I SA/Bd 641/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Referent-stażysta Monika Kosteczko-Grajek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. oddala skargę Pismem z dnia [...]r. Spółdzielnia wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazała, że prowadzi działalność związaną wyłącznie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, za którą uważa - powołując się na dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego oraz decyzje organów skarbowych - działania mające na celu utrzymanie substancji lokalowej, tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Tym samym wszelkie koszty i przychody związane z obiektami takimi jak: budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym, garaże, parkingi, hydrofornie, budynki handlowo-usługowe, budynki administracji osiedlowych i zarządu, budynki dla osiedlowej działalności społeczno-wychowawczej oraz urządzenie i uzbrojenie terenu były traktowane jako koszty i przychody gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Zasoby mieszkaniowe Spółdzielni, tj. wyżej wymienione elementy, nie podlegały amortyzacji na podstawie art. 16c pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) lecz Spółdzielnia dokonywała ich umorzenia w ciężar funduszy własnych. Spółdzielnia podała, że posiada lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu, garaże własnościowe, pawilony handlowe wolnostojące, lokale użytkowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych oraz usytuowane w zespole lokali także łącznie z lokalami dla potrzeb administracji i zarządu. Oprócz działań mających na celu utrzymanie substancji lokalowej, wynajmuje lokale użytkowe (pawilony handlowo-usługowe, garaże), jak również powierzchnie reklamowe na budynkach, a także miejsca na dachach pod anteny satelitarne. Zapytanie Spółdzielni dotyczyło problemu, co należy rozumieć przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi, w związku z brakiem definicji gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy też definicji samych zasobów mieszkaniowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Ponadto, w sytuacji uznania gospodarki lokalami użytkowymi za niezwiązaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi, Spółdzielnia zwróciła się o wyjaśnienie trzech następujących problemów: 1) czy wyłącznie gospodarkę lokalami użytkowymi na wynajem (w tym pawilony handlowo-usługowe wolnostojące i wynajem garaży) traktować jako działalność gospodarczą niezwiązaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi? 2) czy wyłącznie lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu, garaże z własnościowymi prawami oraz lokale użytkowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych należy zaliczyć do zasobów mieszkaniowych? 3) czy wynajem powierzchni reklamowych i miejsc na dachach należy traktować jako działalność niezwiązaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi? Zdaniem wnioskodawcy, działalność Spółdzielni prowadzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz.1116 ze zm.) i postanowienia statutowe jest działalnością związaną tylko i wyłącznie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi (w tym lokale mieszkalne i użytkowe), w związku z czym nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi z tej działalności i poniesionymi kosztami przechodzi do rozliczenia na rok następny zgodnie z art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy o spółdzielniach i stanowi dochód wolny od podatku. Na poparcie swojego stanowiska Spółdzielnia powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 152/95, a także stanowisko Izby Skarbowej w O. z dnia [...] r. Nr [...]. Wskazała ponadto, że spółdzielnia mieszkaniowa jako osoba prawna nie posiada własnego majątku, jest bowiem dobrowolnym zrzeszeniem nieograniczonej liczby osób i z ich woli gospodaruje majątkiem, zgodnie z ich interesem. Zatem, jakakolwiek nadwyżka przychodów nad kosztami nie zwiększa majątku Spółdzielni jako osoby prawnej, która żadnego własnego majątku nie posiada. Wobec powyższego, dochody uzyskane z całokształtu działalności Spółdzielni rozumianej jako gospodarka zasobami mieszkaniowymi i w całości przeznaczone na utrzymanie tych zasobów stanowią dochód wolny od podatku. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Kujawsko – Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ określił, co należy rozumieć pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe", o którym mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 o podatku dochodowym od osób prawnych i stwierdził, że na podstawie tego przepisu ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych będą korzystały uzyskane przez Spółdzielnię dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jednakże pod warunkiem, że zostaną przeznaczone na cele związane z utrzymaniem tychże zasobów. Natomiast opodatkowaniu tym podatkiem, będą podlegały dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, a ponadto dochody uzyskane z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel, na jaki zostaną przeznaczone. Na postanowienie organu I instancji strona złożyła zażalenie. W ocenie Spółdzielni prowadzona działalność polega tylko i wyłącznie na gospodarce zasobami mieszkaniowymi obejmującymi lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Natomiast dochody uzyskane z tej gospodarki przeznaczane są na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, np. na wykonanie remontów celem utrzymania substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym, w związku z czym zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 44 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość dochodów powinna być, jej zdaniem, zwolniona z opodatkowania. Strona stwierdziła, że istotne w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie co oznacza pojęcie "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", a co oznacza pojęcie "innej działalności gospodarczej". W opinii strony, brak ustawowej definicji określenia zasobów mieszkaniowych, zarówno w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, utrudnia jednoznaczne ustalenie poszczególnych rodzajów działalności. W uzasadnieniu zażalenia Spółdzielnia powieliła argumentację zawartą we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego, w szczególności podniosła, że dotychczas dochody w gospodarce zasobami mieszkaniowymi były osiągane jedynie z wynajmu lokali użytkowych, umieszczania reklam na budynkach, instalowania na budynkach anten satelitarnych, dzierżawy gruntów. Dodatkowo wskazała, że przepisy prawa zabraniają uzyskiwania dochodów zarówno z lokali mieszkalnych zajmowanych na warunkach spółdzielczych praw do lokali i stanowiących odrębną własność, jak i z lokali użytkowych zajmowanych na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu bądź odrębnej własności. Ponadto, zarzuciła organowi podatkowemu, że kwalifikując gospodarkę lokalami użytkowymi jako "inną działalność gospodarczą" nie rozstrzygnął jednoznacznie kwestii dotyczącej zaliczenia do zasobów mieszkaniowych lokali użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych. Zdaniem strony, skoro wynajmowany lokal użytkowy znajduje się w budynku, w którym więcej niż połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, to powinien on być zaliczony do zasobów mieszkaniowych. Zwróciła również uwagę, że analogicznie należy potraktować wynajmowanie powierzchni reklamowych na ścianach budynków i miejsc na dachach. Działania te dotyczą bowiem także budynków mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy, gospodarowanie którym podlega zwolnieniu z opodatkowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy pojęcie "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje również działalność polegającą na wynajmowaniu przez Spółdzielnię lokali użytkowych zarówno wolnostojących (m.in. pawilony handlowo-usługowe, garaże), jak również znajdujących się w budynkach mieszkalnych oraz działalność polegającą na wynajmowaniu powierzchni reklamowych na budynkach i miejsc na dachach. Organ podzielił pogląd skarżącej, że zarówno ustawa o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają definicji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wskazał, że zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będą zatem jedynie dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz dochody uzyskane z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Dyrektor podkreślił, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Opłaty te (czynsze) kalkulowane są w takiej wysokości, aby pokrywały zarówno utrzymanie (koszty) lokali mieszkalnych, jak i pozostałych pomieszczeń przynależnych do nich oraz koszty ich zarządzania (administracji). Wynika to z ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Zdaniem organu, uwzględniając charakter opłat (czynszów) oraz pokrywanych z nich kosztów, uzasadnione jest rozumienie pojęcia "zasoby mieszkaniowe" użytego w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie tylko jako lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W związku z powyższym, w opinii organu, przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy podatkowej, należy rozumieć: 1) budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami (dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże), 2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj. budynki administracji osiedlowej, kotłownie i hydrofornie wolnostojące, osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe, 3) urządzenia i uzbrojenie terenów (na których znajdują się