, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji pomimo braku naruszenia art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej przejawiające się w ocenie WSA błędem w subsumcji, będącego efektem niewyjaśnienia przez organy podatkowe niezbędnych okoliczności faktycznych sprawy; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji wydanej zgodnie z przepisami postępowania. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej, organ wskazał, że status osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej nie jest uzależniony od ustalenia, czy osoba ta rzeczywiście w danym okresie wykonywała czynności mogące zostać zakwalifikowane jako działalność gospodarcza czy też nie ani od rozmiaru wykonywania działalności czy też sposobu i stopnia organizacji przedsięwzięcia. Status ten jest bowiem wyznaczony legalizacją działalności gospodarczej i związanym z tym dopełnieniem obowiązków nałożonych ustawą o działalności gospodarczej. W ocenie organu wykładnia celowościowa art. 29 ust. 1 u.p.t.u. zakłada ewentualną łatwość weryfikacji nabywców przez samych podatników dokonujących sprzedaży. Skoro zatem obowiązek prawidłowego ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych spoczywa na podatniku, a organy podatkowe wykazały, że nabywcą nie był podmiot prowadzący działalność gospodarczą, to konsekwentnie należało uznać, że był nim podmiot, o którym mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Niecelowe jest zatem nakładanie na organy nieograniczonego obowiązku dowodzenia w zakresie znamion rzeczywistego prowadzenia przez nabywców działalności gospodarczej. Również ilościowy i wartościowy rozmiar przedmiotu sprzedaży zdaniem organu nie przesądza o statusie nabywcy zwłaszcza, że nie są to okoliczności zawarte w hipotezie tego przepisu. Uzasadniało to zdaniem organu zarzut niezastosowania art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomimo że stan faktyczny uzasadniał zastosowanie tych przepisów. W odniesieniu do unormowań art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o działalności gospodarczej odnoszących się do braku konieczności zgłoszenia do ewidencji działalności prowadzonej przez osobę fizyczną osobiście – ubocznego zajęcia zarobkowego, organ wskazał, że przepis ten nie mógł mieć zastosowania w okolicznościach tej sprawy, bowiem przedmiotem transakcji były papierosy kupowane w dużych ilościach, a handlu papierosami nie można zaliczyć do katalogu zawartego w tych przepisach. Z tego względu organ uznał, że WSA nie uwzględnił celowościowej wykładni art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Odnosząc się do kwestii pominięcia przez organ kontroli skarbowej w zapytaniach do organów ewidencyjnych roku 1998, organ odwoławczy wskazał, że okoliczność nieprowadzenia działalności gospodarczej w grudniu 1998 r. przez wykazane w decyzji podmioty wynika z udzielonych przez terenowe organy administracji samorządowej, urzędy statystyczne i urzędy skarbowe odpowiedzi, z których wynika, że zakwestionowane podmioty nie zostały zarejestrowane w stosownych ewidencjach jako prowadzące działalność gospodarczą. Ocenę w kwestii nieistnienia danego podmiotu w danym okresie podjęto więc w oparciu o wszystkie uzyskane w toku postępowania informacje. Z tego względu uzasadnione pozostają w opinii organu zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania - art. 141 § 4 p.p.s.a. - mającego istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiającego się dokonaniem przez Sąd błędu w ustaleniach faktycznych, a zatem i błędnej oceny stanu faktycznego. Naruszenie zaś art. 133 § 1 p.p.s.a. polegało na tym, że WSA wybiórczo i powierzchownie przedstawił stan sprawy w sposób oderwany od materiału zawartego w aktach. Na marginesie organ wskazał, że kwestia przekroczenia za 1998 r. wysokości obrotów osiągniętych ze sprzedaży towarów i usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej wynikała również z włączonych do akt sprawy materiałów z kontroli przeprowadzonej w połowie 2002 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w C.. Kontrola ta dotyczyła wprawdzie stycznia 1998 r., ale już wtedy łączna wartość wystawionych rachunków uproszczonych na nieistniejące podmioty gospodarcze przekroczyła kwotę 100.000 zł. Zdaniem organu wskazane uchybienia WSA wypaczają ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie prawidłowo wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarzuty dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, oparta więc została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania związane są jednak z zarzutem naruszenia prawa materialnego. Skarga kasacyjna naruszenie prawa materialnego upatruje bowiem w niezastosowaniu w okolicznościach tej sprawy art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. ze względu na uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest taka osoba, której obiektywnie można przypisać brak prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją tego było stwierdzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy naruszyły przepisy postępowania, gdyż nie ustaliły, czy odbiorcy zakwestionowanych faktur obiektywnie prowadzą działalność gospodarczą. W sprawie