I GSK 227/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Kazimierz Brzeziński Sędzia del. NSA Piotr Piszczek (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej I. ES S.A. we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Wr 204/07 w sprawie ze skargi I. ES S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz I. ES S.A. we W. 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wr 204/07 oddalił skargę I. ES S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2007 r., Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Wyrok ten został wydany na podstawie następującego stanu faktycznego. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego według dokumentu SAD z dnia [...] września 2006 r., Nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzony z C. przez Spółkę I. ES towar w postaci m.in. przenośnych odtwarzaczy plików MP3 i MP4, które w dokumencie SAD zostały zaklasyfikowane według kodu CN 8520 32 11 00. Decyzją z dnia [...] października 2006 r., Nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego we W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i określił prawidłową kwotę długu celnego oraz podatek od towarów i usług należny z tytułu importu. Organ ustalił, że odtwarzacze MP4 powinny być klasyfikowane do kodu 8521 90 00 90, ze stawką celną 13,9%, odtwarzacze MP3 bez odbiornika radiowego do kodu 8520 90 00 90 ze stawką celną 2%, natomiast odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym do kodu 8527 13 99 00, ze stawką 10%. Orzekając na skutek odwołania Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że urządzenia MP3 łączące w sobie funkcję nagrywania i odtwarzania dźwięku oraz odbiornika radiowego objęte są pozycją 8527 tj.: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar". Wskazał, że właściwym kodem dla odtwarzaczy MP3 nieposiadających odbiornika radiowego, jest kod 8520 90 00 90 obejmujący: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku". Natomiast klasyfikacja urządzeń MP4 do kodu 8520 i 8527 jest wykluczona ze względu na funkcję zapisu i odtwarzania obrazu obok możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie zachodzi potrzeba powoływania biegłego, ponieważ skład przywiezionego towaru nie jest sporny i ustalony został w oparciu o dokumenty przedstawione przez stronę. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalając skargę spółki I. ES na powyższą decyzję stwierdził, że znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja sprowadzonych urządzeń pozwoliła ustalić organom celnym ich właściwości funkcjonalne i techniczne dla celów taryfikacji celnej. Sąd podał, że importowane urządzenia MP3 modele [...] i [...] są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w obudowie pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Służą zatem do odtwarzania i nagrywania dźwięku oraz pełnią funkcję odbiornika radiowego. Sąd wskazał, że dwie z tych funkcji – zapis i odtwarzanie dźwięku wymienione są w pozycji 8520 Wspólnej Taryfy Celnej, natomiast w pozycji 8527 mowa jest o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią urządzenia MP3. Natomiast model [...] to odtwarzacz o cechach zbieżnych z cechami modeli powyższych, lecz nieposiadający odbiornika radiowego. Sąd I instancji podał, że z kolei odtwarzacze MP4, to urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Zdaniem Sądu I instancji organ celny zasadnie wskazał, że kwestią sporną była w istocie odmienna ocena parametrów przy kwalifikacji taryfowej. Sąd zgodził się z organami, iż nie było zasadne przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego, gdyż informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń były zawarte w zgromadzonym materiale dowodowym. Za nietrafny Sąd uznał więc zarzut spółki, rażącego naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 121, art. 22, art. 187, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Nadto Sąd I instancji wskazał, że w przypadku, gdy towary można zaklasyfikować do dwóch spornych pozycji zgodnie z regułą 3 ORINS pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Reguła 3a ORINS stanowi, że w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Zgodnie z regułą 3b ORINS do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Sąd I instancji wskazał, że powyższe reguły należy stosować sekwencyjnie, należy więc wyeliminować regułę wcześniejszą aby zastosować regułę kolejną. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie należało zastosować regułę 3a, stosując do odtwarzacza MP3 z odbiornikiem radiowym pozycję 8527, gdyż obejmuje ona wszystkie elementy, z których końcowy wyrób jest złożony (w tym odbiornik radiowy). Natomiast pozycja 8520 obejmuje jedynie części składowe, z których zostały złożone niektóre importowane towary (MP3 bez odbiornika radiowego). Zbędne zatem było, czego domagała się skarżąca, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, która funkcja urządzenia decyduje o zasadniczym charakterze towarów sprowadzonych przez skarżącą. W świetle obowiązujących przepisów prawa dla klasyfikacji taryfowej istotne zdaniem Sądu było, czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Tym samym z punktu widzenia Taryfy celnej bez znaczenia był podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem w celu wyłącznego słuchania radia. Jednocześnie Sąd I instancji podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wskazana przez stronę dla MP3 bez radia (model [...]) podpozycja 8520 32 11 00, jest niewłaściwa, ponieważ obejmuje pozostałe magnetofony zawierające urządzenia do odtwarzania dźwięku, z odczytem numerycznym, kasetowe, z wbudowanym wzmacniaczem i z wbudowanym jednym lub więcej głośnikami, a takich cech model [...] nie posiada. Odnośnie urządzeń MP4 Sąd I instancji wskazał, że mają one możliwość zapisu, odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiór programów radiowych. Sąd podzielił stanowisko organów, że wobec powyższego nie spełniają one wymogów klasyfikacyjnych do kodu 8520 czy 8527. W celu prawidłowej klasyfikacji tych urządzeń należało zastosować regułę 1 i 6 ORINS z uwzględnieniem uwagi 3 do sekcji XVI. Dokumentacja potwierdza, że zasadniczą funkcją tych urządzeń jest zapis lub odtwarzanie obrazów, co klasyfikuje je do pozycji 8521 taryfy, według jej zasadniczej funkcji. Zdaniem Sądu przedstawiony sposób klasyfikacji potwierdza Rozporządzenie Komisji WE Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. Na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 175 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a. spółka I. ES wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku i zaskarżając go w całości zarzuciła, że został on wydany z: 1. Naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: a) Przepisu art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie - zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 p.p.s.a i w zw. z art. 141 § 4, a także w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok, pomimo naruszenia przez organy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, a także przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiącego konkretyzację tej zasady, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji dokonanie oceny dowodów z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem spółki organ powinien był (niezależnie od wniosków dowodowych skarżącej) przeprowadzić z urzędu dowód z opinii biegłego na okoliczność wymagającą wiedzy specjalistycznej w zakresie właściwości i parametrów klasyfikowanego sprzętu (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej), w celu wyjaśnienia powstałych na tym tle wątpliwości. Organy celne odstępując od wyczerpania wszelkich możliwości w celu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności, stanowiących podstawę do wydania decyzji, naruszyły w ten sposób wskazane przepisy postępowania podatkowego. Zdaniem kasatora Wojewódzki Sąd Administracyjny, aprobując takie działania organów, naruszył art. 135 p.p.s.a., w myśl którego sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do rozstrzygnięcia jej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Zdaniem strony skarżącej z treści tego przepisu wynika, iż zasada niezwiązania sądu administracyjnego granicami skargi, o czym stanowi art. 134 p.p.s.a., determinująca granice rozpoznania skargi przez sąd, dotyczy także następnej fazy postępowania sądowoadministracyjnego - fazy orzekania. Z kolei w myśl przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji w stopniu odpowiadającym wadliwości zaskarżonej decyzji. Zatem