ww. budynk), jak zbiorniki - doły gnilne, szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej, sieci elektroenergetyczne i telefoniczne, budowle inżynieryjne (studnie itp.), budowle komunikacyjne, 4) inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (latarnie oświetleniowe, ogrodzenia). Dyrektor stwierdził, że związane z ww. budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Zdaniem organu, dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wyjaśnił, że zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, bez względu na cel na jaki zostanie przekazany. Działalnością taką jest np. wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach, miejsc na dachach pod anteny satelitarne oraz telefonii komórkowej. W konsekwencji, według organu, dochody uzyskane z powyższej działalności należy zaliczyć do dochodów, które bez względu na cel, na jaki zostaną przekazane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przywołanego przez stronę wyroku NSA z dnia 16 października 1995 r., sygn. akt SA/Wr 152/95, a także stanowiska Izby Skarbowej w O. z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zarówno orzeczenia sądów jak i interpretacje urzędów nie posiadają waloru wykładni prawa powszechnie obowiązującego, bowiem wydawane są w danych, konkretnych sprawach podatników, co w praktyce oznacza, że ani jedne, ani drugie nie stanowią podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia w innych sprawach, z których każdą należy rozpatrywać indywidualnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniosła, iż prowadzona przez nią działalność polega tylko i wyłącznie na gospodarce zasobami mieszkaniowymi obejmującymi lokale mieszkalne i lokale użytkowe. Natomiast dochody uzyskane z tej gospodarki przeznaczane są na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, np. na wykonanie remontów celem utrzymania substancji mieszkaniowej w stanie niepogorszonym, w związku z czym zgodnie z art.17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych całość dochodów powinna być zwolniona z opodatkowania. W ocenie strony skarżącej brak ustawowej definicji określenia zasobów mieszkaniowych, zarówno w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, utrudnia jednoznaczne ustalenie poszczególnych rodzajów działalności ("gospodarki zasobami mieszkaniowymi" oraz "innej działalności gospodarczej"). Powielając argumentację zawartą zarówno w zażaleniu, jak i we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego podniosła, iż dotychczas dochody w gospodarce zasobami mieszkaniowymi były osiągane jedynie z wynajmu lokali użytkowych, umieszczania reklam na budynkach, instalowania na budynkach anten satelitarnych, dzierżawy gruntów. Dodatkowo wskazała, że przepisy prawa zabraniają uzyskiwania dochodów zarówno z lokali mieszkalnych zajmowanych na warunkach spółdzielczych praw do lokali i stanowiących odrębną własność, jak i z lokali użytkowych zajmowanych na warunkach spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu bądź odrębnej własności. W ocenie strony skarżącej, organ odwoławczy kwalifikując gospodarkę lokalami użytkowymi jako "inną działalność gospodarczą" nie rozstrzygnął jednoznacznie kwestii dotyczącej zaliczenia do zasobów mieszkaniowych lokali użytkowych znajdujących się w budynkach mieszkalnych, a tej kwestii dotyczyło jej zapytanie. Jej zdaniem, skoro wynajmowany lokal użytkowy znajduje się w budynku, w którym więcej niż połowa całkowitej powierzchni jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, to powinien on być zaliczony do zasobów mieszkaniowych. Zwróciła również uwagę, że analogicznie należy potraktować wynajmowanie powierzchni reklamowych na ścianach budynków i miejsc na dachach, z uwagi na to, że działania te dotyczą także budynków mieszkalnych stanowiących zasób mieszkaniowy, gospodarowanie którym podlega zwolnieniu z opodatkowania. Strona skarżąca wskazała, że zaskarżona decyzja oparta jest na piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., które nie jest jednak urzędową wykładnią prawa podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Zaznaczyła, że pismo to zmienia zakres znaczeniowy pojęcia gospodarki zasobami mieszkaniowymi, uznając, że na gospodarkę zasobami mieszkaniowymi prowadzoną przez podatników, o których mowa w art. 17 ust.1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych składają się wpływy z opłat pobieranych od lokatorów (tj. czynszów) oraz pokrywane z nich koszty. Według strony, organy podatkowe definicję zasobów mieszkaniowych czerpią z ww. pisma, przyjmując, że działalnością podlegającą opodatkowaniu będzie: wynajmowanie lokali użytkowych, powierzchni reklamowych na budynkach znajdujących się w zasobach spółdzielni czy też wynajmowanie powierzchni dla operatorów telekomunikacyjnych. W