I SA/Ke 248/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.),, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Joanna Dziopa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi Spółki A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji dotyczącej zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Ke 248/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia Spółki A. odmówił zmiany albo uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], nr [...], w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów usług. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia [...] (data wpływu [...] ), Spółka zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania prawa podatkowego , tj. przepisu art.119 ust 5 w zw. z art. 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny spółka podała, że posiada w swoich strukturach hotel, restaurację, biuro podróży oraz udostępnia rezerwat Jaskinia Raj w celach turystycznych. Świadcząc usługi hotelowe, gastronomiczne, udostępniania rezerwatu stosuje opodatkowania podatkiem VAT według stawek właściwych ze względu na symbole PKWiU, natomiast wykonując usługi jako Biuro Turystyczne stosuje opodatkowanie w sposób szczególny określony w art. 119 ustawy VAT wyłącznie w sytuacji, gdy są nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Powołując się na przepis art. 119 ust 5 i 6 ustawy wyraziła pogląd, że pozwala on na zastosowanie do opodatkowania usług gastronomicznych , hotelowych i zwiedzania rezerwatu stawek właściwych dla tych usług, niezależnie od tego czy stanowią one usługi własne w ramach usługi turystycznej, czy sprzedawane są odrębnie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Wskazał, ze spółka jest zobowiązana do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i dla usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Podstawą opodatkowania w odniesieniu do usług własnych, zgodnie z art. 29 ustawy, będzie obrót, zaś w odniesieniu do usług obcych - marża, w myśl art. 119. W przepisach ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych, nie wymieniono usług turystycznych, jako usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług lub zwalnia z opodatkowania, a zatem stawką właściwą dla organizowania imprez turystycznych jako świadczenia usług turystycznych, będzie stawka 22 %.Stawkę tę należy stosować zarówno w przypadku opodatkowania usług turystycznych na zasadzie marży, jak i usług własnych, jeżeli wchodzą w skład kompleksowej usługi turystycznej. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku oddzielnego świadczenia przez spółkę usług hotelarskich, gastronomicznych, udostępniania rezerwatu przyrody, winny być one opodatkowane odpowiednio do przyporządkowanych im symboli PKWiU. Rozpatrując zażalenie organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust 3 ustawy o podatku od towarów i usług, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji z wyjątkiem usług elektronicznych. Usługa turystyczna jest kompleksową usługą, obejmującą transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Tak opisaną usługę PKWiU grupuje pod symbolem 63.3011-00.00 - usługi organizowania imprez turystycznych z kompleksowym programem, w którym mieszczą się usługi turystyczne polegające na organizowaniu wycieczek turystycznych z zapewnieniem zakwaterowania, wyżywienia, transportu, ubezpieczenia, biletów wstępu do muzeów, teatrów itp. Usługa turystyki podlega opodatkowaniu co do zasady stawką podstawową 22%, zgodnie z art. 41 ust 1 ustawy VAT. Organ powołując się na treść art. 119 ust 1-6 ustawy o podatku od towarów i usług wskazał, że podatnik na ich podstawie jest zobligowany do odrębnego ustalania podstawy opodatkowania dla usług własnych i usług nabytych od podatników dla bezpośredniej korzyści nabywcy usługi. Dla ustalenia podstawy opodatkowania usług nabytych od innych podatników stosuje się odpowiednio przepisy art. 119 ust.1, natomiast dla usług własnych podstawą opodatkowania jest obrót. Organ podkreślił, że zarówno w ustawie jak i przepisach wykonawczych do ustawy nie wymieniono usług turystycznych, jako usług dla których obniża się stawkę podatku, lub które zwalnia się od podatku. W związku z powyższym, usługi własne, na które składają się w przypadku skarżącej usługi hotelarskie, gastronomiczne oraz udostępniania rezerwatu Jaskinia Raj, wykonywane w ramach usługi turystycznej, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Zarówno usługi własne jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej. Usługa turystyczna jest kompleksową usługą świadczoną na rzecz turysty, obejmującą swym zakresem usługi cząstkowe, świadczone dla bezpośredniej korzyści turysty, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Nie można dzielić tej kompleksowej usługi, bowiem miałoby miejsce nie świadczenie usług turystycznych lecz poszczególnych cząstkowych usług. Na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach złożyła skargę Spółka A. