I SA/Bd 640/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant Referent-stażysta Monika Kosteczko-Grajek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o. o. z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę I SA/Bd 640/07 UZASADNIENIE Pismem z dnia [...] uzupełnionym [...] Syndyk Masy Upadłości Przedsiębiorstwa P. sp. z o.o. w T. wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług. We wniosku spółka przedstawiła następujący stan faktyczny: w dniu [...] Sąd Rejonowy w T. ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa P.Sp. z o.o. z siedzibą w T.. Rozliczenie podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości dokonane przez syndyka wykazało zobowiązanie podatkowe w wysokości 2.529,00 zł. W związku z powyższym zostały złożone dwie deklaracje podatkowe za miesiąc czerwiec, pierwsza obejmująca okres poprzedzający ogłoszenie upadłości, a druga za czas od dnia ogłoszenia upadłości do końca miesiąca. Dodatkowo złożono deklarację za cały miesiąc czerwiec 2006r. W spisie inwentarza masy upadłości oraz w sporządzonym na dzień ogłoszenia upadłości sprawozdaniu finansowym wykazano podatek od towarów i usług z uwzględnieniem zobowiązania ustalonego na dzień ogłoszenia upadłości. Zgłoszenie wierzytelności oraz ich ustalenie na liście pozostawało zgodne z danymi ujawnionymi w księgach upadłego, obejmowało także wierzytelności w kwocie 2.529,00 zł z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) według deklaracji podatkowej VAT -7 za miesiąc czerwiec 2006r. obejmującej jedynie okres od [...] do [...] czerwca 2006r., czyli czas poprzedzający ogłoszenie upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] zgłosił "aktualizację zgłoszenia wierzytelności" wnosząc o nie ujmowanie na liście wierzytelności kwoty 2.529,00 zł objętej zgłoszeniem wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług wg deklaracji VAT -7 złożonej za okres poprzedzający ogłoszenie upadłości od dnia [...] do[...] czerwca 2006r. Zważywszy na powyższe spółka sformułowała we wniosku pytanie czy w zaistniałym stanie faktycznym, wskutek ogłoszenia upadłości, wystąpiły podstawy dla ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie upadłego z tytułu podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości, zgodnie z dyspozycją art. 91 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dodatkowo czy w przypadku wystąpienia na dzień ogłoszenia upadłości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym zachodzą przesłanki do złożenia odrębnych deklaracji podatkowych za okres od początku miesiąca do dnia ogłoszenia upadłości i od tego dnia do końca miesiąca, czy też należy ustalić zobowiązanie podatkowe za te okresy przez złożenie jednej miesięcznej deklaracji z załączonym rozliczeniem zobowiązań na dzień ogłoszenia upadłości i za okres następujący od tego dnia. Strona wyraziła pogląd, iż zgodnie z art. 91 Prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się płatne z dniem ogłoszenia upadłości. Jednocześnie spółka wskazała na fakt, iż w jej opinii deklaracja nie kreuje zobowiązania, lecz stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne istotne cechy. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóty ewentualnie nie zostaną określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Podatnik zwrócił jednak uwagę na dyspozycję art. 91 oraz art. 230 ust. 3 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego zgodnie z którą w jego ocenie zachodzi konieczność rozróżnienia podatku przypadającego za okres przed ogłoszeniem upadłości i po tej dacie. Podatki należne za okres po ogłoszeniu upadłości stanowią wydatki postępowania upadłościowego, będące elementem kosztów postępowania, które zgodnie z art. 342 ust. 1 w związku z art. 343 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego zaspokajane są w pierwszej kategorii, natomiast podatki należne za okres wcześniejszy stanowią wierzytelności upadłościowe podlegające zaspokojeniu w dalszych kategoriach - po uprzednim ich zgłoszeniu i ustaleniu na liście wierzytelności. Zdaniem wnioskodawcy podatek VAT powstały wskutek czynności upadłego nie może być uważany za należny za okres po ogłoszeniu upadłości, bowiem jego źródłem są czynności dokonane przez upadłego przed ogłoszeniem upadłości. Dla poparcia swojego stanowiska spółka powołała pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym do deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym ogłoszono upadłość należy sporządzić załącznik z rozliczeniem dwóch okresów. Zdaniem spółki uwzględniając powyższe okoliczności nie ma podstaw dla uznania, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za cały miesiąc czerwiec stanowi zobowiązanie masy upadłości, które powinien uregulować syndyk. Nie można bowiem uznać złożenia deklaracji podatkowej za zdarzenie, z którym ustawa łączy powstanie zobowiązania podatkowego. Podstawą dla powstania zobowiązania podatkowego