II FSK 1054/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 1117/07 w sprawie ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 1054/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K. L. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd ten przedstawił następujący stan sprawy: Sąd Rejonowy dla Łodzi-Widzewa postanowieniem z dnia 13 lipca 2005 r. (II Ns 1219/03) ustalił skład majątku wspólnego skarżącej i jej zmarłego męża, ustalił, że skarżąca dokonała ze swego majątku odrębnego na majątek wspólny nakładu o wartości 41.696,40 zł, dokonał działu spadku po mężu skarżącej i zasądził od skarżącej na rzecz drugiego spadkobiercy kwotę 10.544,82 zł tytułem spłaty udziału w spadku. W deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych skarżąca wykazała podstawę opodatkowania w kwocie 10.545 zł i należny podatek w kwocie 211 zł. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 10 kwietnia 2007 r. określił skarżącej podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 435 zł, podwyższając podstawę opodatkowania do kwoty 21.750 zł wskutek przyjęcia, iż kwota zadeklarowana nie odpowiada rynkowej wartości rzeczy nabytych przez skarżącą ponad udział w spadku. W odwołaniu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 września 2001 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej: u.p.c.c.) podnosząc, że jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem udziału w majątku spadkowym, podstawę opodatkowania stanowi wysokość tej spłaty ustalona orzeczeniem sądu. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzja z dnia 25 lipca 2007 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji wskazując, ze skarżąca nabyła połowę spadku po mężu o wartości 22.531 zł, ale w wyniku działu spadku nabyła dodatkowo udziały w lokalu mieszkalnym i samochodzie, a łączna wartość nabytego majątku wyniosła 44.281 zł. Stanowiąca podstawę opodatkowania wartość majątku nabytego ponad udział w spadku wynosi więc 21.750 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca ponowiła zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. argumentując dodatkowo, że wysokość obciążającej ją spłaty została określona przez sąd z uwzględnieniem całokształtu stosunków majątkowych istniejących pomiędzy nią a spadkodawcą, to jest z uwzględnieniem nakładu dokonanego z jej majątku odrębnego na majątek wspólny; wysokość orzeczonej spłaty ustalono według wartości przyznanych jej składników. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. w związku z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), a to wskutek pominięcia treści prawomocnego postanowienia sądu cywilnego. W postanowieniu tym - co wynika z jego uzasadnienia - dokonano całościowego rozliczenia majątku wspólnego małżonków oraz majątku spadkowego, wartość poszczególnych składników tych majątków określając przy pomocy biegłych sądowych. Jeżeli orzeczenie sądu cywilnego stanowi podstawę powstania obowiązku podatkowego, to zgodnie z art. 365 § 1 K.p.c. organy podatkowe są związane treścią tego orzeczenia i w tym zakresie zachowuje aktualność pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 1981 r. (II SA 328/81, ONSA z 1981 r. Nr 2, poz. 87). Sąd zauważył także, że organy podatkowe określiły podstawę opodatkowania przez zwykłą czynność rachunkową polegającą na odjęciu wartości udziału spadkowego skarżącej od połowy wartości rzeczy przez nią nabytych, z pominięciem pozostałych okoliczności wpływających na wysokość spłaty. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej w L. wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Postawił zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. w związku z art. 365 K.p.c. (dosłownie: "pkc") przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jeżeli przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata pieniężna tytułem działu spadku, to podstawą opodatkowania jest wysokość spłaty określona orzeczeniem sądu powszechnego, a nie wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość spadku oraz że orzeczona tym wyrokiem wysokość spłaty jest dla organu podatkowego wiążąca. Ponadto zarzucił naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez: - niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to jest niewyjaśnienie, w jakim zakresie orzeczenie sądu powszechnego wiąże organ podatkowy, skoro orzeczenie to dotyczy faktu spłaty i określenia jej wysokości, ale nie zawiera określenia wartości rynkowej rzeczy, stanowiącej podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - niewyjasnienie jakich naruszeń przepisów postępowania dopuściły się organy podatkowe, - uchylenie decyzji również z powodów procesowych przy braku wskazań co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, że błędem jest oparcie się przez Sąd na cytowanym wyroku NSA z 28.09.1981 r., zapadłym na tle innego stanu prawnego. W wyroku tym NSA wypowiedział pogląd, że w wypadku, gdy przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest spłata z tytułu udziału w majątku spadkowym, podstawę wymiaru opłaty skarbowej stanowi wysokość spłaty ustalona orzeczeniem sądu, mimo, że wysokość tej spłaty może być wyższa lub niższa od wartości rynkowej części nieruchomości spadkowej. Jednakże według art. 9 ust. 1 ustawy z 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) podstawę wymiaru opłaty skarbowej stanowiła wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnej w dniu dokonania tej czynności, podczas gdy według obecnie obowiązującego art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "wartość