III SA/Wr 204/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Miemiec, Sędziowie Sędzia WSA Maciej Guziński (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Paulina Rosiak, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi "A" S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty dłu-gu celnego oddala skargę. Na podstawie zgłoszenia celnego z dnia [...] (Nr [...]) Spółka "A" S.A. z siedzibą we W. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu m.in. sprowadzone z C. towary określone jako przenośne odtwarzania plików MP3 i MP4, klasyfikując je według kodu CN 8520 32 11 00. W oparciu o wyniki przeprowadzonej kontroli danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz częściowej rewizji celnej importowanego towaru, stwierdzono, że towary opisane w poz. 1-4 załączonej faktury nr [...] z dnia [...] stanowią odtwarzacze MP3 wyposażone w radio, zaś w poz. 5 MP3 bez radia, natomiast w poz. 6-7 odtwarzacze MP4. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego we W. zakwestionowano prawidłowość zastosowania kodu CN dla importowanych towarów. W dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której zakwalifikował importowane towary w następujący sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, odtwarzacze MP3 bez odbiornika radiowego – kod CN 8520 90 00 90, odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. W decyzji określił również kwotę długu celnego i orzekł o jej retrospektywnym zaksięgowaniu, określił także prawidłową wysokość podatku od towarów i usług należnego z tytułu importu towarów. Od powyższej decyzji odwołała się Spółka, zarzucając organowi celnemu: 1. rażące naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art., art.121, 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia, w szczególności poprzez pominięcie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej, w szczególności reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, powodującej przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru. Wnosząc, w razie uwzględnienia odwołania, o powołanie biegłego z zakresu technik komputerowych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Celnej we W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 286 z 29 października 2005 r. ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 13 i ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że taryfa celna stanowiąca załącznik nr 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Nr 286 z dnia 29 października 2005 r.) – dla zgłoszenia celnego z 2006 r. - przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega zaś pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta, oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury, nazywane "podpozycjami CN", w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna; przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przepisy odnoszące się do podpozycji CN. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący – zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 – dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do tego rozporządzenia. Na koniec tej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Odnosząc przedstawione regulacje i zasady do rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że bezspornym jest fakt, iż przedmiotem importu były towary o nazwach handlowych MP3 (model: [...], [...] i [...]) oraz MP4 (model [...] i [...]) Z akt sprawy, zdaniem organu, wynika, że [...] i [...] są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Organ skonstatował dalej, że takie aparaty objęte są brzmieniem i zakresem przedmiotowym pozycji 8527: "aparatura odbiorcza dla radiotelefonii, radiotelegrafii lub radiofonii, nawet posiadająca w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Natomiast modele [...] są to odtwarzacze, które posiadają zasadnicze cechy zbieżne w modelami wskazanymi wyżej, lecz nie posiadające odbiornika radiowego. Tym samym, zdaniem organu celnego, właściwy jest dla nich kod CN 8520 90 00 90, obejmuje swoim zakresem: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku." Z kolei MP4 (model: [...] i [...]) są to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornika radiowego. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Zdaniem organu, z uwagi na funkcję zapisu lub odtwarzania obrazów, klasyfikacja tych aparatów do pozycji 8520 i 8527 jest wykluczona. Ich klasyfikacja wynika w tym przypadku z reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI i obejmuje kod 8521 – "aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo)". Zgodnie bowiem z uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Przedstawiony sposób klasyfikacji powyższych urządzeń, zdaniem organu, potwierdza rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Strona prawidłowo określiła dla MP3 bez radia (model [...]) pozycję 8520, jednakże podpozycja 8520 32 11 00 jest dla nich nieprawidłowa, ponieważ obejmuje pozostałe magnetofony zawierające urządzenia do odtwarzania dźwięku, z odczytem numerycznym, kasetowe, z wbudowanym wzmacniaczem i z wbudowanym jednym lub więcej głośnikami, a takich cech, przedmiotowe [...] nie posiadają. Właściwa jest przeto podpozycja 8520 90 00 90. Uwzględniając powyższe, zdaniem organu drugiej instancji, zarzut strony naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3 do sekcji XVI jest chybiony. Również, według Dyrektora Izby Celnej, nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, co do funkcji i przeznaczenia sprowadzonych towarów. Zdaniem organu, spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych MP3 i MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria (funkcja, przeznaczenie) ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają bowiem pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie, zdaniem organu, sytuacja taka nie miała miejsca. Istotne było czy MP3 połączony jest w jednej obudowie z radiem, czy też nie, czy MP4 spełnia funkcję umożliwiającą zapisu i odtwarzania obrazu, a za taką należy uznać możliwość przeglądanie zdjęć. Ten stan towarów nie budził wątpliwości organów celnych i nie był on kwestionowany. Natomiast właściwymi do ustalania kodu PCN towaru są organy celne. Tym samym organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnego przekonania, jak twierdzi strona odwołująca się. Z punktu widzenia Taryfy celnej bez znaczenia jest podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem w celu wyłącznego słuchania radia, czy MP4 z uwagi na specyficzną funkcję tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem Spółka "A" S. A. - reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W., żądając uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej i poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W., a także zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię a przez to: - nieprawidłowe zastosowanie Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej ujętych w Rozporządzeniu Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, tj. reguły 1 i 6 oraz uwagi 3 do sekcji XVI Taryfy Celnej, co spowodowało przyjęcie niewłaściwych kodów dla sprowadzonego towaru, a przez to wyliczenie nieprawidłowo długu celnego; 2. naruszenie przepisów postępowania: 1) przepisu art. 121 ust. 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a przez to błędne przyjęcie przez organy celne obu instancji, iż taryfikacja przyjęta przez organ celny była właściwa, podczas gdy strona skarżąca podnosiła w niniejszym postępowaniu, iż istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie rodzaju sprowadzonego towaru, jego funkcji i przeznaczenia, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru. 2) przepisu art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, mających istotny wpływ na wynik postępowania, tj. pominięcie dowodu z opinii biegłego zgłoszonego na okoliczność określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru, w sytuacji, gdy sam organ II instancji stwierdza, iż "zgodnie w uwagą 3 do sekcji XVI, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość (...) należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej (...), która wykonuje funkcję podstawową". Innymi słowy organ celny przyznając, iż o sposobie taryfikacji decyduje fakt, która z pełnionych funkcji ma charakter podstawowy, pomija dowód z opinii biegłego, zgłoszony m.in. na w/w okoliczności, samodzielnie dokonując w tym zakresie oceny, z zatem w sposób dowolny stwierdza, która z funkcji w sprowadzanym towarze jest podstawowa, a która nie. 3) przepisu art. 191 i art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co dokonana przez organ I instancji ocena stanu faktycznego sprawy zamiast swobodnego ma charakter dowolny, a zatem nastąpiło przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. 