II FSK 235/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12zerwca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1344/07 w sprawie ze skargi L. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Skargą kasacyjną z 20 grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zakwestionował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 listopada 2007r. sygn. I SA/Po 1344/07, uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 lipca 2007r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżony wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego: W dniu 12 lutego 2007 L.L. – dalej jako skarżący lub strona - zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie pisemnej interpretacji o sposobie zastosowania przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. z 2004r Nr 142 poz. 1514) – dalej jako psd. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że nabył on własność rzeczy i praw majątkowych tytułem spadku po zmarłym w dniu 8 czerwca 2006r bracie. Wnioskodawca złożył w sądzie wniosek o stwierdzenie nabycia spadku, ale postanowienie w tej sprawie jeszcze nie zostało wydane. Zdaniem strony, w art. 4a ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ( Dz. U. Nr 222 poz. 1629) – dalej jako ustawa o zmianie - uregulowano obowiązujące od dnia 1 stycznia 2007r. zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przez osoby należące do I grupy podatkowej tj. m.in. rodzeństwo. Na mocy przepisu przejściowego ustawy nowelizującej tj. art. 3 ust 2, przepis art. 4 ust 4 w całości w brzmieniu nadanym tą nowelą, stosuje się od 12 maja 2006r, a z uwagi na fakt, że art. 4 ust. 4 wymienia także zwolnienie określone w art. 4a. Taka regulacja zdaniem wnioskodawcy, powoduje że przepis art.4a stosuje się także od 12 maja 2006r. i nabycie w drodze spodku rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006r., przy spełnieniu warunków określonych w art. 4 ust 4 i art.4a jest zwolnione od podatku. Wątpliwości podatnika budziło to, czy nabycie spadku, po zmarłym w dniu 8 czerwca 2006r bracie, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2006r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. uznał za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku. Zdaniem organu I instancji, co do zasady przy nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy, stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Zmiany dotyczące zwolnienia od podatku od spadków i darowizn osób najbliższych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007r. mają zastosowanie do tych przypadków, w których nabycie rzeczy lub praw majątkowych nastąpiło po 1 stycznia 2007. Przepisy przejściowe określone w art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art.4 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn i jedynie rozszerzyły z mocą wsteczną zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnienia i ulg podatkowych. W zażaleniu na to postanowienie skarżący wniósł o jego zmianę i wydanie decyzji potwierdzającej jego stanowisko. Jego zdaniem przepis art. 4 ust 4, w brzmieniu nadanym nowelą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. w związku z art. 3 ust 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia 11 lipca 2007r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie i nie uwzględnił zażalenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. Zarzucił organom podatkowym błędną interpretację treści przepisu art. 3 ust. 2 z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji uznał, że uzasadniony jest zarzut błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 2 z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy oraz art. 4 ust. 4 psd, dokonanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu I instancji, zgodnie z art. 3 ust 1 ustawy o zmianie ustawy, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2, który stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Sąd zauważył, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 4a, z którego wynika, że po spełnieniu wymienionych w tym przepisie warunków zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Natomiast przepis przejściowy - art. 3 ust 2. ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy, wskazujący moment obowiązywania zwolnienia od podatku określonego w ust. 1 art.4 i w art. 4a, dotyczy wszystkich nabywców własności rzeczy lub praw majątkowych, którzy posiadali obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub mieli miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Tak wskazuje bowiem wykładnia językowa przepisu art. 4 ust 4 znowelizowanej ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obejmuje zwolnienia określone w ust. 1 art. 4 i w art. 4a. W konkluzji Sąd I instancji stwierdził, że ze zwolnienia wymienionego w art. 4a, może więc korzystać skarżący jako osoba mającą obywatelstwo polskie, ponieważ nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - poprzez błędną wykładnię przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 - ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy, prowadzące do przyjęcia, że ze zwolnienia zawartego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn - w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r.