udziału w spadku" i nie wyjaśniają, czy opodatkowaniu podlega czynność działu spadku tylko dlatego, że orzeczono spłatę, czy też opodatkowaniu podlega spłata ustalona co do wysokości, a nie tylko co do faktu. Jednakże gdyby zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie spłaty ustalonej przez sąd, powinien to jasno sprecyzować, a tymczasem w art. 6 u.p.c.c. określił podstawę opodatkowania jako wartość rynkową rzeczy lub prawa nabytego ponad wartość udziału w spadku. Brak w zaskarżonym wyroku oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania powoduje, że organy podatkowe nie są w stanie wykonać obowiązku wynikającego z art. 153 P.p.s.a. Ponadto, zdaniem organu podatkowego, orzeczenie sądu o dziale spadku ustala skład i wartość spadku, ale nie ustala wartości rynkowej spadku nabytego ponad wartość udziału spadkowego, toteż wiąże organy podatkowe tylko co do faktu spłaty, ale nie co do jej wysokości; nakłady spadkobiercy na przedmioty wchodzące w skład masy spadkowej są nieistotne dla ustalenia podstawy opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Określający przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) u.p.c.c. stanowi, że podatkowi temu podlegają umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności, ale tylko w części dotyczącej spłat lub dopłat. Ponadto art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi temu podlegają także orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w punkcie 1 lub 2. Z zestawienia tych dwóch przepisów wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych są, między innymi, spłaty lub dopłaty wynikające z orzeczeń sądów dokonujących działu spadku lub zniesienia współwłasności. Spłata to świadczenie pieniężne przysługujące w wypadku zniesienia współwłasności rzeczy przez przyznanie jej własności jednemu ze współwłaścicieli, stanowiąca równowartość udziału we współwłasności. Dopłata to świadczenie pieniężne mające na celu wyrównanie różnic w wartości rzeczy powstałych na skutek fizycznego podziału rzeczy wspólnej lub przyznania współwłaścicielom własności rzeczy mających nierówną wartość (por. S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego, Księga druga, Wyd. Prawnicze 2001, teza 7 do art. 212, s. 280 i n.). Zasady te odnosi się także do działu spadku, którego celem jest ustalenie składu i wartości przedmiotów wchodzących w jego skład i doprowadzenie do wyjścia współspadkobierców ze stanu wspólności majątku spadkowego (por. E. Skowrońska-Bocian, op. cit., Księga czwarta, teza 1 i 16 do art. 1037, s. 235-239). Należy podkreślić, że na mocy art. 684 K.p.c. skład i wartość spadku podlegającego podziałowi ustala sąd. Ustalenie to prowadzi do określenia wartości udziałów poszczególnych spadkobierców, wpływając na układ sched spadkowych i w konsekwencji decydując o wysokości przysługujących spadkobiercom spłat lub dopłat (por. postanowienie Sądu Najwyższego z 10.12.1969 r., III CRN 432/69). Gdy w skład spadku wchodzi udział w majątku, który był objęty wspólnością małżeńską i wcześniej nie doszło do przesądzenia ewentualnych zwrotów z nakładów, wydatków oraz innych świadczeń z majątku wspólnego na majątek odrębny lub odwrotnie, konieczne jest połączenie w jednym postępowaniu działu spadku z podziałem majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej (uchwała SN z 2.3.1972 r., III CZP 100/71, OSNC z 1972 r., Nr 7-8, poz. 129). Wartość przedmiotu działu ustala się według cen z chwili dokonania działu (uchwała SN z 27.9.1974 r., III CZP 58/74, OSN 1975 Nr 6, poz. 90), a podstawą ustalenia wartości poszczególnych składników majątku są ceny rynkowe (por. J. Gudowski, Komentarz do kodeksu postępowania cywilnego, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, teza 10 do art. 684, s. 337). Według zatem utrwalonych poglądów judykatury i piśmiennictwa sądowe postępowanie o dział spadku i zniesienie współwłasności połączone z podziałem majątku objętego wspólnością małżeńską obejmuje zarówno ustalenie wartości majątku podlegającego podziałowi, rozliczenie wszelkiego rodzaju nakładów poczynionych na ten majątek i z tego majątku na inne masy majątkowe oraz jego podział, którego rezultatem może być także przyznanie określonych co do wysokości spłat lub dopłat. Wysokość tych ostatnich określana jest z uwzględnieniem cen rynkowych, a więc wartości rynkowej dzielonego majątku z chwili dokonania działu. Art. 365 § 1 K.p.c. stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak przy tym wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.5.1999 r. (IV SA 2543/98) swoistość mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i inne organy państwowe, w tym także orzekające w postępowaniu administracyjnym, które muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu; podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje uwzględnienie powyższego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach. Ratio legis art. 365 § 1 K.p.c. polega więc na tym, iż przepis ten gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć wzajemnie ze sobą sprzecznych, co byłoby nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten w pełni podziela i uznaje za własny, dodając, że stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu działania organów władzy publicznej. Według art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie o zniesienie współwłasności lub o dział spadku wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. Zasada ta, implikująca uprawnienie organów podatkowych do ustalania tej wartości, ma