wyniku takiej interpretacji, zmieniono utrwalony zakres znaczeniowy pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi", co wpłynęło na pogorszenie sytuacji prawnej spółdzielni mieszkaniowej. Strona nie zgodziła się z takim stanowiskiem i stwierdziła, że jej zdaniem, właściwe jest traktowanie dochodów z szeroko rozumianej gospodarki zasobami mieszkaniowymi, jako podlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, czemu daje wyraz także przepis art. 16c ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączający z amortyzacji spółdzielcze zasoby mieszkaniowe, rozumiane w taki sposób, jak to przyjęto w orzecznictwie sądów i organów administracyjnych czyli szeroko. W opinii strony skarżącej, przyjęcie takiego założenia potwierdzały również argumenty ekonomiczne. Jej zdaniem znowelizowany art. 17 ust. 1 punkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w dalszym ciągu zwalnia od podatku dochodowego dochody uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, o ile są przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych znajdujących się w dyspozycji podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Pytania Spółdzielni odnosiły się do następujących zagadnień, tj.: 1) "czy wyłącznie gospodarkę lokalami użytkowymi na wynajem w tym pawilony handlowo-usługowe wolnostojące i wynajem garaży traktować jako działalność gospodarczą niezwiązaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi"; 2) "czy wyłącznie lokale użytkowe z własnościowym prawem do lokalu, garaże z własnościowymi prawami oraz lokale użytkowe znajdujące się w budynkach mieszkalnych należy zaliczyć do zasobów mieszkaniowych"; 3) czy wynajem powierzchni reklamowych i miejsc na dachach należy traktować jako działalność nie związaną z gospodarką zasobami mieszkaniowymi. Zdaniem skarżącej działalność Spółdzielni jest związana tylko i wyłącznie z gospodarką zasobami mieszkaniowymi w tym lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. W związku z tym nadwyżka stanowiąca różnicę pomiędzy przychodami uzyskanymi z tej działalności i poniesionymi kosztami przechodzi do rozliczenia na rok następny zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000r. o spółdzielniach mieszkaniowych i stanowi dochód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu podatkowego stanowisko wnioskodawcy dotyczące trzech ww. pytań jest nieprawidłowe. Zauważyć należy, iż przepisy zarówno prawa podatkowego, jak również prawa spółdzielczego nie określają co należy rozumieć pod pojęciem "zasoby mieszkaniowe". Pojęcie to jednak występuje w prawie podatkowym od wielu lat, tj. w przepisach regulujących zagadnienie amortyzacji (obecnie art. 16c ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) oraz zwolnienie podatkowe (w art. 17 ust. 1 pkt 44 tej ustawy, w poprzednim stanie prawnym – art. 17 ust. 1 pkt 4f). Wobec jednak braku określenia pojęcia "zasoby mieszkaniowe" za właściwe należy uznać rozumienie tego pojęcia w znaczeniu potocznym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, które nakazuje mieć na uwadze zapewnienie prawidłowego funkcjonowania lokali mieszkalnych. W związku z tym, za zasadne należy ocenić stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym przez zasoby mieszkaniowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie. W konsekwencji prawidłowo organy zaliczyły do zasobów mieszkaniowych nie tylko lokale mieszkalne, ale także przynależne do nich pomieszczenia z dźwigami osobowymi i towarowymi, kotłownie, hydrofornie, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki, garaże, budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej, warsztaty konserwacyjno-remontowe (osiedlowe), szamba, rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej, ciepłowniczej, studnie, drogi osiedlowe, ulice, chodniki, latarnie osiedlowe, ogrodzenia. Podanie przez organ tych przykładowych budynków, lokali, pomieszczeń, obiektów, urządzeń i stwierdzenie, że związane z nimi opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty, stanowią odpowiednio przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie narusza prawa. W ocenie tut. Sądu wobec nieokreślenia przez ustawodawcę pojęcia "zasoby mieszkaniowe" – przy nawet bardzo szerokim jego rozumieniu – nie można do tego zasobu zaliczyć lokali użytkowych zarówno wolnostojących m.in. pawilonów handlowo-usługowych, jak również lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych wynajmowanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wręcz nielogiczne i nie mające oparcia w przepisach prawa jest domaganie się przez skarżącą Spółdzielnię, aby potraktować wynajmowane przez nią np. pawilony handlowe - obojętnie, czy wolnostojące, czy też będące lokalami znajdujące się w budynku mieszkalnym – jako zasób mieszkaniowy. Należy