tej istotne jest więc ustalenie, czy osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, o której mowa w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz której podatnik dokonuje sprzedaży towarów i usług jest osoba fizyczna, której obiektywnie rzecz biorąc nie można przypisać przymiotu prowadzenia działalności gospodarczej. W myśl wskazanego wyżej przepisu podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Przepis ten wprowadza obowiązek ewidencjonowania obrotu za pomocą kas rejestrujących w przypadku sprzedaży towarów i usług między innymi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W przepisie tym ustawodawca nie określa, kiedy mamy do czynienia ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu. Sąd pierwszej instancji uznał, że jeżeli zewnętrzne oznaki działalności osoby fizycznej, zwłaszcza ilość nabytego towaru, wskazują, że osoba ta prowadzi działalność gospodarczą, to podatnik może uznać, że ma do czynienia z osobą fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, tym bardziej że obowiązek ewidencjonowania działalności gospodarczej ma charakter deklaratoryjny. Przyjęcie tego stanowiska pozostaje jednak w sprzeczności z przepisami u.p.t.u. Jednym z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest to, że w razie spełnienia warunków określonych w przepisach ustawy podatek należny u sprzedawcy jest równocześnie podatkiem naliczonym u nabywcy, czyli obniżającym podatek należny (pod warunkiem braku ograniczeń wynikających z przepisów szczególnych). Ten mechanizm podatku od towarów i usług powoduje, że podatnicy, będący podmiotami gospodarczymi wzajemnie kontrolują prawidłowość jego obliczenia i ewidencjonowania oraz dokumentowania operacji gospodarczych, co jednak nie funkcjonuje w razie sprzedaży towarów i świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Osoby te są ostatecznymi konsumentami, u których nie występuje podatek należny, rolnicy zaś nie dokonują odliczeń. Wobec tego, że wskazani wyżej nabywcy nie są zainteresowani w wykazywaniu podatku naliczonego, w praktyce mogłoby dojść do nieprawidłowości w ewidencjonowaniu obrotu oraz kwot podatku należnego przy sprzedaży towarów i usług na ich rzecz. Celem regulacji określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. było więc między innymi zapobieżenie takim nieprawidłowościom (vide wyrok NSA z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 224/98, opubl. w LEX nr 40469). W uchwale składu siedmiu sędziów z 29 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 7/08 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił poglądów, by o statusie podatnika podatku VAT decydowały wyłącznie obiektywne okoliczności. Stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną podziela. Spostrzeżenia zawarte w tej uchwale, mimo że dotyczyła ona uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze wystawionej przez podatnika niezarejestrowanego, mają też odniesienie do przedmiotowej sprawy. Skoro faktura wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego, jak wynika ze wskazanej wyżej uchwały, jest dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., to w sytuacji, gdy faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży stosownie do § 37 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia, z zastrzeżeniem § 39 powinna zawierać numer identyfikacji podatkowej lub numer tymczasowy sprzedawcy i nabywcy, to wskazanie w fakturze nabywców, którzy nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT powinno skutkować uznaniem, że faktura taka wobec tego, że wystawiona została na rzecz osoby niezarejestrowanej jako podatnik VAT, wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. W przypadku bowiem wystawienia faktur na rzecz tych ostatnich osób ze względu na treść § 38 ust. 1 rozporządzenia faktura może nie zawierać danych dotyczących nabywcy określonych w § 37 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Wobec powyższych rozważań za trafny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej błędnego niezastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 29 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Trafne też w tej sytuacji są zarzuty odnoszące się do przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji wychodząc bowiem z błędnych założeń, że osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. jest osoba, która takiej działalności obiektywnie nie prowadzi nieprawidłowo uznał, że organy w tym zakresie nie wyjaśniły sprawy. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo przyjął, że organy opierając się na informacjach uzyskanych przez organy ewidencyjne dotyczące lat 1999-2000, skutki tych ustaleń bezpodstawnie rozciągnęły także na sprzedaż w grudniu 1998 r. W aktach podatkowych - tom V na karcie 1018-1180 - znajdują się bowiem, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, dane dotyczące roku 1998 r. przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Pomijając te dowody, Sąd pierwszej instancji naruszył więc art. 133 § 1 p.p.s.a. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się zasadne, należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy. ----------------------- 10