zastosowanie tylko do umownego zniesienia współwłasności lub działu spadku. Rynkowa wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku w przypadku, gdy dział ten lub zniesienie współwłasności następuje w drodze orzeczenia sądu, jest natomiast określona kwotą spłat lub dopłat zasądzonych tym orzeczeniem. Jak bowiem wcześniej to wyłożono orzeczona spłata lub dopłata wynika z ustalenia wartości rzeczy i praw podlegających podziałowi według cen z daty dokonania działu i uwzględnienia rozliczeń pomiędzy współspadkobiercami lub współwłaścicielami, wynikających z nakładów poniesionych z ich majątków odrębnych na majątek objęty działem, albo też, przeciwnie, wynikających z nakładów poczynionych na ich majątek odrębny kosztem majątku podlegającego podziałowi. Nie ma więc usprawiedliwionych podstaw normatywnych twierdzenie, iż spłaty lub dopłaty wynikające z orzeczenia sądu, stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, mają jakąś inną wartość, niż wartość rynkowa. Należy zatem potwierdzić aktualność poglądu wypowiedzianego przez Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku z 28.09.1981 r., ale także w wyroku z 10.12.1997 r. (III SA 864/96, LEX Nr 339384), według którego podstawę wymiaru podatku (obecnie – od czynności cywilnoprawnych, dawniej – opłaty skarbowej) stanowi wysokość spłat lub dopłat wynikających z orzeczenia sądu. Chybiony jest zatem zarzut skargi kasacyjnej kwestionujący powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na cytowane orzeczenie NSA z 1981 r., ponieważ myśl zawarta w tym orzeczeniu zachowała walor aktualności, z zastrzeżeniem konieczności uwzględnienia zmian stanu prawnego. Chybione jest także twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że przepisy prawa podatkowego nie wyjaśniają, czy opodatkowaniu podlega czynność działu spadku tylko dlatego, że orzeczono spłatę, czy też opodatkowaniu podlega spłata ustalona co do wysokości, a nie tylko co do faktu. Art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w przepisie oznaczonym literą f) wyraźnie wszak stanowi, że przedmiotem opodatkowania są umowy (oraz na podstawie punktu 3 - orzeczenia sądów) o dział spadku i zniesienie współwłasności w części dotyczącej spłat lub dopłat. Dlatego też czynność działu spadku lub zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu tylko dlatego, że ustalono spłatę lub dopłatę; gdyby tej spłaty lub dopłaty nie ustalono – czynność taka opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegałaby. Podstawę opodatkowania w przypadku umownego działu spadku lub zniesienia współwłasności stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad wartość udziału we współwłasności lub spadku. W przypadku natomiast dokonania działu spadku lub zniesienia współwłasności orzeczeniem sądu podstawę opodatkowania stanowi wysokość spłat lub dopłat wynikająca z treści tego orzeczenia jako uwzględniająca już rynkową wartość rzeczy lub prawa majątkowego nabytego ponad przypadający na podatnika udział we współwłasności lub spadku. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f) i pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 5 u.p.c.c. w związku z art. 365 K.p.c. polegającą na przyjęciu, ze wynikająca z działu spadku spłata ustalona orzeczeniem sądu wiąże organy podatkowe co do wysokości, nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ taka wykładnia wskazanych przepisów, która prowadzi do związania organów podatkowych treścią orzeczenia sądu, odpowiada zasadom wyrażonym w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., to bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., a zasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a., jednakże uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., ponieważ wobec stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe naruszyły prawo materialne przez błędną jego wykładnię w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, zastosowanie przez ten Sąd omawianego przepisu było prawidłowe. Nie było natomiast prawidłowe uchylenie zaskarżonej decyzji z powołaniem się na podstawie określona w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem powołanie w podstawie rozstrzygnięcia tego przepisu nie było uzasadnione. Należy także uznać trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niezamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Błędne wskazanie w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie miało jednak wpływu na wynik sprawy w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ decyzja ta i tak podlegała uchyleniu wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Z kolei sposób naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe oraz wyrażona przez Sąd ocena prawna, która na podstawie art. 153 P.p.s.a. wiąże organy podatkowe, nie pozostawiają tym organom swobody co do kierunku dalszego postępowania. Podatkowy organ odwoławczy musi bowiem rozpatrzeć odwołanie podatniczki od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji stosując się do wykładni prawa przedstawionej przez sąd administracyjny, czego rezultatem musi być uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania wskutek uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego wykazana w deklaracji jest prawidłowa. Brak wskazań co do dalszego postępowania nie wywarł zatem istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzić więc należy, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony. W konsekwencji wobec uznania, ze skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.