obowiązkiem sądu administracyjnego przy wydawaniu orzeczenia, co znajduje potwierdzenie w treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: p.u.s.a. a także art. 3 § 1 p.p.s.a., jest stworzenie takiego stanu, w którym w obrocie prawnym nie będzie istniała i funkcjonowała żadna decyzja niezgodna z prawem materialnym, jak i procesowym. Dokonywana przez wojewódzki sąd administracyjny kontrola obejmuje bowiem swym zakresem kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Oznacza to także, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akceptujący w swej treści naruszenia procedury przez organ podatkowy zawiera niewłaściwe uzasadnienie, co z kolei stanowi o naruszeniu przep. art. 141 § 4 p.p.s.a. b) Przepisu art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe jego zastosowanie - zamiast przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w związku z art. 135 p.p.s.a i w zw. z art. 141 § 4, a także w związku z art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 197 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wydał zaskarżony wyrok, pomimo naruszenia przez organy przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, a także przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej stanowiącego konkretyzację tej zasady, wskutek czego nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne dokonanie oceny dowodów z naruszeniem przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przyjął, iż "dla dokonania klasyfikacji importowanego towaru decydujące znaczenie ma ustalenie ich podstawowej funkcji i przeznaczenia". Sąd zauważył również, iż zgłoszone odtwarzacze MP3 łączą w sobie funkcję urządzeń do zapisu i odtwarzania dźwięku z funkcją odbiorników radiowych. W związku z powyższym, mając na uwadze brzmienie reguły 3a Ogólnych Reguł, możliwym było zataryfikowanie importowanego towaru do dwóch pozycji, tj. przypisanej do kodu 8520 i 8527, a więc wskazane funkcje należy traktować jako równorzędne, mimo iż jedna z pozycji zawiera bardziej szczegółowy opis. W takim stanie rzeczy, zgodnie z regułą 3b, o właściwej klasyfikacji towaru do określonego kodu decyduje zasadniczy charakter towaru, a więc w tym wypadku wykonywana przez towar funkcja podstawowa. Spółka podała, iż funkcją podstawową odtwarzaczy MP3, jest zapis i odtwarzanie plików muzycznych zapisanych w odpowiednich formatach, natomiast funkcja umożliwiająca odbiór radia jest jedynie funkcją dodatkową, gdyż nie wszystkie MP3 są w nią wyposażone. Spółka zarzuciła Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, że nie posiadając wiedzy specjalistycznej ocenił, iż w sprowadzonym przez stronę skarżącą towarze, oznaczonym jako MP3 z odbiornikiem radiowym, funkcją nadrzędną jest możliwość odbioru radia, a wobec tego całe urządzenie należy zakwalifikować do kategorii 8527 13 99 00. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w kasacji zarzucono naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, polegającą na: a) pominięciu Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005r. zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej i błędne przyjęcie, że sprowadzony przez stronę skarżącą towar należało zataryfikować do pozycji CN 8520 90 00 90, CN 8521 90 00 90, CN 8527 13 99 podczas, gdy towar należy zaklasyfikować do kategorii CN 8520 32 11 00, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego; b) błędnej interpretacji pkt 1 załącznika Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż sprowadzone przez stronę skarżącą towary, oznaczone jako odtwarzacze MP4 należy zataryfikować do kodu CN 8521 90 00 90 obejmującego: aparaturę wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażoną w urządzenia do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) podpozycja - Pozostałe, podczas gdy towar należy zakwalifikować do kategorii CN 8520 32 11 00 (sekcja XVI, Dział 85: maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów w załączniku nr 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), c) błędnej interpretacji pkt 1 załącznika Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i w konsekwencji błędne przyjęcie, iż sprowadzone przez stronę skarżącą towary, oznaczone jako odtwarzacze MP3 bez odbiornika radiowego należy zataryfikować do kodu CN 