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 119 ust 5 w zw. z art. 41 ust 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług polegające na przyjęciu błędnej tezy, że świadczenie usług hotelarskich, gastronomicznych i udostępniania rezerwatu przyrody nie podlega stawce 7 % tylko dlatego, że skarżący oprócz tych usług świadczy inne usługi, które jako całość kwalifikują się jako usługi turystyczne. W ocenie skarżącej, decydujące znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania ma umowa z klientem, odzwierciedlona w fakturze. W ocenie skarżącego nie do zaakceptowania jest stanowisko organów, że świadcząc usługi hotelarskie, gastronomiczne, udostępniania rezerwatu przyrody podatnik stosuje stawkę VAT 7%, natomiast gdy usługi te świadczy wobec jednego klienta jako kompleks usług, wówczas jest to jedna usługa turystyczna opodatkowana stawką 22% . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl w/w przepisu orzeczenia organów wydawane na podstawie art. 14a § 1, czy 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa w przedmiocie interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa, albo postępowanie przed sądem administracyjnym, objęte są także kontrolą sądową. Rozstrzygnięcia te określają sytuację prawną podatnika, a w przypadku nie zastosowania się do tejże interpretacji mogą wywołać negatywne skutki dla pytającego. Tak więc kształtują one sytuację podatnika w relacji z organem podatkowym. Zatem rozstrzygnięcia interpretacyjne poddane są kontroli sądowej nie tylko pod względem formalno procesowym, ale także w zakresie merytorycznym. Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej zapytanie podatnika winno w sposób wyczerpujący przedstawić stan faktyczny oraz jego stanowisko w sprawie. Interpretacja organu podatkowego wydana na podstawie art. 14a § 1 czy 14 b § 5 Ordynacji podatkowej winna zawierać ocenę prawną stanowiska podatnika z przytoczeniem przepisów prawa. Oznacza to, że organ przedstawia wykładnię treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Inaczej mówiąc, organ przedstawia swoją wykładnię treści przepisów prawa oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej w zapytaniu indywidualnej sprawy. Kontrola sądowoadministracyjna sprowadza się do objęcia swym zakresem, oprócz prawa procesowego, także kwestii prawidłowego przyjęcia przez organ stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz kwestii prawidłowego, bądź nie, dokonania interpretacji przepisu prawa, mającego zastosowanie w odniesieniu do tegoż stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wysokości stawki podatku od towarów i usług, którą należy stosować do części usługi turystycznej na którą składają się "usługi własne". Dokonując oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, ze organ nie naruszył prawa. Przepis art. 119 ustawy VAT dotyczy szczególnych zasad opodatkowania usług turystycznych. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust 5. Oznacza to, że w przypadku, gdy przy organizacji imprezy turystycznej organizator, biuro usług turystycznych, nabywa usługi od innych podmiotów, podstawę opodatkowania tej usługi stanowi różnica pomiędzy ceną uzyskaną przez biuro turystyczne od nabywców usługi a kosztami jej zorganizowania, na które będą się składać usługi obce. Stosownie do treści ust. 5 art.119, w przypadku, gdy przy świadczeniu usługi turystyki podatnik oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, część świadczeń w ramach tej usługi wykonuje we własnym zakresie, ustala się odrębnie podstawę opodatkowania dla usług własnych, stosując odpowiednio przepisy art. 29 ustawy. Podatnik ma obowiązek wykazania w ewidencji sprzedaży, jaka część należności przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty a jaka na usługi własne. Należy wskazać, że w praktyce pobierana jest jedna należność. Przepisy ustawy VAT nie regulują w zasadzie sposobu ustalenia kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania za usługi własne, stanowiącą część świadczenia za usługę turystyczną, konieczną do wyłączenia przy liczeniu marży. W praktyce przyjmuje się posiłkowe stosowanie przepisu art. 29 ust 9 ustawy przez odwołanie się do przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości, przy przyjęciu, że cena za usługi własne nie została ustalona, ewentualnie ustalenie w jakiej proporcji pozostają ceny usług własnych do wydatków na nabycie