zauważyć, że w ostatnich latach rzeczywiście dość powszechne jest, że spółdzielnie mieszkaniowe wynajmują lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i z tego tytułu uzyskują przychód. Podobnie jest z wynajmowaniem powierzchni reklamowych na budynkach oraz miejsc na dachach pod anteny satelitarne. Trudno jednak przy powyższym brzmieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzić, że czynsz otrzymany przez Spółdzielnię z tytułu wynajmu pawilonu handlowego, czy też wynagrodzenie z tytułu wynajmu powierzchni reklamowej na budynku mieszkalnym jest dochodem uzyskanym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wręcz należy stwierdzić, że jest to dochód z innej działalności gospodarczej niż gospodarka tymi zasobami. Podkreślić należy, że ustawodawca różnicuje dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym gospodarkę zasobami mieszkaniowymi od innej działalności gospodarczej. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały oceny stanowiska Spółdzielni nie tylko w przedmiocie lokali użytkowych wolnostojących, ale również wynajmowanych lokali użytkowych w budynkach mieszkalnych. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że stanowisko podatnika w każdym z tych przypadków jest nieprawidłowe, natomiast organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany postanowienia tego organu. Zauważyć należy, że począwszy od 1 stycznia 2007r. zwolnienie dochodów spółdzielni mieszkaniowych ma inny zakres niż zwolnienie mające zastosowanie do końca 2006r. Zgodnie z brzmieniem poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wolne od podatku były dochody spółdzielni mieszkaniowych uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i z innych źródeł przychodów – w części przeznaczonej na cele związane utrzymaniem zasobów mieszkaniowych i inne cele statutowe, z wyjątkiem działalności gospodarczej. Nie miało zatem znaczenia - dla zwolnienia od podatku dochodowego - z jakiego źródła przychodów spółdzielnia uzyskiwała dochód. Przepis ten został uchylony przez art. 1 pkt 13 lit. a) tiret pierwsze ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1957), z tym że zwolnienie zachowało moc do końca 2006r. (na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem nowelizacji tego przepisu ustawą z dnia 18 listopada 2004r. - Dz. U. Nr 254, poz. 2533). Ustawodawca zatem zawęził zwolnienie dochodów spółdzielni do uzyskanych z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Tym samym począwszy od 1 stycznia 2007r. podlega opodatkowaniu dochód otrzymany przez spółdzielnię z tytułu "innej działalności gospodarczej" bez względu na jego przeznaczenie. W związku z tym nie ma uzasadnienia powoływanie się na interpretacje dokonywane na tle poprzedniego stanu prawnego, choćby na przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1995r., sygn. akt SA/Wr 152/95. Na marginesie należy zauważyć, iż w podanym wyroku Sąd nie znalazł "podstaw, aby uznać, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi "gospodarkę zasobami mieszkaniowymi" ponieważ przez to pojęcie należy rozumieć działanie mające na celu utrzymanie substancji lokalowej tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych". Sąd jednak nie wypowiadał się, które lokale użytkowe należy mieć na uwadze, a w szczególności, czy dotyczy to również np. pawilonów i znajdujących się w budynkach mieszkalnych lokali wynajmowanych na prowadzenie działalności usługowo-handlowej, czy tylko tych lokali użytkowych, które zapewniają prawidłowe funkcjonowanie i korzystanie z lokali i budynków mieszkalnych. Zauważyć należy, iż w doktrynie prezentowany jest również pogląd o ograniczeniu od 1 stycznia 2007r. zakresu zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów m.in. spółdzielni mieszkaniowych. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją Włodzimierza Nykiela (wydanie II, Ośrodek Doradztwa i Doskonalenia Kadr Sp. z o.o. Gdańsk 2007, s. 751) wskazano, że "W przeciwieństwie do zwolnienia obowiązującego do końca 2006 roku, zwolnieniu nie podlegają wszelkie dochody wydatkowane na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych, lecz wyłącznie pochodzące z gospodarki tymi zasobami." Podkreślić należy, iż uregulowania zawarte w ustawie o spółdzielniach mieszkaniowych nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem przedmiot opodatkowania, zakres zwolnienia określają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma również znaczenia dla oceny niniejszej sprawy okoliczność, że stanowisko organu podatkowego jest zgodne z poglądem wyrażonym przez Ministerstwo Finansów – Podsekretarza Stanu w piśmie z dnia 22 grudnia 2006r. (znak DD6-8213-438/WK/06/339/391) skierowanym do Ministerstwa Budownictwa. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska M. Łent