8520 90 00 90 obejmującego: magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku; podpozycja - Pozostałe, natomiast odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym do kodu CN 8527 13 99 00, podczas gdy towar należy zakwalifikować do kategorii CN 8520 32 11 00 (sekcja XVI, Dział 85: maszyny i urządzenia elektryczne oraz ich części; rejestratory i odtwarzacze dźwięku, rejestratory i odtwarzacze obrazu i dźwięku oraz części i akcesoria do tych artykułów w załączniku nr 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 zmieniającego załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we W., 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca przedstawiła argumentację na poparcie zarzutów przytoczonych w petitum skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie zawarte w niej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie. Skarga kasacyjna spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz 177 § 1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Właściwe sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie ma to znaczenie, że wyznaczają one zakres badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje lub interes strony wnoszącej skargę. W sprawie niniejszej istotne znaczenie ma ocena, czy skarżący kwestionując zaskarżony wyrok wskazał takie podstawy kasacyjne, które mogły powodować, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł badać problematykę wskazaną w skardze kasacyjnej. Analiza podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia wskazuje, że strona skarżąca zmierzała do wykazania, iż Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe określenie dla potrzeb klasyfikacji celnej obu sprowadzonych z zagranicy towarów (określanych skrótowo jako odtwarzacze MP3 i MP4). Dla osiągnięcia tego celu skarżący przedstawił zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W związku z tym należy zauważyć, że proces klasyfikacji towaru na gruncie przepisów wspólnotowych – mających w rozpoznawanej sprawie zastosowanie już w pełnym zakresie z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego ([...] września 2006r.), czyli przede wszystkim Wspólnotowego Kodeksu Celnego (zwanego dalej: "WKC") oraz Wspólnej Taryfy Celnej, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27 października 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (zwanej dalej: "WTC" lub "Taryfą celną") – obejmuje zidentyfikowanie samego towaru oraz ustalenie, czy towar odpowiada konkretnej pozycji Taryfy celnej. W procesie klasyfikacji towaru należy kierować się nie tylko przesłankami natury technicznej czy kryteriami przeznaczenia towaru, ale w szczególności należy mieć na uwadze treść Taryfy celnej (brzmienie poszczególnych pozycji i podpozycji) wraz z uwagami do poszczególnych sekcji lub działów, a także Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, jak również kierując się treścią Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie (zarówno na tle Kodeksu celnego z 1997r., jak i - po uzyskaniu przez Polskę członkostwa UE - na tle przepisów wspólnotowych) dość konsekwentnie prezentował pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji Taryfy celnej (WTC) mieści się w sferze ustaleń faktycznych. Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, w pełni aprobując ten pogląd, dodatkowo wyjaśnia, że proces identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji celnej polega między innymi na tym, że – przy użyciu Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych sekcji lub działów, jak również Not wyjaśniających – przede wszystkim sprawdza się to, czy cechy sprowadzonego towaru odpowiadają określeniom używanym w poszczególnych pozycjach (podpozycjach) Taryfy celnej. Cały proces pozostaje jednak elementem ustaleń faktycznych, w związku z czym ewentualne zarzuty należy rozpatrywać w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sprawie niniejszej autor skargi kasacyjnej przedstawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania w taki sposób, że przyjąć należy, iż zarzucił naruszenie przepisów postępowania polegające na zaakceptowaniu przez Sąd ustaleń organów celnych dokonanych z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących w szczególności postępowania dowodowego, wymieniając