I SA/Łd 877/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Ł. określił zobowiązanie firmy "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 398.850,- zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w kwocie 68.562,- zł. Powyższa decyzja została wydana po uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] poprzedniej decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego z dnia [...] i ponownym przeprowadzeniu postępowania w sprawie przez organ I instancji. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organ podatkowy wskazał, iż w dniu 1 kwietnia 2004 r. spółka "A" złożyła korektę zeznania CIT-8 za 2001 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 68.562,- zł, wynikającej ze zmniejszenia zobowiązania podatkowego z pierwotnie deklarowanego w kwocie 364.329,- zł do kwoty 295.767,- zł. Spółka skorygowała zatem podstawę opodatkowania, obniżając ją o 244.863,66 zł poprzez: zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wartości uiszczonych odsetek od długu celnego w kwocie 247.614,08 zł, odsetek od kredytów inwestycyjnych zaciągniętych na zakup środków transportowych w kwocie 21.921,58 zł, odsetek od pożyczek uzyskanych na cele inwestycyjne w kwocie 35.716,80 zł i różnic z transakcji typu forward w kwocie 18.265,07 zł oraz przez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów o wartość odpisów amortyzacyjnych w kwocie 4.132,07 zł, odchyleń od cen ewidencyjnych mających wpływ na koszt własny sprzedaży w kwocie 35.000,- zł, a także o wartość błędnego zapisu księgowego dotyczącego odsetek w kwocie 39.521,80 zł. Następnie spółka, pismem z dnia 28 lutego 2005 r., zmodyfikowała swoje stanowisko odnośnie kwoty odsetek od długu celnego, wnosząc o jej wyłączenie z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 645 ze zm.) – powoływanej dalej jako "pdop" – przyjmując, że kwota ta stanowiła wydatek zwrócony spółce i w związku z tym – nie stanowiła kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie wymienionej wyżej kwoty odsetek od długu celnego (247.614,08 zł) organ I instancji ustalił, że po poniesieniu przez stronę tego wydatku, prezes spółki – M.J.K. – dokonała na rachunek strony wpłaty w ww. wysokości na poczet tego wydatku. Powyższa wpłata nastąpiła w wyniku realizacji umowy z dnia 2 lutego 2000 r. zawartej pomiędzy M.J.K., a firmą "B" ze Szwajcarii. Jak wynika z akt sprawy, na mocy ww. umowy prezes spółki dokonała sprzedaży części swoich udziałów w spółce, zobowiązując się jednocześnie – na wypadek ujawnienia zobowiązań spółki w związku z toczącym się postępowaniem w sprawie zobowiązań celnych wobec Urzędu Celnego w S. oraz wszelkich innych zobowiązań, które nie były znane nabywcy w dacie podpisania umowy – do dobrowolnego spłacenia ze swojego prywatnego majątku wydatków spółki poniesionych w związku ze spłatą powyższych zobowiązań lub też – do przeniesienia na nowego wspólnika własności udziałów w spółce o wartości odpowiadającej wartości tych zobowiązań. Po zakończeniu szeregu postępowań celnych, spółka została zobowiązana do uiszczenia długu celnego w łącznej kwocie 267.846,- zł wraz z odsetkami. Zgodnie zatem z wariantem pierwszym wymienionym w ww. umowie, M.J.K. wpłaciła na konto spółki należność główną w powyższej kwocie wraz z odsetkami w wysokości 247.614,08 zł. Dokonując pierwotnego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych podatnik uwzględnił w przychodach całość dokonanych na jego rzecz wpłat (515.460,08 zł), natomiast w kosztach podatkowych ujął jedynie kwotę główną zobowiązania celnego. Organ I instancji nie podzielił stanowiska podatnika, iż ww. kwota odsetek od długu celnego, winna zostać wyłączona z przychodów spółki. Podkreślił, że przy podpisywaniu umowy zobowiązującej do sprzedaży udziałów w spółce z dnia 28 września 1999 r., jak i umowy sprzedaży tych udziałów z dnia 2 lutego 2000 r., prezes spółki nie występowała jako reprezentant podatnika. Organ podatkowy uznał zatem, iż powyższe wpłaty "nie stanowiły zwróconych wydatków nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów". Przedmiotowe wpłaty stanowiły w konsekwencji przychód spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop. Odnośnie transakcji typu forward. Spółka w 2001 r. zrealizowała, na podstawie umów zawartych z "C" Bankiem SA, m.in. dwie transakcje. W dniu 12 marca 2001 r. zakupiła 17.611,13 CHF, przy czym termin realizacji transakcji określono na 30 kwietnia 2001 r., natomiast w dniu 16 marca 2001 