I FSK 1411/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.) Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia NSA Adam Bącal Protokolant Katarzyna Jaszuk po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 222/04 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od B. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 600 (słownie: sześćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 222/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę B. sp. z o.o. z/s w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2004 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w podatku od towarów i usług. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, którym to podatnikowi określono wyższą niż zadeklarowana kwotę podatku za ww. okres rozliczeniowy i ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu zaniżenia podatku należnego za ten okres. Uzasadniając swoje stanowisko organy podatkowe podały, iż podatnik zawyżył w deklaracji podatek naliczony wobec przedwczesnego rozliczenia podatku wynikającego z kilku zakwestionowanych wskutek kontroli faktur, jak też ujął w nim podatek z faktur wystawionych na podmiot nieistniejący. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Spółka zaskarżyła ww. decyzję organu odwoławczego i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organom podatkowym naruszenie przy wydaniu tejże decyzji prawa materialnego w postaci przepisów art. 19 ust. 1, 2 i 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", jak również naruszenie zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.". 2.2. Argumentując ww. zarzuty skarżąca wskazała na nieprawidłowości w ustaleniach dotyczących terminu otrzymania przez nią zakwestionowanych faktur i okresu rozliczeniowego, w którym możliwe było odliczenie podatku w fakturach tych naliczonego. Za bezpodstawne uznała ponadto stanowisko organu odwoławczego w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędy w oznaczeniu nazwy nabywcy oraz jego numeru identyfikacji podatkowej. Podkreślono, iż ani ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 22 grudnia 1999 r." nie przewidują możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturze, w której błędnie wpisano nabywcę i jego numer identyfikacji podatkowej. Wyjaśniono, iż w kwestionowanej fakturze jako nabywca faktycznie figuruje spółka cywilna, która została wniesiona aportem do skarżącej spółki z o.o., jednakże skarżąca już na etapie postępowania odwoławczego podkreślała, iż znajduje się w posiadaniu not korygujących, aczkolwiek nie zostały one uwzględnione przez organy podatkowe. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdzając bezzasadność zarzutów w niej podniesionych, wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podał, iż czynnikiem decydującym o okresie rozliczeniowym, w którym możliwa jest realizacja prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest data rzeczywistego otrzymania faktury przez podatnika. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo ustaliły tę datę i w oparciu o owe ustalenia odmówiły podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego za okres rozliczeniowy objęty kontrolą. 3.2. W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, akcentując sformalizowany charakter faktury i jej znaczenie w dokumentowaniu obrotu stwierdził, iż zasadnie pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na nabywcę, który w rzeczywistości nie istniał. Odnosząc się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji wskazał, iż nie wynika z nich ażeby spółka dysponowała notami korygującymi te faktury. Okoliczność ta stwierdzona została w protokole kontroli, który nie został przez stronę zakwestionowany. W takiej sytuacji samo powoływanie się na fakt, iż spółka znajduje się w posiadaniu tychże not nie jest zdaniem Sądu wystarczające, aby ustalenia organów podatkowych skutecznie podważyć. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w części, w której pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych na rzecz nieistniejącego w obrocie nabywcy. Wniesiono przy tym o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w ww. zakresie i przekazanie sprawy temuż Sądowi do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie na rzez skarżącej spółki kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki sformułował zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej powoływana jako "P.p.s.a.". Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie nie podano podstawy prawnej rozstrzygnięcia ani jej wyjaśnienia, a nadto nie odniesiono się do wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze. 4.3. Podkreślono w szczególności, iż Sąd pierwszej instancji nie wypowiedział się co do zarzutu bezpodstawnego pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy transakcji nabycia towarów potwierdzonej fakturą zawierającą błędy formalne, których usunięcia dokonać można było przez wystawienie noty korygującej, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej § 45 rozporządzenia z 22 grudnia 1999 r. nie uzależniał prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w fakturze zawierającej pomyłki w zakresie danych identyfikujących nabywcę (nazwa i NIP), od posiadania przez tegoż nabywcę noty korygującej potwierdzonej przez wystawcę. 