jednak uwagi do Taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej dotyczące naruszenia prawa materialnego. W ramach tak rozumianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania jako nieuzasadnione należy uznać te zarzuty skargi, które (z powołaniem się m.in. na art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej) sprowadzają się do tego, iż organ celny powinien był niezależnie od wniosków dowodowych skarżącej, przeprowadzić "z urzędu dowód z opinii biegłego" na okoliczność "wymagającą wiedzy specjalistycznej" - zdaniem strony skarżącej, tj. na okoliczność ustalenia parametrów sprowadzanych urządzeń oraz na okoliczność ustalenia, która z pełnionych przez sprowadzane urządzenia (tj. MP3 oraz MP4) funkcji ma charakter podstawowy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy występuje jedynie wówczas, gdy mające znaczenie dla procesu taryfikacji cechy charakteryzujące dany towar, nie są możliwe do ustalenia na podstawie dokumentacji znajdującej się w aktach sprawy. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, albowiem organ celny dysponował dokumentacją w pełni pozwalającą na "ustalenie parametrów sprowadzanych urządzeń", dokładnie opisującą zarówno modele importowanych urządzeń, jak i ich parametry techniczno-funkcjonalne. Istota "sporu" w niniejszej sprawie nie dotyczyła rodzaju, funkcji, czy też przeznaczenia sprowadzonych odtwarzaczy MP3 oraz MP4 – te bowiem były znane i w zasadzie nie były również kwestionowane przez stronę skarżącą w toku postępowania celnego, lecz ich odmiennej oceny w procesie klasyfikacji taryfowej. W tej sytuacji powoływanie biegłego było zbędne, albowiem "parametry sprowadzanych urządzeń" były jasno określone w załączonej do zgłoszenia celnego dokumentacji i nie zachodziły też żadne inne wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, czy też ustalenia tożsamości sprowadzonego towaru, ani też co do tego, która z pełnionych przez sprowadzane urządzenia funkcji ma charakter podstawowy. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz mająca je wspierać argumentacja nie pozwalają również na zakwestionowanie prawidłowości przyjętej przez organy celne a zaakceptowanej przez Sąd I instancji klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do odtwarzaczy MP3 z radiem, przede wszystkim dlatego, że strona skarżąca w swej argumentacji całkowicie pominęła treść punktu "d" Noty wyjaśniającej do pozycji 8520, która jednoznacznie wskazuje, że pozycja ta nie obejmuje "urządzeń do zapisu dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528)". Ocena podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania w sprawie reguły 1 i 6 oraz reguły 3(a) ORINS przy klasyfikowaniu odtwarzaczy MP3 z radiem z zastosowaniem pozycji 8527 uzasadnia przypomnienie na wstępie, że zgodnie z regułą 1 ORINS "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag z następującymi regułami". Z kolei zgodnie z regułą 6 ORINS "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej". Prawidłowość klasyfikowania towarów z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wymaga uwzględnienia przyjętej we Wspólnej Taryfie Celnej konstrukcji, która zakłada, że towar bardziej przetworzony znajduje się na dalszej pozycji numerycznej. Odnosząc tę zasadę na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że oddzielne urządzenia do odtwarzania dźwięku, lecz nieposiadające zespołu do zapisu objęte są pozycją 8519, natomiast urządzenia do zapisu dźwięku, wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku objęte są pozycją 8520, zaś dalsze "przetworzenie" tych urządzeń polegające na umieszczeniu w ich obudowie tunera przesuwa je do wyższej pozycji numerycznej, tj. do pozycji 8527. Jak już wyżej wspomniano, istotne znaczenie przy klasyfikowaniu sprowadzonych odtwarzaczy MP3 z radiem ma treść punktu "d" noty wyjaśniającej do pozycji 8520, który jednoznacznie wskazuje, że pozycja 8520 nie obejmuje urządzeń do zapisu dźwięku połączonych z odbiornikami radiowymi lub telewizyjnymi (pozycja 8527 lub 8528). W świetle powyższych wywodów należało przyjąć, że klasyfikacja taryfowa sprowadzonych urządzeń MP3 z radiem powinna być dokonana z uwzględnieniem reguły 1 i 6 ORINS. Prawidłowość takiej właśnie interpretacji, powołanych wyżej