r. zakupiła 50.963,20 CHF z terminem realizacji 29 czerwca 2001 r. Z tytułu pierwszej transakcji powstała strata w wysokości 2.476,12 zł, natomiast z tytułu drugiej – strata w kwocie 13.806,- zł. Organ I instancji zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z ww. transakcji. Wskazał, że powyższe transakcje stanowiły rodzaj kontraktów terminowych, zaliczanych do pochodnych instrumentów finansowych, do których z kolei miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8b pdop. Po spełnieniu przewidzianych w tym unormowaniu warunków wydatki związane z nabyciem ww. instrumentów finansowych można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Analiza zapisów księgowych na kontach dotyczących ww. transakcji, nie potwierdziła jednak, zdaniem organu podatkowego, związku powyższej kwoty (18.265,07 zł) z transakcjami typu forward, w związku z czym, w oparciu o art. 15 ust. 1 pdop, nie uznał korekty za zasadną w tym zakresie. Organ zakwestionował również możliwość skorygowania kosztów uzyskania przychodów w zakresie wypłaconych odsetek na rzecz udziałowca "B" (pożyczkodawcy), poprzez zwiększenie ich o kwotę 35.716,80 zł. Z zapisów księgowych i sprawozdania finansowego podatnika wynikało bowiem, iż wysokość zapłaconych odsetek od udzielonej spółce pożyczki, wyniosła 24.750,- zł i tylko w tej wysokości odsetki te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie korekty wysokości poniesionych kosztów uzyskania przychodów w związku z dwukrotnym ujęciem kwoty 39.521,80 zł (raz jako kosztu własnego sprzedanych towarów i drugi raz – jako kosztu finansowego), kosztów dotyczących odchyleń od cen ewidencyjnych w wysokości 35.000,- zł, kosztów związanych z amortyzacją w wysokości 4.132,07 zł oraz kwoty odsetek od kredytów bieżących w wysokości 21.921,58 zł, organ I instancji podzielił stanowisko podatnika odnośnie konieczności dokonania korekty zeznania podatkowego w tym zakresie. Organ wskazał ponadto, że w świetle art. 16a ust. 1 p.d.o.p., istniała konieczność pomniejszenia kosztów podatkowych o odpisy amortyzacyjne w kwocie 3.136,30 zł, dokonane w związku z zakupem mebli, z uwagi na ujawnienie, iż zakup ten nigdy nie nastąpił. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego ze względu na dokonanie błędnej wykładni art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6a p.d.o.p. oraz naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, 122 i 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazując powyższe zarzuty wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie strony w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 370.759,- zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres w kwocie 68.562 zł. Organ odwoławczy przede wszystkim podzielił ocenę Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego odnośnie zaliczenia do przychodów podatnika odsetek od długu celnego. W uzupełnieniu argumentacji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stronami umowy sprzedaży udziałów z dnia 2 lutego 2000 r. byli wspólnicy spółki, a nie spółka. M.J.K. zobowiązała się w niej, wobec nowego udziałowca, do dobrowolnego pokrycia długu strony, a zatem, mimo iż beneficjentem wpłaty stał się podatnik, to jednak wpłata na rachunek spółki przedmiotowej kwoty była wynikiem rozliczeń między udziałowcami spółki. Podobny rezultat zostałby osiągnięty także, gdyby prezes spółki zdecydowała się na drugi sposób wykonania umowy (przekazanie odpowiedniej części własnych udziałów). Dla oceny charakteru prawnego wpłaty nie miała znaczenia przyczyna wyboru takiego, a nie innego, sposobu wykonania ww. umowy, ani też okoliczność działania przez prezesa spółki w interesie firmy. Organ odwoławczy wskazał również na intencję ustawodawcy regulującego kwestię wnoszenia wpłat przez wspólników. Ustawodawca zatem wyłączył z opodatkowania jedynie przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego (art. 12 ust. 4 pkt 4 pdop) oraz dopłaty wnoszone do spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych (art. 12 ust. 4 pkt 11 pdop). Natomiast wzajemne rozliczenia między udziałowcami nie mogły być realizowane poprzez ich wspólną firmę. Dobra wola wspólników, czy też zarządu, nie chroniła osoby prawnej przed konsekwencjami podatkowymi poczynań udziałowców, nieprzewidzianych w przepisach prawa. Zdaniem organu odwoławczego spłacenie długu spółki przez osobę trzecią, stanowiło dla podatnika ewidentną korzyść, która – przy zastosowaniu stanowiska