4.4. W zakresie zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej argumentował, iż Sąd ten nie zwrócił uwagi na podnoszone przez skarżącego zarzuty uchybienia przez organy podatkowe przepisom Ordynacji podatkowej regulującym postępowanie dowodowe, tj. art.122, art. 123 § 1 i art. 191 wskazanej ustawy. Tym samym Sąd pierwszej instancji wydał wyrok w oparciu o stan faktyczny ustalony w sposób budzący liczne wątpliwości. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc przy tym o oddalenie skargi i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji jedynie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uchybienie przepisom art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 5.3. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej uzasadnił brakiem wskazania w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieodniesieniem się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w tym przede wszystkim do faktu, że skarżąca spółka była faktycznym nabywcą towaru określonego w spornej fakturze i z tego wynikało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p., poprzez niewyjaśnienie okoliczności czy towary wymienione w kwestionowanej fakturze nabyła faktycznie skarżąca spółka oraz jaki był charakter błędów popełnionych w tej fakturze. Tak sformułowane zarzuty nie mogą zostać uznane za trafione. 5.4. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu swojego orzeczenia zarówno podstawę prawną własnego rozstrzygnięcia (art. 151 P.p.s.a.), jak również wskazał i ocenił podstawę prawną decyzji organu odwoławczego, w oparciu o którą pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanej faktury (art. 19 ust. 1 - 3 u.p.t.u.). Sąd pierwszej instancji oceniając prawidłowość zastosowania przez organy art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u., w oparciu o które pozbawiono stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury, nie dopatrzył się nieprawidłowości podzielając stanowisko organów, że w świetle tych przepisów faktura wskazująca na inny podmiot gospodarczy niż podatnik, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie daje takiego uprawnienia, niezależnie od tego, czy w rzeczywistości podatnik ten był odbiorcą określonego w tej fakturze towaru. 5.5. Sąd pierwszej instancji, wbrew zatem stwierdzeniom skargi kasacyjnej, uczynił w pełni zadość warunkom art. 141 § 4 P.p.s.a. Inną natomiast sprawą jest, czy z zawartym w uzasadnieniu wyroku, powyższym stanowiskiem co do braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury jak sporna w niniejszej sprawie oraz w jej okolicznościach, należałoby się zgodzić. Tę kwestię można byłoby jednak analizować w przypadku, gdyby w skardze kasacyjnej sformułowano prawidłowo zarzuty kasacyjne, a przede wszystkim zarzut niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tzn. art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u., gdyż to z wykładni i zastosowania tych przepisów organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji wywiodły taki pogląd. Celem strony skarżącej było zwalczenie tego stanowiska, uniemożliwiającego skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u., lecz autor skargi kasacyjnej nie sformułował w tym zakresie stosownego zarzutu kasacyjnego, który pozwałaby Sądowi kasacyjnemu jakim jest NSA, na ocenę trafności poglądu Sądu pierwszej instancji. Nie pozwalają bowiem na to granice postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów – naruszenia jedynie przepisów postępowania – art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. W przypadku bowiem pierwszego z tych przepisów, jak już stwierdzono, Sąd w całości spełnił jego warunki formalne, a zarzut jego naruszenia nie daje sam z siebie podstaw do analizy zasadności merytorycznej stanowiska Sądu zawartego w uzasadnieniu jego wyroku, a co do drugiego z przepisów, również nie można uznać go za uzasadniony i dający podstawę do analizy właściwego zastosowania art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u. Sąd nie mógł bowiem naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez uchybienie przepisom art. 122, art. 123 § 1 i art. 191 O.p., z uwagi, jak uważa strona, na brak wyjaśnienia okoliczności czy towary wymienione w kwestionowanej fakturze nabyła faktycznie skarżąca spółka oraz jaki był charakter błędów popełnionych w tej fakturze, ponieważ w uzasadnieniu swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji wyjaśnił to zagadnienie przyjmując, że – jego zdaniem – charakter wadliwości spornej faktury, adresowanej do innego podmiotu niż strona skarżąca był na tyle istotny dla prawa skorzystania z odliczenia określonego w niej podatku naliczonego, że nie miało znaczenia, czy skarżąca spółka faktycznie ten towar nabyła (zresztą ta ostatnia okoliczność nie była przez organy i Sąd kwestionowana). Względy zatem jedynie formalne, przy niespornym stanie faktycznym sprawy, zadecydowały zdaniem Sądu pierwszej instancji o braku prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u., a strona składająca skargę kasacyjną przez nieumiejętne sformułowanie zarzutów kasacyjnych, nie dała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwości odniesienia się do poglądu WSA, co do prawidłowości zastosowania w tej sprawie przez organy podatkowe art. 19 ust. 1 – 3 u.p.t.u. 5.6 W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.