przepisów taryfowych, potwierdza treść obowiązującego już w dacie dokonanego zgłoszenia celnego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej (Dz.U.UE L 70/9), mającego zapewnić jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej, załączonej do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Należy więc stwierdzić, że co prawda uznanie przez Sąd I instancji, że klasyfikacja sprowadzonych przez skarżącą urządzeń MP3 z radiem powinna być dokonana z uwzględnieniem reguły 3(a) ORINS nie było prawidłowe, ale nie miało to wpływu na wynik sprawy, ponieważ mimo zastosowania niewłaściwej reguły ORINS klasyfikacja taryfowa tych urządzeń była właściwa. W podobny sposób należy również ocenić klasyfikację taryfową urządzeń MP3 bez radia. Poza sporem jest to, że tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do jednej z podpozycji 8520. Wynika, to przede wszystkim z charakteru urządzenia, które zarówno może odtwarzać dźwięk jak i go nagrywać. Zasadność tego stanowiska potwierdza również uwaga 5 w części B "Aparaty do zapisu i do odtwarzania dźwięku" not wyjaśniających do pozycji 8520 (obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, M.P. Nr 86, poz. 880), wskazująca na przykłady urządzeń zapisujących dźwięk i zawierających środki do przekształcania nagrania z kodu cyfrowego na sygnał analogowy i wśród nich znajduje się urządzenie przenośne, działające na baterię, składające się zasadniczo z obudowy zawierającej szybką pamięć lub twardy dysk, mikroprocesor, system elektroniczny zawierający wzmacniacz częstotliwości akustycznej, ekran LED i przyciski kontrolne. Mikroprocesor jest zaprogramowany do wykorzystania plików MP3 lub podobnych. Urządzenie posiada złącze dla stereo słuchawek nagłownych lub dousznych i może być podłączone do maszyny do automatycznego przetwarzania danych, do załadowania plików MP3 lub podobnych. Może posiadać ono wbudowany mikrofon lub gniazdo na dodatkową kartę szybkiej pamięci. W związku z tym, że powyższe obwieszczenie weszło w życie po przyjęciu w niniejszej sprawie zgłoszenia celnego nie może być wprost stosowane, jednakże w całości potwierdza stanowisko obydwu stron postępowania. Sporna natomiast jest dalsza klasyfikacja takiego urządzenia do podpozycji. Zdaniem skarżącej byłby to kod CN 8520 32 11 00, który obejmuje "pozostałe magnetofony zawierające urządzenie do odtwarzania dźwięku z odczytem numerycznym, kasetowe, z wbudowanym wzmacniaczem i z wbudowanym jednym lub więcej głośnikami". Natomiast zdaniem Sądu I instancji, który w całości poparł stanowisko organu byłby to kod CN 8520 90 00 90 obejmujący "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku; podpozycja – Pozostałe". Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że urządzenia MP3 bez radia nie mogą być klasyfikowane do kodu 8520 32 11 00, ze względu na treść tej pozycji. Mianowicie sprowadzone urządzenie MP3 nie jest urządzeniem kasetowym i z wbudowanym jednym lub dwoma głośnikami. W związku z tym zaproponowany przez skarżącą kod taryfy jest nieprawidłowy. Prawidłowym kodem tego urządzenia jest kod wskazany w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. i przyjęty przez organy celne, tj. 8520 90 00 90, który obejmuje pozostałe urządzenia wcześniej niewskazane w pozycji 8520. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej interpretacji przez Sąd I instancji rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006r. przy klasyfikacji urządzenia MP3 bez radia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozporządzenie Komisji (WE) nr 400/2006 jest pomocne przy dokonywaniu klasyfikacji spornego urządzenia, mimo że opis towaru wskazany w ww. rozporządzeniu w całości nie odpowiada opisowi sprowadzonych urządzeń (rozporządzenie – urządzenie jest zestawem pakowanym do sprzedaży detalicznej składającym się z: przenośnego urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku..., odbiornika radiowego (odbiornik radiowy może działać niezależnie), zasilanego baterią..., kabla USB, CD-ROMu oraz instrukcji obsługi; sprowadzone zaś urządzenie – nie zawiera radia). Różnica między urządzeniem wskazanym w rozporządzeniu, a sprowadzonym sprowadza się do posiadania radia, które to znajduje się w opisanym w rozporządzeniu urządzeniu. Jednakże mając na