4) przepisu art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady przekonywania, tj. braku wypowiedzi na temat właściwości technicznych sprowadzanego sprzętu, a tym samym brak jest pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji. 5) przepisu art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, pomimo, iż naruszenia obowiązujących przepisów jakich dopuścił się organ I instancji nakazuje uchylenie decyzji na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, ewentualnie zastosowanie przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że skarżący w zgłoszeniu celnym wskazał towary o nazwach handlowych MP3 i MP4. W związku z tym, skoro sam organ zauważa, że nazwa MP3 i MP4 jest jedynie nazwą handlową, koniecznym stało się ustalenie, w oparciu o opinię wydaną przez specjalistę z tej dziedziny, czy konkretny towar rzeczywiście spełnia łącznie wszystkie niezbędne elementy, aby mógł być zaklasyfikowany do wskazanych przez organ pozycji (podpozycji) Nomenklatury Scalonej. Tym bardziej, że organ sam powołuje się w zaskarżonej decyzji na rozporządzenia Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. oraz Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej, które to akty określają szczegółowo, jakie właściwości muszą posiadać sporne towary, aby mogły być zaklasyfikowane do tych właśnie pozycji i (podpozycji). Natomiast w przedmiotowej sprawie – zdaniem strony skarżącej – organ celny, uchylając się od przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, dokonał klasyfikacji towarów jedynie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, co wydaje się niewystarczające, ponieważ organy celne nie posiadają wiedzy specjalistycznej z zakresu właściwości, funkcjonowania i technologii MP3 i MP4. W ocenie strony skarżącej dokonana taryfikacja jest nieprawidłowa przede wszystkim z uwagi na funkcję, jaką pełnią odtwarzacze. Odtwarzacz MP3 to przenośne urządzenie służące do katalogowania i odsłuchiwania plików dźwiękowych. Natomiast odtwarzacz MP4 jest niczym innym, jak odtwarzaczem MP3 z pamięcią flash, umożliwiającym nie tylko odtwarzanie muzyki, ale również filmów, przeglądanie zdjęć czytanie ebooków w formacie txl. Bez znaczenia dla przeznaczenia odtwarzacza, jest fakt, iż dodatkowo posiada on radio, czy pamięć flash. W dalszym bowiem ciągu decydującą (podstawową) funkcją jest odtwarzanie plików dźwiękowych. Stąd też wyposażenie tych urządzeń w dodatkową funkcję nie może być uznane za funkcję szczególną przesądzającą o ich charakterze, a tym samym o ich taryfikacji. Funkcja przewodnia powinna o tym przesądzać. Oznacza to, zdaniem strony skarżącej, iż klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej powinna być poprzedzona rzetelną analizą importowanego towaru dokonaną pod kątem jego właściwości i przeznaczenia, zgodnie z regułami ujętymi w punkcie od 1-6. Powyższy wniosek jest tym bardziej zasadny, iż organy w uzasadnieniu decyzji dokonały a priori klasyfikacji, posługując się jedynie nazewnictwem MP3 i MP4, nie dokonując żadnej analizy jego obiektywnych cech i właściwości - bez zasięgnięcia opinii biegłego. Tym samem zdaniem strony skarżącej w sprawie mamy do czynienie z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w przepisach art., art. 124, 210 § 1 pkt 6 i § 4 a także w art. 121 i 122 Ordynacji podatkowe. W podsumowaniu skargi podniesiono, że fakt dopuszczenia się przez organy celne obu instancji nieprawidłowości w toku postępowania wyjaśniającego, poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego i przerzucanie ciężaru dowodu na stronę postępowania, pomijanie dowodów wskazywanych przez stronę, niewątpliwie podważa prawidłowość wydanego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W kwestii naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez pominięcie dowodu z opinii biegłego, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że w niniejszej sprawie spór nie dotyczył rodzaju, funkcji i przeznaczenia sprowadzonych MP3 i MP4, lecz jedynie odmiennej oceny tych kryteriów przy klasyfikacji taryfowej. Natomiast wspomniane kryteria ustalono na podstawie przedłożonej przez stronę dokumentacji. W tej sytuacji nie występowała konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy. Odnośnie z kolei oceny powyższych kryteriów, zdaniem organu celnego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, dla klasyfikacji taryfowej nie jest obojętne, czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Dla odtwarzacza MP4 istotna jest specyficzna funkcja tj. możliwość zapisu i odtwarzania obrazu, odpowiadająca urządzeniom objętym brzmieniem i zakresem przedmiotowym kodu 8521. Zdaniem organu, w treści wskazanej pozycji termin obraz jest pojęciem ogólnym i nie jest warunkiem koniecznym, aby urządzenie ujęte w tym kodzie odtwarzało np. filmy, teledyski. W przedmiotowej sprawie sprowadzone MP4 posiadają funkcję umożliwiającą przeglądanie zdjęć. Bez konieczności wiedzy specjalistycznej uznać natomiast należy zdjęcie za obraz. Informację niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń, zdaniem organu drugiej instancji, zawarte były więc w zgromadzonym materiale dowodowym. Tym samym organy celne dokonały klasyfikacji taryfowej w oparciu o stan faktyczny towaru i obowiązujące przepisy prawa, a nie na podstawie własnych założeń i przypuszczeń, jak twierdzi strona skarżąca. Opinie biegłych ekspertów lub rzeczoznawców bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie może świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, czemu dały wyraz w uzasadnieniach swoich decyzji. Ponadto obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz również na stronie, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. W dalszej części odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej dodatkowo wyjaśnił, że w sprawie istotnym było ustalenie rodzaju i funkcji, które spełniają sprowadzone aparaty. Załączona do zgłoszenia celnego dokumentacja pozwalała w sposób bezsporny ustalić, że są to urządzenia do: zapisu i odtwarzania dźwięku, zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym oraz do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Inne zaś informacje techniczne, jak np. pojemność pamięci, rodzaj formatów w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia itd., nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów Taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i tym samym nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem organu, zarzut naruszenia dyspozycji art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydawane przez organy celne. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Uwzględniając przytoczone zasady oceny dokonywanej przez sądy administracyjne, należy stwierdzić, iż skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest klasyfikacja towarów wskazanych w zgłoszeniu celnym jako przenośne odtwarzacze plików MP3 i MP4 (cyfrowe), zakwalifikowane przez stronę według kodu CN 8529 32 11 00. Organy celne zakwalifikował importowane towary w odmienny (następujący) sposób: odtwarzacze MP4 – kod CN 8521 90 00 90, odtwarzacze MP3 bez odbiornika radiowego – kod CN 8520 90 00 90, odtwarzacze MP3 z odbiornikiem radiowym – kod CN 8527 13 99 00. Zdaniem strony skarżącej nastąpiło to poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, tj. ustalenie stanu faktycznego bez jednoznacznego określenia rodzaju towaru, jego funkcji i przeznaczenia w szczególności poprzez pominiecie dowodu z opinii biegłego w zakresie określenia właściwości technicznych i funkcji przewodniej importowanego towaru. Dla dokonania klasyfikacji importowanych towarów istotne jest ustalenie stanu faktycznego w zakresie ich funkcji i przeznaczenia. Dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej przedmiotowych urządzeń dokonanej przez organy celne według reguł 1,3 6 ORINS niezbędne było ustalenie ich istotnych cech takich jak, czy są to urządzenia do: zapisu i odtwarzania dźwięku, zapisu i odtwarzania dźwięku połączone w jednej obudowie z odbiornikiem radiowym; do zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu. Inne zaś informacje techniczne, jak np. pojemność pamięci, rodzaj formatów w jakich możliwe jest zapisywanie i odtwarzanie dźwięku lub obrazu przez poszczególne urządzenia itd., nie mają znaczenia, ponieważ brzmienie kodów Taryfy celnej nie uwzględnia takich parametrów i tym samym nie mają one wpływu na klasyfikację urządzeń. Znajdująca się aktach sprawy dołączona do zgłoszenia celnego dokumentacja określa modele importowanych urządzeń MP3 i MP4 jako: [...], [...] i [...], [...] i [...] (faktura z dnia [...]), ponadto opisuje parametry techniczno – funkcjonalne tych odtwarzaczy (specyfikacja poszczególnych importowanych modeli). Ta znajdująca się w aktach sprawy dokumentacja pozwoliła niewątpliwie ustalić organom celnym tożsamość importowanych urządzeń (ich właściwości