prezentowanego przez stronę – zostałaby bezpodstawnie wyłączona z opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, przedmiotowa wpłata stanowiła rodzaj zadośćuczynienia wobec nowego wspólnika z uwagi na obniżenie wartości przedsiębiorstwa, do którego wspólnik przystąpił. Dla spółki przedmiotowa wpłata stanowiła przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 pdop (otrzymane pieniądze), nie dający się zakwalifikować do żadnej z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 pdop. Odnośnie korekty kosztów związanych z transakcjami typu forward, organ odwoławczy stwierdził zasadność zarzutów strony zawartych w odwołaniu. W ocenie organu spółka nie udokumentowała jednak zaistnienia straty w wysokości określonej w korekcie 18.265,07 zł, lecz w kwocie 16.282,12 zł. Zdaniem organu w przypadku obu umów (z 12 i 16 marca 2001 r.) zakup waluty CHF nastąpił po kursie wyższym, natomiast do spłaty kredytu zaciągniętego w "C" Bank SA (taki był cel zakupu walut) zastosowano kurs niższy. Istniała zatem podstawa do uznania ww. kwoty 16.282,12 zł za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8b pdop. W kwestii korekty zwiększającej koszty podatkowe o kwotę 35.716,80 zł, dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej przez udziałowca "B" na podstawie umowy z dnia 2 sierpnia 2000 r., organ odwoławczy wskazał, że podstawową sprawą było ustalenie kwoty faktycznie wypłaconych odsetek od tej pożyczki. Art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop wykluczał bowiem możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych naliczonych (a niezapłaconych) odsetek od zobowiązań, w tym również odsetek od pożyczek (kredytów). Z przedstawionych przez spółkę dokumentów wynikało, iż łączna kwota wypłaconych z ww. tytułu odsetek wyniosła 45.375,- zł. Ponieważ przed korektą spółka zaliczyła do kosztów podatkowych kwotę 24.750,- zł, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym było zwiększenie tych kosztów jedynie o różnicę między kwotą faktycznie uiszczonych odsetek (45.375,- zł), a kwotą odsetek rozliczonych już w pierwotnym zeznaniu (20.625,- zł), nie zaś o wskazaną przez stronę sumę 35.716,80 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia i stanowisko organu I instancji, zawarte w kwestionowanej decyzji. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik spółki "A" podniósł zarzut naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zwrócone wydatki poniesione przez spółkę nie wypełniają hipotezy wskazanego powyżej przepisu oraz art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop poprzez uznanie, że część zapłaconych odsetek w kwocie 15.091,80 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w części dotyczącej wnioskowanego przez spółkę wyłączenia z przychodów kwoty 247.614,08 zł oraz korekty zwiększającej koszty podatkowe o kwotę 15.091,80 zł, dotyczącej odsetek od pożyczki udzielonej spółce przez jej udziałowca "B" i przekazanie sprawy organowi postępowania administracyjnego do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu pełnomocnik podatnika wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop podatnik nie miał prawa zaliczenia do przychodów opodatkowanych, poniesionych przez siebie wydatków, jeżeli łącznie spełnione zostały dwa warunki: wydatki te zostały mu zwrócone (w domyśle przez osobę trzecią) oraz wydatki te nie były, nie są lub nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tego podatnika. Powyższy przepis stanowił wyraz neutralności podatkowej pomiędzy wydatkami poniesionymi przez podatnika, a wpływami otrzymanymi przez niego od osoby trzeciej na pokrycie tych wydatków. W niniejszej sprawie kwota 247.614,08 zł została wpłacona spółce przez jej prezesa tytułem zwrotu odsetek budżetowych wynikających z długu celnego. Treść umowy z dnia 2 lutego 2000 r. zawartej między wspólnikami spółki wskazywała, zdaniem strony, że dokonana na jej podstawie wpłata nie mogła być traktowana jedynie jako rozliczenie między wspólnikami. Z treści ww. umowy wynikało bowiem m.in., że M.J.K., będąc członkiem zarządu spółki, była odpowiedzialna z tytułu swych działań za powstanie przedmiotowych odsetek od zobowiązań celnych. Stąd, zdaniem pełnomocnika spółki, "zawarta ugoda pomiędzy nią a spółką umożliwiała wyżej wymienionej bezkonfliktowe zbycie udziałów spółki przy jednoczesnym pokryciu spółce poniesionych przez nią odsetek nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów." W ocenie pełnomocnika