uwadze zapisy w kolumnie 1. "opis towaru" wskazujący, że odbiornik radiowy może działać niezależnie oraz w kolumnie 3. "uzasadnienie" wskazujący, że zasadniczy charakter całemu zestawowi nadaje urządzenie do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku, uznać należy, iż zasadna była klasyfikacja sprowadzonego MP3 bez radia na podstawie reguły 1,3b, 6 ORINS do kodu CN 8520 90 00 90. Natomiast nie można odmówić zasadności zarzutowi naruszenia przepisów postępowania (tj. art. 151 p.p.s.a. prezentowanemu w skardze kasacyjnej przeciwstawnie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w powiązaniu z wymienionymi w skardze przepisami postępowania administracyjnego), rozumianemu jako dotyczącego akceptacji zaskarżonym wyrokiem Sądu ustaleń organów celnych w zakresie identyfikacji towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej w odniesieniu do odtwarzaczy MP4. Odnośnie do tych odtwarzaczy (MP4) Sąd I instancji wskazał, że są to urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu, co według Sądu wskazuje, że nie spełniają one wymogów klasyfikacyjnych do kodu 8520 czy 8527. Sąd przyjął, że w celu prawidłowej klasyfikacji tych urządzeń należało zastosować regułę 1 i 6 ORINS z uwzględnieniem uwagi 3 do sekcji XVI. Przede wszystkim zaś Sąd I instancji uznał, że ze zgromadzonej dokumentacji "opisującej możliwości importowanych aparatów MP4 wynika, że ich zasadniczą (bo specyficzną) funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazów" i stwierdził, że "tym samym organy celne zasadnie uznały, że właściwa jest klasyfikacja do pozycji 8521, według jego funkcji podstawowej, trafnie przy tym podkreślając, że inne informacje techniczne (np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia, itd.) nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i dlatego nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń". Jednocześnie Sąd stwierdził, że przedstawiony sposób klasyfikacji "podobnych urządzeń" spełniających takie właśnie funkcje, "potwierdza" rozporządzenie Komisji (WE) nr 1056/2006 oraz że Komisja wykluczyła możliwość klasyfikowania "takiego towaru" do kilku innych pozycji, w tym do pozycji 8520, wskazanej przez skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela ani przedstawionej przez Sąd I instancji argumentacji ani też, w szczególności, powyższych konkluzji Sądu, zwłaszcza co do tego, jakoby sposób klasyfikacji tego towaru (przyjęty przez Sąd za organami celnymi) miało "potwierdzać" ww. rozporządzenie Komisji (WE) nr 1056/2006. Należy bowiem zauważyć, że art. 1 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1056/2006 stanowi, iż "towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku muszą być klasyfikowane w Nomenklaturze Scalonej do kodów CN wskazanych w kolumnie 2. tej tabeli". Należy również zauważyć, że w pkt (3) preambuły ww. rozporządzenia Komisja stwierdziła, że "... towary opisane w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do niniejszego rozporządzenia powinny być klasyfikowane do kodów CN wskazanych w kolumnie 2., na mocy uzasadnień określonych w kolumnie 3". Wynika z tego, że dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, do których odnosi się (czy też może się odnosić) przedmiotowe rozporządzenie Komisji (WE) nr 1056/2006 – w tym towarów objętych kodem CN 8521 90 00 – istotne znaczenie ma opis towaru, czyli to, w jaki sposób (z uwzględnieniem jakich, istotnych dla klasyfikacji taryfowej, elementów definiujących) dane towary zostały "opisane" w kolumnie 1. tabeli, oraz - zamieszczone w kolumnie 3. tejże tabeli - "uzasadnienia", na mocy których towary opisane w kolumnie 1. powinny być klasyfikowane do kodów wskazanych w kolumnie 2. Zgodnie zaś z opisem zawartym w kolumnie 1. tabeli, do kodu CN 8521 90 00 klasyfikowane są ("muszą być" zaklasyfikowane) przenośne urządzenie cyfrowe do zapisu i odtwarzania dźwięku oraz obrazu, zasilane baterią i zawierające w jednej obudowie następujące główne komponenty: "twardy dysk o pojemności 30 GB", "kolorowy wyświetlacz o przekątnej 6,35 cm (2,5 cala)", mikrofon oraz odbiornik radiowy, oraz obsługiwać następujące formaty: "MPEG1, MPEG2, MPEG4, DivX, XviD, WMV, MJPEG, MP3 oraz WMA", które mogą "nagrać do 15 000 utworów muzycznych lub 120 godzin cyfrowego materiału wideo albo zapisać 25 000 zdjęć"; mogą także rejestrować głos, itd. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie jasno wynika, że zgłoszone urządzenia oznaczone jako odtwarzacze MP4, są to urządzenia o pojemności od 128 MB do 2 GB, z wyświetlaczem LCD o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, wyposażone w funkcję nagrywania głosu i odbioru radia, z możliwością zapisu i odtwarzania obrazu, podłączenia poprzez port USB, itd. (nb. dalsze elementy definiujące towar w ogóle nie były rozważane). Nie potrzeba żadnej "wiedzy specjalnej", by móc stwierdzić, że – chociażby z uwagi na to, iż sporne odtwarzacze MP4 mają 30 razy mniejszą pojemność pamięci, niż te urządzenia, które zostały opisane w kolumnie 1. tabeli, a więc mają też zdecydowanie mniejsze "możliwości" zapisywania ilości dźwięków i obrazów, jak również że istnieje znaczna różnica (zważywszy na małe gabaryty tych urządzeń) w odtwarzaniu (w "odbiorze") plików wideo na wyświetlaczu o przekątnej 1,5 lub 1,8 cala, a takim (opisanym w kolumnie 1. tabeli), którego przekątna wynosi 2,5 cala – urządzenia te trudno uznać za "podobne", jak to przyjął Sąd I instancji, i nie sposób też się zgodzić z konstatacją Sądu, jakoby "inne informacje techniczne (np. pojemność pamięci, rodzaj formatów, w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu... , itd.)" nie miały znaczenia. Należy bowiem zauważyć, że w akapicie trzecim kolumny 3. ("Uzasadnienie") tabeli zamieszczonej w Załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1056/2006 wyraźnie stwierdzono, że: "Ze względu na możliwości urządzenia, jego zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie wideo, jak przewidziano w pozycji 8521". Natomiast w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji przyjął za organami celnymi, że "zasadniczą (bo specyficzną) funkcją" sprowadzonych przez stronę skarżącą odtwarzaczy MP 4, "jest zapis lub odtwarzanie obrazów" (i w konsekwencji uznał, że klasyfikacja tych odtwarzaczy do pozycji 8520 i 8527 jest wykluczona) – całkowicie abstrahując od tego, że to właśnie "możliwości urządzenia", opisane w kolumnie 1. tabeli, przesądzają o jego zasadniczej funkcji. Już tylko z tego względu nie można było uznać za prawidłowe poczynionych w tej sprawie ustaleń, iż cechy importowanych odtwarzaczy MP4 pozwalają na wskazaną przez organy celne klasyfikację celną wg kodu CN 8521 90 00 bez uprzedniego zbadania "możliwości" tych urządzeń i porównania ich z opisem towarów, przedstawionym w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1056/2006. Stwierdzona wadliwość rozstrzygnięcia, sprowadzająca się do niewłaściwej akceptacji ustaleń organów celnych dotyczących identyfikacji odtwarzaczy MP4 dla potrzeb klasyfikacji celnej do pozycji 8521, stanowi dostateczną podstawę do uznania skargi kasacyjnej za zasadną. Kwestią otwartą pozostaje natomiast to, do jakiej pozycji Taryfy celnej należy zaklasyfikować importowany towar. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Sąd I instancji powinien więc w pierwszym rzędzie rozważyć, czy zebrany materiał jest wystarczający do dokonania właściwej klasyfikacji przedmiotowego towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej, w szczególności biorąc przy tym pod rozwagę to, czy "możliwości" odtwarzaczy MP4 odpowiadają możliwościom (właściwościom) towarów opisanych w kolumnie 1. tabeli zamieszczonej w Załączniku do ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1056/2006, a zatem czy owe możliwości mogą przesądzać, że ich "zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazu, jak przewidziano w pozycji 8521" i eliminować możliwość zaklasyfikowania przedmiotowych odtwarzaczy do innych pozycji, w tym 8520 i 8527. Z uwagi na skuteczność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zbędne jest więc odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i to tym bardziej, że jak to już wyżej wskazano, do sfery ustaleń faktycznych, do których odnoszą się zarzuty naruszenia przepisów postępowania, należy proces zmierzający do zaliczenia towaru do odpowiedniej pozycji Taryfy celnej odczytywanej przy użyciu reguł interpretacyjnych, uwag i wyjaśnień. Z wymienionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego stosownie do art. 203 pkt 1 p.p.s.a.