usługi turystycznej jako całości. Wskazane unormowanie art. 119 ustawy jest zatem unormowaniem szczególnym odnośnie określenia podstawy opodatkowania usługi turystyki. Nie oznacza, że w przypadku odrębnego sposobu określenia podstawy opodatkowania dla usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty i usług własnych mamy do czynienia z poszczególnymi, odrębnymi usługami a nie z elementami składowymi jednej usługi turystyki. Żaden z przepisów ustawy VAT nie definiuje pojęcia "usługi turystyki" których dotyczą specjalne sposoby opodatkowania. Pojęcie to należy interpretować mając na względzie ust 2 i 3 art. 119 ustawy, z których wynika, że jako usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, świadczone przez podatnika, który działa na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek. Usługa turystyczna jest zatem kompleksowym świadczeniem, za które odpowiedzialność wobec nabywcy ponosi świadczący, bez względu na fakt, czy składają się na nią jako usługi cząstkowe usługi zakupione dla bezpośredniej korzyści turysty, czy też usługi własne, zaś należność za usługę nie jest w zasadzie sumą należności za poszczególne czynności wchodzące w jej skład, lecz wycena poszczególnych czynności stanowi elementy kalkulacyjne ceny za usługę turystyczną. Za rozumieniem usługi turystycznej jako jednego kompleksowego świadczenia przemawia sposób interpretowania przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości pojęcia świadczenie usług zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanych, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). W wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04 (PP2005/12/57) Trybunał uznał, iż wymieniony przepis art. 2 pkt. 1 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa, lub więcej niż dwa świadczenia (czynności), dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsument przeciętny, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Także w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C-349/96 (LEX 83891) Trybunał stwierdził, iż w celu ustalenia czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń, wycenianych odrębnie, należy wziąć pod uwagę treść przepisu artykułu 2(1)VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Należy podnieść, że ustawa o podatku od towarów i usług stanowi wdrożenie unormowań zawartych w VI Dyrektywie Rady, przy dokonywaniu wykładni jej przepisów należy uwzględniać wskazówki wynikające orzecznictwa ETS. Przepis art. 8 ust. 3 ustawy VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach, wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Identyfikacja dotyczy szczególnie usług zwolnionych od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania. Według zasad metodycznych PKWiU - pkt. 5.3.1 przedmiotem klasyfikacji są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze na rzecz innych podmiotów lub na rzecz ludności. Brzmienie przepisu art. 119 ust 2 wskazuje, że usługa turystyki w zasadzie odpowiada usługom organizowania wycieczek z kompleksowym programem usług imprez określonym w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 63.30.11). W ustawie o podatku od towarów i usług jak i w przepisach wykonawczych, nie wymieniono usług turystyki jako usług dla których obniża się stawkę podatku od towarów usług, lub zwalnia od podatku. Przepis art. 119 ust 7 ustawy VAT zawiera szczególną regulację odnośnie stawki podatku w wysokości 0, wyłącznie w przypadku usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, jeżeli usługi są świadczone na terytorium krajów trzecich, tj. spoza Wspólnoty. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy uznać, za prawidłowe stanowisko organów, że usługa turystyki jest usługą kompleksową świadczoną na rzecz turysty, której nie można dzielić na cząstkowe świadczenia dla celów podatkowych. Skoro w ustawie od towarów i usług nie wymieniono usług turystycznych, jako usług dla których obniża się stawkę podatku lub zwalnia od podatku, prawidłowe jest stanowisko organu, że usługi własne ( hotelarskie, gastronomiczne, udostępnienie rezerwatu Jaskinia Raj), w przypadku gdy są świadczeniami cząstkowymi, zasadniczej z punktu widzenia celu klienta, kompleksowej usługi turystycznej, podlegają opodatkowaniu stawką VAT 22%. Podział jednorodnej, kompleksowej usługi na odrębne rodzaje byłby podziałem sztucznym i nie może stanowić podstawy do podziału kwoty należnej za tę usługę na części, z czego każda byłaby objęta inną stawką VAT. Z powyższych względów , uznając, że dokonana wykładnia nie narusza prawa materialnego i nie zostały naruszone przepisy dotyczące trybu udzielania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.