funkcjonale i techniczne) dla celów taryfikacji celnej. Wynika z niej, że importowane urządzenia o symbolach [...] i [...] są przenośnymi odtwarzaczami zasilanymi bateriami, posiadającymi w tej samej obudowie: pamięć typu "flash" z możliwością podziału, mikrofon, wyświetlacz ciekłokrystaliczny LCD oraz radio. Każdy aparat wyposażony jest w przycisk sterujący i porty USB. Są to zatem aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Natomiast modele [...] są to odtwarzacze, które posiadają zasadnicze cechy zbieżne z modelami wskazanymi wyżej, lecz nie posiadające odbiornika radiowego. Z kolei model [...] i [...] są to aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornik radiowy. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Strona skarżąca nie podważa tych właściwości importowanych urządzeń, przesadzających o ich kwalifikacji do określonego kodu CN, podnosi, że powinien je ustalić biegły. W tym stanie zasadnie organ celny wskazał, że kwestią sporną jest w istocie nie rodzaj, funkcja i przeznaczenie sprowadzonych odtwarzaczy, ale odmienna oceny tych parametrów przy kwalifikacji taryfowej. W świetle powyższych ustaleń trafnie organ celny uznał jako nieuzasadniony zarzut o braku opinii biegłego. Konieczność odwoływania się do specjalistycznej wiedzy rzeczoznawcy, co do tożsamości towaru dla celów klasyfikacji celnej bywa pomocna jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru. W niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Informacje niezbędne do dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej spornych urządzeń zawarte były w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie trafny jest wiec zarzut, zdaniem składu orzekającego, rażącego naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art., art. 121, 22 187, 191, 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy stanowiącego podstawę wydania zaskarżonej decyzji, Zważywszy na daty zgłoszeń celnych spornych towarów wypada skonstatować, iż organy celne prawidłowo przyjęły za najistotniejszą podstawę normatywną dla dokonywanej klasyfikacji towarowej uregulowania zawarte przede wszystkim w: 1) rozporządzeniu Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającemu Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 302 ze zm.), powoływanym w dalszych wywodach – skrótowo – jako WKC; 2) załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), przywoływanego dalej – w skrócie – jako WTC, w brzmieniu wynikającym z rozporządzenia Komisji (WE) zmieniających ów załącznik, Nr 1719/2005 z dnia 27 września 2005 r. (Dz. Urz. WE L Nr 286 ze zm.). Klasyfikacja towarowa dokonywana jest z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), którą to Nomenklaturę przyjęto we Wspólnotowej Taryfie Celnej (WTC). Według reguły 1 ORINS, "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami:". Z cytowanego unormowania wynikają następujące wnioski. Po pierwsze, dla przeprowadzenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej najistotniejszego znaczenia nabierają: "brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów". Po drugie, pozostałe reguły ORINS (poza 1) mogą znaleźć zastosowanie jedynie przy stwierdzeniu, że nie prowadziłoby to do skutków sprzecznych z brzmieniem samych pozycji i uwag do sekcji lub działów. Uwzględniając dopiero co wyprowadzone wnioski, godzi się zauważyć, iż zasadnie organy celne rozpoczęły proces klasyfikowania towarów stanowiących przedmiot sporu taryfikacyjnego w niniejszej sprawie od porównania brzmienia pozycji kodu CN zadeklarowanego przez stronę (8520) i uwag odnoszących się do tej pozycji, z brzmieniem i uwagami tyczącymi pozycji 8527. Brzmienie pozycji 8520 jest następujące: "magnetofony i pozostałe urządzenia do zapisu dźwięku, nawet wyposażone w urządzenia do odtwarzania dźwięku", Natomiast kod 8527 obejmuje "aparaturę odbiorczą dla radiotelefonii lub radiofonii, nawet posiadającą w tej samej obudowie aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku, lub zegar." Jak już wskazano wcześniej, z akt sprawy wynika, że importowane modele: [...] i [...] są to aparaty, które łączą w sobie funkcje odbiorników radiowych oraz urządzeń do nagrywania i odtwarzania dźwięku. Natomiast modele [...] są to odtwarzacze, które posiadają zasadnicze cechy zbieżne w modelami wskazanymi wyżej, lecz nie posiadające odbiornika radiowego. Te importowane przez Spółkę urządzenia podlegające taryfikacji w rozpoznawanym przez Sąd wypadku, co nie jest kwestionowane pomiędzy stronami, spełniając trzy funkcje: zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbiornika radiowego, albo dwie funkcje; zapisu i odtwarzania dźwięku. Dwie z tych funkcji (zapis i odtwarzanie dźwięku) wymienione są w pozycji 8520 WTC, natomiast w pozycji 8527 mowa jest o wszystkich trzech funkcjach, jakie pełnią sporne towary (pozycja ta obejmuje dodatkowo funkcję zegara, który jednak nie występuje w tych urządzeniach). Skoro sprowadzone przez stronę skarżącą towary (MP3) pozornie (prima facie) mogłyby być klasyfikowane do obu wymienionych pozycji – zważywszy ich przytoczone brzmienie – to według Reguły 3 ORINS klasyfikacja powinna być dokonywana w sposób następujący: "(a) Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi go w sposób bardziej ogólny. Jednakże w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. (b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. (c) Jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania." Z brzmienia przytoczonych reguł wynika jednoznacznie, że zostały one ułożone sekwencyjnie. Zastosowanie kolejnej uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości stosowania uprzedniej reguły. Strona skarżąca twierdzi, że w niniejszej sprawie klasyfikacji przedmiotowego towaru winno mieć znaczenie, która z funkcji urządzenia decyduje o "zasadniczym charakterze" importowanych odtwarzaczy. Importowany towar, zdaniem strony, jest urządzeniem do odtwarzania dźwięku, inne funkcje mają charakter dodatkowy, nie przesądzający o ich charakterze. Strona skarżąca zarzuciła organowi celnemu nie przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego co do tego, która z funkcji decyduje "o zasadniczym charakterze" importowanych towarów. Z zapatrywaniem takim nie można się zgodzić z następujących powodów. Sąd zwrócił już uwagę, że zgodnie z sekwencyjnym układem, reguła 3(b) (przyjęcie funkcji wiodącej) mogłaby znaleźć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem wyeliminowania reguły 3(a) ORINS, to zaś byłoby możliwe jedynie wówczas, gdy w rachubę wchodziłyby okoliczności wymienione w regule 3(a) zdanie drugie. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie ma jednak miejsca. O ile bowiem pozycja 8520 odnosi się rzeczywiście jedynie do aparatury zawierającej w jednej obudowie towarów dwie funkcje (urządzenie do zapisu i odtwarzania dźwięku), to już pozycja 8527 obejmuje trzy funkcje, które finalny wyrób spełnia (także radio, jako aparatura odbiorcza radiofonii, w rozumieniu tej ostatniej pozycji). W świetle tej argumentacji nie może być wątpliwości, że wnioskowana przez stronę pozycja 8520 odnosi się do części składowych, z których złożone zostały niektóre importowane towary (MP3), podczas gdy pozycja 8527 traktuje o wszystkich elementach innych sprowadzonych towarów (MP3). Nie można zatem przyjąć, iż w rozpoznawanym przypadku zachodzi sytuacja opisana w zdaniu drugim reguły 3(a) ORINS, tzn. sytuacja, w której każda z pozycji WTC potencjalnie możliwych do zastosowania odnosi się tylko do części funkcji spełnianej przez towar w zestawie przeznaczonym do sprzedaży detalicznej, a jedynie spełnienie tego ostatniego wymogu uzasadniałoby przyjęcie obu pozycji za równorzędne, w rozumieniu reguły 3(a) in fine ORINS. W konkluzji tej części wywodu wypada zatem stwierdzić – tak, jak to zresztą przyjął organ celny – że w niniejszym wypadku klasyfikacja powinna być dokonywana na podstawie reguły 3(a) zdanie pierwsze ORINS, z zastosowaniem pozycji 8527 w odniesieniu do modeli: [...] i [...] jako określającej sporny towar w sposób najbardziej szczegółowy, co wykluczało z kolei dopuszczalność uwzględnienia reguły 3(b). W konsekwencji do modelu [...] zastosowanie winien mieć kod CN 8520, jako urządzenia w którym cyfrowy zapis i odtwarzania dźwięku występuję samodzielnie, bez odbiornika radiowego. Zbędne było zatem – i tak też uznały organy celne obu instancji – prowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu przesądzenia, który element składowy (która funkcja) decyduje o zasadniczym charakterze towarów sprowadzonych przez stronę skarżącą. Klasyfikacja powyższych urządzeń wynika z wskazanych powyżej reguł ORINS. Ponadto sposób klasyfikacji takiego rodzaju urządzeń ustala rozporządzenie Komisji (WE) Nr 400/2006 z dnia 8 marca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. W świetle obowiązujących