interpretacja art. 12 ust. 1 pdop, zaprezentowana w zaskarżonej decyzji, była błędna. Organ odwoławczy potraktował ww. przepis art. 12 ust. 1 pdop jako samodzielną regulację, na podstawie której wszystkie uzyskane wpłaty (otrzymane pieniądze) należałoby uznawać za przychód w każdym przypadku. Tymczasem w art. 12 ust. 1 pdop ustawodawca zdefiniował przychody do opodatkowania, a w ust. 4 dokonał wyłączeń poszczególnych tytułów przychodów, które zostały zaliczone do opodatkowania na podstawie ust. 1 tego artykułu. Nie można było zatem rozpatrywać art. 12 ust. 1 pdop bez odwołania się do kolejnych ustępów tej regulacji, w szczególności ust. 4, jak to uczynił błędnie organ podatkowy. W ocenie strony treść art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop wskazywała zatem, iż nie miała znaczenia podstawa prawna uzyskanego przez podatnika zwrotu wydatków – decydujące znaczenie miał sam fakt zwrotu wydatku. W niniejszej sprawie doszło do zwrotu wydatku nie stanowiącego kosztu uzyskania przychodu, a zatem skarżąca spółka miała prawo wyłączenia tego wydatku z przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop poprzez uznanie, że część zapłaconych odsetek w kwocie 15.091.80 zł nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, pełnomocnik strony podniósł, że skoro cała kwota odsetek objęta korektą strony (tj. 35.716 zł), została zapłacona, co jest bezsporne, to cała ta kwota winna stanowić koszt uzyskania przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy nie dopuścił się bowiem naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Zasadniczym przedmiotem sporu między organami podatkowymi, a stroną skarżącą, jest kwestia zaliczenia do przychodów spółki kwoty 247.614,08 zł, wpłaconej na rachunek spółki przez jej prezesa (M.J.K.) tytułem zwrotu uiszczonych odsetek od długu celnego. W sprawie bezsporne jest zarówno poniesienie tego wydatku przez skarżącą spółkę, jak i późniejsza wpłata tej kwoty na rachunek spółki, przez jej prezesa. W kontekście tych dwóch faktów strona podkreśla istotne znaczenie umowy z dnia 2 lutego 2000 r., zawartej pomiędzy M.J.K. (w chwili jej zawarcia była nie tylko prezesem spółki, ale również jej jedynym udziałowcem), a firmą "B" ze Szwajcarii, na mocy której M.J.K. sprzedała swemu kontrahentowi część posiadanych udziałów w spółce. W umowie tej prezes spółki zobowiązała się ponadto alternatywnie do dobrowolnego spłacenia ze swojego prywatnego majątku wydatków spółki poniesionych w związku ze spłatą już istniejących zobowiązań celnych (ewentualnych przyszłych zobowiązań) lub do przeniesienia na nowego wspólnika własności udziałów w spółce o wartości odpowiadającej wysokości tych zobowiązań (§ 3 umowy). W skardze pełnomocnik spółki traktuje powyższą umowę jako formę ugody zawartej pomiędzy M.J.K. a spółką, która umożliwiła bezkonfliktowe zbycie udziałów spółki, przy jednoczesnym pokryciu poniesionych przez nią wydatków na spłatę odsetek od należności celnych. W ocenie pełnomocnika spółki, kwoty otrzymanej w takich okolicznościach nie można zaliczyć do przychodów strony, gdyż na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop, stanowi ona w istocie zwrócony wydatek, którego spółka nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko strony skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Powoływany przez pełnomocnika strony art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) stanowi, że do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten powinien być interpretowany łącznie z poprzednim (6.) punktem art. 12 ust. 4 pdop, z którego z kolei wynika, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wyłączenia mają charakter systemowy – ich celem jest zachowanie spójności systemu podatkowego. Ustawodawca wyszedł w tym wypadku z założenia, że zwrot podatków (i innych wydatków) niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów nie może podlegać opodatkowaniu, ponieważ podatnik nie uzyskuje tu rzeczywistego przysporzenia. Podatnik odzyskuje jedynie wcześniej poczynione wydatki. Ponadto wskazać należy, że normy prawne zawarte w art. 12 ust. 4 pdop tworzą zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu (zwężeniu), ani też wykładni rozszerzającej. Normy te bowiem określają wyjątki od wyrażonej w art. 12 ust. 1 i 3 pdop zasady, zgodnie z którą opodatkowaniem objęte są wszelkie przysporzenia dokonane w majątku podatnika. W związku z tym należy je interpretować ściśle. Kluczowe znaczenie dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop ma ustalenie znaczenia pojęcia "zwrot wydatków". Sąd w niniejszym składzie podziela wyrażony już w orzecznictwie pogląd, iż do zakwalifikowania wydatków, do wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop, niezbędne jest, aby zwrócony wydatek był odpowiednikiem wydatku poniesionego przez podatnika (por. wyrok NSA z 1 grudnia 2005 r., FSK 2673/04, publ. LEX nr 187773). Chodzi zatem wyłącznie o ten sam, a nie taki sam, wydatek. Zwrot wydatku podatnika, może być traktowany jako zwrot w rozumieniu ww. przepisu tylko wtedy, gdy pozostaje odpowiednikiem tego wydatku. Przyjęcie innego rozumienia tego pojęcia prowadziłoby do niedopuszczalnych konsekwencji. Wówczas bowiem to podmiot dokonujący przysporzenia na rzecz podatnika decydowałby jak należy je zaklasyfikować. Innymi słowy – od woli podmiotu dokonującego wpłaty uzależnione byłoby, czy wpłata zostałaby zaliczona do przychodu, czy też nie. Do takich zaś następstw prowadzi w istocie przyjęte przez stronę skarżącą założenie, że nie ma znaczenia podstawa prawna zwrotu wydatku, a decydujące znaczenie ma sam fakt zwrotu tego wydatku. Poglądu tego nie można podzielić. Zwrot wydatku, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a pdop, powinien bowiem być bezpośredno powiązany z samym wydatkiem. W niniejszej sprawie kwota przekazana podatnikowi, odpowiadająca wartości uiszczonych przez spółkę odsetek, nie stanowiła zwrotu tego wydatku, lecz była świadczeniem uczynionym na innej podstawie. Zasadniczym celem tego świadczenia było wypełnienie zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży udziałów z dnia 2 lutego 2000 r. Miało ono stanowić formę zadośćuczynienia nowemu wspólnikowi, faktu obniżenia wartości przedsiębiorstwa i zmniejszenia zysków z działalności spółki, będącego wynikiem jej zaległych zobowiązań, związanych z okresem poprzedzającym nabycie udziałów. Świadczenie wynikające z powyższej umowy stanowiło rodzaj dodatkowego rozliczenia między stronami umowy. Świadczy o tym przede wszystkim, przewidziany przez strony, drugi, ewentualny sposób wyrównania nabywcy udziałów, uszczerbku wynikającego z zobowiązań powstałych przed zawarciem umowy. Przekazanie przez prezesa spółki na rzecz nabywcy kolejnej części udziałów nie wiązałoby się bowiem z jakimkolwiek przysporzeniem na rzecz skarżącej spółki. Z treści § 3 umowy wynika zaś, że oba ewentualne świadczenia miały pełnić tę samą funkcję. Zobowiązanie zbywcy było zatem skierowane wyłącznie wobec jego kontrahenta. Nie można w konsekwencji podzielić poglądu pełnomocnika spółki, który twierdzi, że przedmiotowe świadczenie stanowiło formę odszkodowania dla spółki, a tym bardziej – realizację ugody zawartej pomiędzy prezesem spółki a spółką. Reasumując, w ocenie sądu organy podatkowe zasadnie uznały brak podstaw prawnych do wnioskowanego zmniejszenia przychodów podatnika o kwotę 247.614,08 zł, uiszczoną na rachunek strony przez prezesa zarządu spółki. Organy podatkowe nie dopuściły się zatem naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a p.d.o.p. Nie można również zgodzić się z drugim zarzutem skargi, dotyczącym rozliczenia odsetek uiszczonych przez spółkę w związku ze spłatą pożyczki udzielonej spółce skarżącej przez firmę "B". Z przedstawionego przez stronę w toku postępowania przez organem odwoławczym, zaświadczenia wystawionego przez "C" Bank SA wynika, że skarżąca tytułem odsetek od pożyczki udzielonej przez jej udziałowca wpłaciła łącznie 45.375,- zł. Ponieważ przed korektą spółka zaliczyła z tego tytułu do kosztów podatkowych jedynie kwotę 24.750,- zł, organ podatkowy prawidłowo zwiększył kwotę kosztów o różnicę między faktycznie uiszczonymi odsetkami, a odsetkami rozliczonymi już w pierwotnym zeznaniu. Tym samym organy podatkowe nie zaliczając do kosztów uzyskania przychodów tej części wydatku z tytułu odsetek, co do którego podatnik nie udowodnił, że został faktycznie poniesiony, nie naruszyły art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 pdop. Odnosząc się do pozostałych rozstrzygnięć organów podatkowych, sąd także w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa. Strona skarżąca nie kwestionowała zresztą tej części decyzji organu odwoławczego. Ponieważ zatem, stosownie do powyższych rozważań, organy podatkowe nie dopuściły się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów prawa, uzasadniającego wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.Pij.