jest, w ocenie strony, dokonanie czynności opodatkowanych nawet wówczas gdy deklaracja nie zostanie złożona. W związku z tym w opinii wyrażonej we wniosku podatek VAT powstały wskutek czynności upadłego nie może być traktowany jednakowo z podatkiem mającym swe źródło w czynnościach syndyka. Zdaniem wnioskodawcy dla rozróżnienia podatku należnego za powyższe okresy należałoby sporządzić dwie oddzielne deklaracje podatkowe (odrębnie za okresy przed oraz po ogłoszeniu upadłości). Jednakże wobec miesięcznego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług – podatnik uznaje za poprawne sporządzenie jednej deklaracji podatkowej za cały miesiąc, w którym ogłoszono upadłość, ale z załącznikami obejmującymi rozliczenie dwóch okresów, z których zobowiązania wynikające z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym powstałe do dnia ogłoszenia upadłości stanowią długi upadłego, a zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości są kosztami postępowania upadłościowego. Organ podatkowy analizując zaprezentowany we wniosku stan faktyczny i jego ocenę dokonaną przez stronę w postanowieniu z dnia [...] uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. ogłoszenie upadłości firmy nie spowodowało sytuacji, w której za okres przed ogłoszeniem upadłości (od dnia [...] do [...] czerwca 2006r.) odrębnie powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji wynika to z faktu, iż okresem rozliczeniowym w podatku od towarów i usług jest co do zasady miesiąc (w szczególnych przypadkach kwartał), a zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a nie w jego trakcie. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż przepisy Prawa upadłościowego i naprawczego stanowią wobec regulacji podatkowych lex specialis w zakresie zaspakajania wierzytelności z masy upadłości. Nie mogą one natomiast wpływać na kształtowanie zasad rozliczeń w poszczególnych podatkach, w tym również w podatku od towarów i usług. W związku z czym w opisanym stanie faktycznym zważywszy na okoliczność, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006r. powstało już po ogłoszeniu upadłości, nie ma podstaw do odrębnego określania jego wysokości na dzień ogłoszenia upadłości i po tym dniu. Organ I instancji zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż wobec miesięcznego okresu rozliczeniowego dla podatku od towarów i usług, poprawne jest sporządzenie jednej deklaracji podatkowej za cały miesiąc, w którym ogłoszono upadłość, tj. w przedmiotowym stanie faktycznym za miesiąc czerwiec 2006r. Upadły podmiot pozostaje bowiem nadal podatnikiem VAT, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż na skutek ogłoszenia upadłości nie traci on ani osobowości prawnej, ani prawa własności majątku. Natomiast konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność wykonywania przez syndyka - na rachunek upadłego, obowiązków określonych powołaną wyżej ustawą o podatku od towarów i usług, w tym obowiązku złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7, która jak to wynika z przepisu art. 99 ust. 1 ustawy składana jest za okres miesięczny (z pewnymi wyjątkami nie mającymi zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym). Jednocześnie nie podzielił stanowiska spółki, iż istnieje konieczność dołączenia do ww. deklaracji załączników obejmujących rozliczenie dwóch okresów, z których zobowiązania wynikające z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym powstałe do dnia ogłoszenia upadłości stanowią długi upadłego, a zobowiązania powstałe po ogłoszeniu upadłości są kosztami postępowania upadłościowego, bowiem jak wykazano powyżej w zaistniałym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006r. powstało już po ogłoszeniu upadłości. Konkludując organ wyraził pogląd, iż ogłoszenie upadłości nie stanowi okoliczności powodującej konieczność ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie upadłego z tytułu podatku od towarów i usług na dzień ogłoszenia upadłości. Na powyższe postanowienie pismem z dnia [...] syndyk masy upadłości złożył zażalenie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia przez uznanie, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest prawidłowe. Podtrzymując stanowisko zawarte we wniosku z dnia [...] zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą interpretację przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług przy uwzględnieniu dyspozycji art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] roku odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie ogłoszenie upadłości firmy w dniu [...] czerwca 2006r. nie spowodowało, że za miesiąc czerwiec należało złożyć dwie deklaracje podatkowe VAT, tj. za okres od 1 czerwca do dnia ogłoszenia upadłości i za okres od dnia ogłoszenia upadłości do 30 czerwca, albowiem nie doszło do zmiany podatnika podatku od towarów i usług, nadal pozostał nim upadły, który dokonywał rozliczenia tego podatku za pełne okresy miesięczne. W związku z czym zobowiązanie podatkowe powstało dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, a nie w jego trakcie. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że powstało po ogłoszeniu upadłości. Co z kolei prowadzi do wniosku, że syndyk w imieniu upadłego zobowiązany był do złożenia jednej deklaracji VAT-7 za czerwiec 2007 roku, po zakończeniu tego okresu rozliczeniowego w terminie do 25 lipca 2006 roku. Bez znaczenia dla rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres pozostaje zdaniem organu więc również sporządzenie załączników obejmujących odrębne rozliczenie dwóch okresów, z których zobowiązania wynikające z nadwyżki podatku należnego nad naliczonym powstałe do dnia ogłoszenia upadłości stanowią długi upadłego, a zobowiązania mające swoje źródło w czynnościach dokonywanych po ogłoszeniu upadłości są kosztami postępowania upadłościowego. Zważywszy bowiem na fakt, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstało po ogłoszeniu upadłości w całości stanowi ono koszt postępowania upadłościowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu skargi syndyk zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 19. art. 99 i art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług w powiązaniu z art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego polegające na błędnym przyjęciu, że warunkiem powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest złożenie deklaracji podatkowej, a w konsekwencji nieprawidłowej konstatacji, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wynikające z czynności dokonanych przez podatnika wobec którego ogłoszono upadłość powstaje dopiero wskutek złożenia deklaracji podatkowej przez syndyka i stanowi koszty postępowania upadłościowego. W dalszej części podniesiono, iż zarówno w wydanym postanowieniu jak i zaskarżonej decyzji organy podatkowe całkowicie pominęły wpływ przepisów prawa upadłościowego i naprawczego na ustalenie zobowiązań podatkowych. Syndyk powołał się na wyroki sądów administracyjnych dotyczących regulacji zawartych w prawie upadłościowym z 1934 roku oraz ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 roku, w których wskazano iż prawo upadłościowe jest aktem normatywnym szczególnym i jego zastosowanie ma pierwszeństwo przed przepisami ogólnymi. W szczególności powołał się na dyspozycję art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego, zgodnie z którą ogłoszenie upadłości powoduje, że wszelkie zobowiązania upadłego stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zdaniem skarżącego nie rozstrzygnięto kwestii czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje wyłącznie po upływie miesięcznego okresu rozliczeniowego według przepisów podatkowych, czy też obowiązek podatkowy skonkretyzować się może już wcześniej wskutek ogłoszenia upadłości. Zdaniem syndyka przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa można i należy ustalić na dzień ogłoszenia upadłości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Działając w trybie art. 14a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), organ uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W ocenie Sądu jest to interpretacja prawidłowa w świetle prawa. Na gruncie polskiego prawa podatkowego funkcjonują dwa odrębne pojęcia: obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy Ordynacja podatkowa stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym lub podmiotowym. Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Na gruncie polskiego systemu prawa podatkowego występują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z treścią art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej jednym z nich jest powstawanie zobowiązania z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania, drugim doręczenie decyzji wymiarowej organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. W tym miejscu należy przedstawić regulacje związane z powstaniem obowiązku i zobowiązania podatkowego w przypadku podatku od towarów i usług. Art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 1 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1. Przepis art. 99 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, że podatnicy, o których mowa r4w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie zaś z treścią art. 99 ust. 12 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Jednocześnie zgodnie art. 103 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Biorąc pod uwagę powyższe unormowania w kontekście rozważań dotyczących rozróżnienia pojęć obowiązku i zobowiązania podatkowego należy stwierdzić, iż skonkretyzowanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług powstałego na skutek dokonania określonej czynności (wydania towaru lub wykonania usługi) i przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe następuje po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego, po