przepisów prawa dla klasyfikacji taryfowej istotne jest czy odtwarzacz MP3 jest połączony w jednej obudowie z radiem, czy też nie. Tym samym z punktu widzenia Taryfy celnej bez znaczenia jest podniesiony przez stronę argument nieopłacalności zakupu MP3 z radiem w celu wyłącznego słuchania radia. Jednocześnie podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że wskazana przez stronę dla MP3 bez radia (model [...]) podpozycja 8520 32 11 00, jest niewłaściwa, ponieważ obejmuje pozostałe magnetofony zawierające urządzenia do odtwarzania dźwięku, z odczytem numerycznym, kasetowe, z wbudowanym wzmacniaczem i z wbudowanym jednym lub więcej głośnikami, a takich cech przedmiotowe [...] nie posiadają. Właściwe więc zastosowano oznaczenie 8520 90 00 90. Odnośnie odtwarzaczy MP4 modeli: [...] i [...] zauważyć należy, że są aparaty, które posiadają w tej samej obudowie urządzenia do cyfrowego zapisu i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz odbiornika radiowego. Ponadto wyposażone są m.in. w pamięć wewnętrzną, wyświetlacz ciekłokrystaliczny, głośnik, przyciski sterujące, porty USB. Są to zatem urządzenia, które oprócz możliwości zapisu i odtwarzania dźwięku oraz odbioru programów radiowych posiadają funkcję zapisu i odtwarzania obrazu. Wskazuje to, iż MP4 nie odpowiadają urządzeniom objętym kodem CN 8520, czy 8527. Organy celne zasadnie uznały, iż klasyfikacji taryfowej tych urządzeń należy dokonać według reguł 1 i 6 ORNIS z uwzględnieniem uwagi 3 do sekcji XVI. Zgodnie z tą uwagą, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, zespoły maszyn, które składają się z dwóch lub więcej maszyn, połączonych w jedną całość oraz inne maszyny zaprojektowane do wykonywania dwóch lub więcej funkcji wzajemnie się uzupełniających, lub funkcji alternatywnych, należy klasyfikować tak, jakby składały się tylko z tej części składowej lub jako będące wyłącznie tą maszyną, która wykonuje funkcję podstawową. Ze zgromadzonej dokumentacji opisującej możliwości importowanych aparatów MP4 wynika, że ich zasadniczą funkcją jest zapis lub odtwarzanie obrazów. Tym samym organy celne zasadnie uznały, że właściwa jest klasyfikacja do 8521 - aparatura wideo do zapisu i odtwarzania obrazu i dźwięku, nawet wyposażone w urządzenie do odbioru sygnałów wizyjnych i dźwiękowych (tunery wideo) - tj. według funkcji podstawowej. Przedstawiony sposób klasyfikacji urządzeń spełniających funkcje jak rozpatrywane MP4 potwierdza, wskazane przez organ celny rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1056/2006 z dnia 12 lipca 2006 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej. Uwzględniając powyższe ustalenia, zdaniem składu orzekającego, nie uprawniony jest zarzut strony skarżącej odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności nieprawidłowego zastosowania reguł 1 i 6 ORINS oraz uwagi 3. do sekcji XVI. Dokonania klasyfikacja taryfowa sprowadzonych urządzeń przeprowadzona została w oparciu o załączoną do zgłoszenia celnego dokumentację pozwalającą w sposób bezsporny ustalić rodzaj, przeznaczenie i funkcję sprowadzonych urządzeń (ich właściwości). Trafnie więc organ celny zarzut naruszenia dyspozycji art. 124 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej uznał za bezzasadny. Fakt, że organy celne dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w postępowaniu weryfikującym zgłoszenie celne, w którym strona będąca profesjonalistą nieprawidłowo sklasyfikowała towar, nie może ona bronić się skutecznie zarzutem naruszenia przez organy celne, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, art. 121 § 1 oraz 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne, jeżeli sama zaniechała wystąpienia o wiążącą informację taryfową. W związku z zaistniała sytuacją - ustalenia w konsekwencji przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane - organy celne zasadnie podjęły działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę dane, którymi dysponowały. W konsekwencji, mając na względzie wskazane wcześniej przepisy WKC, zasadnym stało się wydanie decyzji o zarejestrowaniu niezaksięgowanej kwoty długu celnego a także określenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Ponieważ skład orzekający nie stwierdził uchybień, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., to – działając na podstawie dyspozycji wynikającej z art. 151 tej ustawy – zobligowany był do oddalenia skargi.