-może skorzystać skarżący, jako osoba mająca obywatelstwo polskie, mimo, że nabycie przez niego własności rzeczy i praw majątkowych w drodze dziedziczenia nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r.; - poprzez błędną wykładnię przepisu przejściowego zawartego w art. 3 ust. 2 - w związku z art. 3 ust. 1 - ustawy z dnia 16 listopada 2006r. w związku z art. 32 Konstytucji RP mogące skutkować nierównym traktowaniem podatników. Zarzucił także naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art.145 § 1 pkt 1 lit. c, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – dalej u.p.p.p.s.a.- poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, gdyż uzasadnienie orzeczenia nie zawiera wskazania Sądu co do dalszego postępowania przez organ podatkowy w sytuacji, gdy uchylona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w P. utrzymywała w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art 151 u.p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji była zgodna z prawem. Na podstawie tych uchybień Dyrektor wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia oraz o oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I Instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ II instancji zwrócił uwagę na to, że orzeczenie organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji zawierają tożsamą interpretację spornego przepisu, a kwestionowanym wyrokiem uchylono jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., pomijając przy orzekaniu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P., które uchylona decyzja utrzymywała w mocy. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie Sądu powinno zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sad I instancji nie zawarł żadnych wskazań co do dalszego postępowania , czym naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 u.p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że o tym, które przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. rozstrzyga przepis art. 3 ust.1 ustawy zmieniającej. Bowiem celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed wejściem w życie nowej regulacji, a ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Przy czym przepisy przejściowe ustawy zmieniającej nie regulują wpływu nowego (dodanego) przepisu art. 4 a ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej (przed zmianą), a zatem do nabycia majątku w drodze spadku przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis ten nie może mieć zastosowania. Przepisy przejściowe określone w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej odnoszą się do stosowania przepisów art. 4 ust. 4 ustawy, który to przepis określa zakres podmiotowy nabywców uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych w podatku od spadków i darowizn. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że zgodnie z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz) ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządem dawnego prawa. Zdarza się, że prawo dopuszcza retroaktywność przepisów, gdy zmiana prawa związana jest z koniecznością realizacji pewnych zasad, a jednocześnie realizacja tych zasad nie jest możliwa bez wstecznego działania prawa. Odstępstwo od tej zasady pełni przepis art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej, który z mocą wsteczną rozszerzył krąg podmiotów, do których odnosi się stosowanie przepisu art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z powyższym, jeżeli nabycie majątku nastąpiło w okresie od 13 maja do 31 grudnia 2006 r. osoby te mogą skorzystać z ulg wyłącznie w zakresie art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy, gdyż przepisy przejściowe nie dotyczą przepisu art. 4 a. W tym okresie, na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadku i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73 poz. 506) zapewniono równe traktowanie obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG) przez zaniechanie poboru podatku od spadków i darowizn od podatników posiadających obywatelstwo jednego z ww. państw członkowskich Unii Europejskiej (EOG) mających miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa, z tytułu nabycia przez nich rzeczy lub praw majątkowych określonych w art. 4 ust. 1 i art. 16 ustawy. O tym, że wskazany wyżej krąg podmiotów od 01.01.2007r. ma prawo do stosowania wszystkich zwolnień wymienionych w ustawie, w tym zwolnienia określonego w art.4a ustawy nie rozstrzyga przepis przejściowy - art. 3 ust. 2, lecz art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. Zdaniem wnoszącego skargę art. 3 ust. 2 interpretować należy z uwzględnieniem postanowień art. 3 ust. 1. Skoro do nabycia, które miało miejsce w stanie prawnym przed datą obowiązywania znowelizowanej ustawy, stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn sprzed nowelizacji, to również w przypadku ulg i zwolnień mogą mieć zastosowanie tylko te ulgi i zwolnienia, które funkcjonowały przed 1 stycznia 2007r. Odmienna interpretacja tych przepisów prowadzi do naruszenia art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - nierównego traktowania podatników. Przyjęcie wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku prowadziłoby do umożliwienia skorzystania z całkowitego zwolnienia od podatku wyłącznie tym podatnikom, którzy nabyli spadek po dniu 12maja 2006r., a postanowienie o nabyciu tego spadku uprawomocniło się po dniu 1 stycznia.2007r., wtedy to wszedł w życie art. 4a znowelizowanej ustawy. Natomiast podatnicy, którzy spadek nabyli po 12.05.2006r., ale postanowienie o nabyciu spadku w ich przypadku uprawomocniło się przed wejściem w życie art. 4a z powyższego zwolnienia nie mogliby skorzystać, bowiem zwolnienie to obwarowane jest spełnieniem wymienionych w tym przepisie warunków, które w dacie uprawomocnienia się postanowienia nie były im znane. W odpowiedzi na skargę kasacyjną L.L. wniósł o jej oddalenie, powołując się przy tym na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 grudnia 2007r. Sygn. akt I SA/Bd 658/07, który dokonał tożsamej interpretacji przepisów przejściowych w sprawie zwolnienia od podatku nabycia rzeczy i praw majątkowych od osób najbliższych po dniu 12 maja 2006r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Sąd odwoławczy nie podzielił poglądu wnoszącego skargę kasacyjną co do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania, ponieważ nie wykazano należycie na czym miało polegać naruszenie tych przepisów i istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy. Pomiędzy uchybieniem procesowym a wydanym w sprawie orzeczeniem podlegającym zaskarżeniu musi zachodzić potencjalny związek przyczynowy. W rozpatrywanej sprawie nie zaistniała taka możliwość. Sąd odwoławczy uznaje natomiast za uzasadnione zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego. W art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. psd, dodanym przez art. 1 pkt 4 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca wprowadził zwolnienie podatkowe, dotyczące nieodpłatnego nabycia rzeczy i praw majątkowych przez członków najbliższej rodziny. Treść ulgi odpowiadała celowi jej wprowadzenia, co wynika z druków Nr 512 i Nr 978 oraz 978-A V kadencji Sejmu RP, w których zawarto projekty ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z uzasadnieniem. Potrzeba zmian w prawie wynikała z analizy rzeczywistego funkcjonowania przepisów o podatku od spadków i darowizn. W szczególności podatnicy – szczególnie wśród członków najbliższej rodziny - mieli "niską świadomością istnienia obowiązku opodatkowania majątku nabytego w drodze spadku lub darowizny" (Komentarz do art. 4(a) ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn [w:] Rusinek M., Komentarz do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U .z 2006 r. Nr222, poz., 1629), w zakresie zmian do ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - Dz. U z 2004 r. Nr 143, poz. 1514). Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość, że uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 – 3 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych mogą być powodem wątpliwości zarówno organów podatkowych, jak i podatników, jakich stanów faktycznych dotyczy nowelizacja. Prezentowane są poglądy, że wprowadzenie przepisu przejściowego art. 3 ust. 1 - 3 ustawy spowodowało, że zwolnienie z art. 4a psd ma zastosowanie do spadków nabytych i darowizn dokonanych po 12 maja 2006 r. Natomiast zgodnie ze stanowiskiem przeciwnym, prezentowanym przez organy podatkowe, wprowadzenie z datą wsteczną art. 4 ust. 4 psd, w brzmieniu nadanym w ustawie nowelizującej, miało umożliwić skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych (wyłącznie w zakresie, w jakim one obowiązywały do 31 grudnia 2006 r.) tym obywatelom państw EOG, w tym Islandii, Norwegii i Liechtensteinu, którzy nabyli majątek w okresie od 13 maja 2006 r. do 31 grudnia 2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 kwietnia 2006 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło z dniem 1 stycznia 2007 r. Skład orzekający w niniejszej sprawie przychylił się do drugiego ze wskazanych stanowisk. Przepis art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy należy stosować z uwzględnieniem pozostałych jednostek redakcyjnych wskazanego przepisu, tj. ustępu 2 i ustępu 3. Oznacza to, że regułą jest obowiązywanie zwolnień – do nabycia rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej – obowiązujących przed 1 stycznia 2007 r. Wyjątkiem jest zwolnienie z art. 4 ust. 4 psd, do którego odsyła art. 3 ust.2 w zw. z ust 1 ustawy zmieniającej. Zgodnie z art. 4 ust. 4 psd, do którego odsyła wskazany powyżej przepis, zwolnienia określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. We wskazanym przepisie art. 4 ust. 4 psd, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., został jedynie oznaczony krąg adresatów zwolnienia, określony poprzez cechę posiadania obywatelstwa polskiego lub obywatelstwa jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich EFTA. Tym samym, w przepisie tym nie został wskazany zakres czasowy jego obowiązywania, do czego mają zastosowanie zasady ogólne, co skutkuje – jedynie – powiązaniem istnienia cechy posiadania obywatelstwa z faktem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po 12 maja 2006 r. W żadnym jednak wypadku nie oznacza to nabycia prawa do ulgi, ponieważ ulga ta istnieje dopiero od 1 stycznia 2007 r., co wynika zarówno z art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie, jak też z treści art. 3 ust. 2 ustawy o zmianie w zw. z art. 4 ust. 4 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn do dnia 1 stycznia 2007r. brzmiał następująco: zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się, jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Po tej dacie, tj. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, przepis ten stanowi, iż zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub Państw Członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa. Zarówno w brzmieniu poprzednim jak i obecnie obowiązującym art. 4 ust. 4 określa warunek jaki winien być spełniony, aby można było skorzystać ze zwolnienia od podatku, a wcześniej zwolnienia, o którym mowa była w ust. 1 art. 4, teraz zwolnień wymienionych w art. 4 ust.1 i art.4 a p.s.d. Do dnia 1 stycznia 2007r. przepis art. 4 ust. 4 uprawniał do skorzystania ze zwolnienia od podatku jedynie obywateli polskich i osoby mające stale miejsce pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, natomiast w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą – uprawnienie takie zostało przyznane szerszemu kręgowi osób. Osoby określone w art. 4 ust. 4 p.s.d. w obecnie obowiązującym brzmieniu ,tj. nadanym ustawą zmieniającą mogą skorzystać ze zwolnień od podatku w okresie od dnia 12 maja 2006r. do dnia 31 grudnia 2006r., z tym że tylko z tych zwolnień, które były przewidziane w przepisach obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2007r., gdyż zwolnienie określone w art. 4a weszło w życie po tej dacie. Ze zwolnień określonych w art. 4a p.s.d. osoby te mogą korzystać po 1 stycznia 2007r. Reasumując, wskazanie w art. 4 ust. 4 na zwolnienia ustanowione w art. 4 ust. 1 i art. 4a oznacza, że warunek ustanowiony tym przepisem musi być spełniony w przypadku zwolnień określonych w art. 4 ust.1 i art. 4a. Błędne jest zatem rozumowanie, że nawiązanie w art. 4 ust.4 do art. 4 ust.1 i art.4a skutkuje wejściem w życie z dniem 12 maja art. 4a, co wywodzi się z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej. Oznaczałoby to wprowadzenie w życie w sposób zawoalowany art.4a poprzez zapis art. 3 ust.2 ustawy zmieniającej, podczas gdy w art. 3 ust.1 tej ustawy ustawodawca zdecydował, że do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2007r. stosuje się przepisy obowiązujące przed tą datą, zaś w art. 5, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2007r. Niedopuszczalne jest rozszerzanie zakresu zastosowania czasowego tego przepisu, ponieważ ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle, a wejście w życie omawianego zwolnienia w podatku od spadków i darowizn zostało precyzyjnie określone na 1 stycznia 2007 r. Przy czym zadaniem ustawodawcy jest precyzyjne ustalenie początku momentu obowiązywania ulgi: z uwzględnieniem tego postulatu należy odczytywać zapisy ustawy, tak by wyniki interpretacji językowej nie były sprzeczne z celem wprowadzenia nowelizacji. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 4 ust. 4 psd, określający przed zmianą i po zmianie wyłącznie katalog podmiotów uprawnionych do korzystania ze zwolnień i ulg podatkowych, jest podstawą prawną do stosowania innych przepisów ustawy, zwłaszcza w nim wymienionych, które wprowadzają ulgi i zwolnienia podatkowe. Jest to przepis o charakterze warunkowym, przyznający możliwość korzystania ze zwolnień określonych w ustawie - o ile nabywcy są wymienieni w tym przepisie. Z tego względu nie można uznać, że stanowi on o wcześniejszym wejściu w życie art. 4 ust. 1 i art. 4a u.p.s.d., skoro przepisy intertemporalne nie nadały im takiej mocy. Sąd odwoławczy zwraca uwagę, ze zgodnie z art. 924 kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 – spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Terminem "nabycia własności rzeczy i praw majątkowych" posługuje się także ustawodawca w przepisach przejściowych, tj. art. 3 ust. 1 – 3 ustawy o zmianie. Kwestia powstania obowiązku podatkowego jest dla ustalenia czasowego obowiązywania ulgi drugorzędna, ponieważ nowelizacji nie podlegała kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego, lecz zagadnienie początku obowiązywania ulgi podatkowej – ze wszelkimi następstwami przyjętego przez ustawodawcę uregulowania. Konsekwencją powyższego jest obowiązek stosowania do ustalenia wysokości zobowiązania przepisów, obowiązujących w dniu wymiaru podatku, oczywiście z wyłączeniem prawa do ulgi, bo ta w chwili nabycia – nie obowiązywała. Z tego też powodu, mając na względzie przymiot racjonalności ustawodawcy i dogmat zupełności uregulowania danej instytucji w akcie prawnym oraz zadeklarowany przez ustawodawcę cel wprowadzanej regulacji należy dać prymat wykładni językowej, zwłaszcza z uwzględnieniem kolejnych odesłań ustawy o zmianie. Przyjęcie odmiennego sposobu interpretacji przepisów i zaakceptowanie różnej daty wejścia w życie przepisów może oznaczać naruszenie zasady równości, ponieważ podmioty będące stroną postępowania podatkowego prowadzonego w tym samym czasie podlegałyby różnym regulacjom prawnym, w zależności od umiejętności żonglowania elementami konstrukcji psd: w jednym wypadku podlegałyby "starej" regulacji, w innym regulacji po nowelizacji. Przy czym opodatkowanie nie zależałoby od wskazanego przez ustawodawcę – dla wszystkich - momentu obowiązywania ulgi, lecz od woli podatnika do uzyskania stwierdzenia nabycia spadku. Ubocznie tylko Sąd II wskazuje, że stwierdzenie nabycia spadku nie oznacza nabycia spadku , lecz oznacza nabycie prawa do rozporządzania nim. Tylko z nabyciem spadku ustawodawca powiązał wejście w życie omawianej ulgi, natomiast ze stwierdzeniem nabycia spadku powiązał inna instytucję – wymiar podatku będący wynikiem powstania obowiązku podatkowego. Z tych powodów Naczelny Sad Administracyjny, wobec nie wystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzącego jedynie naruszenia prawa materialnego, na podstawie art. 188 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Stosownie do treści art. 207 § 2 u.p.p.s.a. odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ brak precyzji ustawodawcy, co do stanowienia przepisów przejściowych, nie powinien obciążać podatnika.