określeniu całej kwoty przypadającej za dany okres rozliczeniowy ( w tym przypadku miesięczny) i wskazaniu terminu i miejsca jego zapłaty – do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (podobnie w wyroku z 30 marca 2005r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, FSK 1246/04). Skonstruowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług zasada, iż zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje po spełnieniu warunków określonych w art. 99(złożenie deklaracji) i 103 ust.1 (samoobliczenie podatku w ustalonym terminie obejmującym okres miesięczny, w którym powstał obowiązek podatkowy) ustawy nie pozwala na przyjęcie tezy postawionej przez skarżącego, iż odrębne zobowiązanie podatkowe powstaje w jakimkolwiek momencie przed zakończeniem tego okresu, co za tym idzie wyklucza możliwość złożenia więcej deklaracji obejmujących jeden okres rozliczeniowy. Zgodnie z przepisami ustawy z 23 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm.)ogłoszenie upadłości podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje zmiany podatnika i nie wpływa na powstanie nowego okresu rozliczeniowego. Stosownie do art. 160 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, czynności syndyka dokonywane są na rachunek upadłego. Zatem ustawa ta nie zmienia pojęcia podatnika przyjętego na gruncie ustawy podatkowej. W związku z czym zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem pozostaje upadły i zważywszy na wskazany wyżej brak podstaw dla podzielenia okresu rozliczeniowego na części przed i po ogłoszeniu upadłości, a w konsekwencji na brak powodów na gruncie przepisów podatkowych dla ustalenia zobowiązania podatkowego powstałego w danym miesiącu przed ogłoszeniem upadłości oraz odrębnie po tej dacie - spoczywa na nim obowiązek złożenia jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT -7 za cały okres rozliczeniowy, która deklaruje do zapłaty w określonej wysokości, terminie i miejscu zobowiązanie podatkowe należne za cały okres rozliczeniowy. Rację ma skarżący, że zobowiązanie powstaje z mocy prawa bez względu na fakt złożenia (bądź nie) deklaracji. W sytuacji bowiem nie złożenia przez podatnika deklaracji bądź ustalenia przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w innej niż deklarowana wysokości, organ wydaje decyzję określającą właściwą jego wysokość. Decyzja ta ma charakter deklaratoryjny. Nie można się jednak zgodzić z twierdzeniem, iż w związku z dyspozycją art. 91 ust. 1 prawa upadłościowego i naprawczego obowiązek podatkowy skonkretyzować się może już wcześniej wskutek ogłoszenia upadłości. W ocenie Sądu ww. przepis nie rozstrzyga o powstaniu zobowiązania podatkowego. Wskazuje jedynie, iż istniejące w dniu ogłoszenia upadłości zobowiązania upadłego, w tym zobowiązania podatkowe, stają się z tym dniem wymagalne, a nie jest to jeszcze równoznaczne z ich konkretyzacją. Nie ma zatem skutku lex specialis. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził swój pogląd w tej sprawie stając na stanowisku, że prawo upadłościowe ma znaczenie w sferze podatkowej tylko w kwestii kolejności zaspokajania roszczeń (wyroki z 15 lipca 2005r. i 25 lipca 2002r. o sygnaturach odpowiedni: IFsk 5/05 i III SA 84/01). Rozpatrując przedmiotową sprawę na gruncie tak odczytanych przepisów należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja i wyrażone w niej stanowisko jest właściwa w związku z czym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego wyrażony w skardze w ocenie Sądu jest nieuzasadniony. Sąd zauważa również, w związku z powołanym w skardze poglądem przedstawionym w pracy zbiorowej pod redakcją Jadwigi Popławskiej "Rachunkowość i podatki w postępowaniu upadłościowym, poradnik dla księgowych", iż została wyrażona zasada, że w toku interpretacji należy pomocniczo uwzględniać dokonania doktryny, a w przypadku pełnej zgodności należy je traktować jako aktualnie wiążące – przełamywalne silnymi argumentami (W. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis™, W-wa 2002, s.297). Jednakże powołana pozycja przygotowana została, jak sama nazwa wskazuje dla określonej grupy odbiorców – księgowych i ma charakter poradnika nie jest zaś pozycją stricte naukową. Wypada zauważyć, że reprezentowane w ww. pozycji stanowisko również wskazuje na konieczność sporządzenia jednej deklaracji podatkowej dotyczącej okresu rozliczeniowego jednak wyrażony dalej pogląd o konieczności sporządzenia załącznika z rozliczeniem dwóch okresów nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego. Jednocześnie należy w tym miejscu wyjaśnić, iż orzekając Sąd może dla poparcia reprezentowanego stanowiska przytoczyć poglądy doktryny bądź szerzej rozumianej "literatury" lecz w swych motywacjach jest zawsze podmiotem autonomicznym, kierującym się przy ocenie zaskarżonych aktów kryterium ich zgodności z przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent