I FSK 979/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Ruszyński, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 27/06 w sprawie ze skargi J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 zł /słownie: jeden tysiąc dwieście złotych / tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2006 r., sygn. I SA/Ke 27/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 listopada 2005 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2002 r. oraz określenia za listopad 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za miesiąc grudzień 2002 r. 1.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie dotyczącej dopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących transakcje, które nie zostały rzeczywiście dokonane. 1.3. W 2002 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi. W trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, iż w dokumentach firmy za miesiąc październik 2002 r. są trzy faktury wystawione przez firmę - "D.Z." - S.Z., które dokumentują fikcyjne transakcje zakupu oleju napędowego i benzyny. Powyższe zostało potwierdzone nie tylko wynikami kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego, ale także materiałami zgromadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w K. W oparciu o poczynione ustalenia organy podatkowe uznały, iż strona bezpodstawnie skorzystała z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z kwestionowanych faktur. 1.4. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając tym samym, iż postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób rzetelny, zgodnie z przepisami prawa, a zgromadzony w trakcie tego postępowania materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fakt, iż firma będąca kontrahentem podatnika utworzona została w celu dokumentowania obrotu paliwem pochodzącym z nielegalnego źródła. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 2 Konstytucji RP przez jego pominięcie w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej powoływane jako "rozporządzenie z 22 marca 2002 r.", art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływana jako "u.p.t.u.", przez uznanie, iż zaistniały przesłanki do określenia podatnikowi zobowiązania w wysokości wyższej od tej przez niego zadeklarowanej, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia przez błędne jego zastosowanie. 2.2. Powołując się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. K 24/03 skarżący podkreślił, iż skutki nierzetelności sprzedawcy winny obciążać państwo, w imieniu którego działa sprzedawca. W ocenie podatnika nadmierny rygoryzm przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. skutkuje pozbawieniem nabywcy prawa do obniżenia podatku należnego w każdym przypadku wystawienia faktury przez podmiot nieuprawniony lub nieistniejący, niezależnie od okoliczności faktycznych wystawienia faktury, bez względu na fakt czy nabywca uiścił zbywcy podatek z ceną towaru lub usługi, co prowadzi do podwójnego opodatkowania transakcji. Rygoryzm omawianego przepisu w płaszczyźnie procesowej polega natomiast na pozbawieniu skarżącego możliwości przeprowadzenia dowodu pozwalającego obalić domniemanie faktyczne zakładające, iż faktura wystawiona przez kontrahenta jest tzw. fakturą pustą. Dodatkowo strona podkreśliła, iż uczestnicząc w kwestionowanych transakcjach nie miała świadomości, że towar pochodzi z nielegalnego źródła. Wskazując przy tym na orzecznictwo ETS podkreśliła, iż nabywcy przysługuje odliczenie podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że inna transakcja - wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do dokonanej przez niego - stanowi oszustwo VAT. 2.3. Nadto wskazano na naruszenie szeregu przepisów proceduralnych, w szczególności poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów przemawiających na korzyść strony, jak również brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. Skarżący zaznaczył, iż wobec zmiany brzmienia art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływana jako "O.p.", materiał dowodowy z postępowania w sprawie karnej mógł być przez organy podatkowe wykorzystany wyłącznie po prawomocnym zakończeniu tegoż postępowania, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska skarżącego. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - odwołując się do treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. - podkreślił, iż uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. W ocenie Sądu nie można uznać za prawidłową faktury dokumentującej zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W oparciu o powyższe oraz o materiał zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, iż zasadne było działanie organów podatkowych, które zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego. 3.2. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 181 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał wprawdzie, iż organy podatkowe rzeczywiście takiego naruszenia się dopuściły poprzez uwzględnienie dowodów w postaci zeznań świadków z kontroli podatkowej przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego w postępowaniu podatkowym prowadzonym w niniejszej sprawie, jednakże w ocenie Sądu uchybienie to pozostaje bez wpływu na wynik tegoż postępowania. Wobec zarzutu skarżącego w zakresie bezpodstawnego dopuszczenia w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał na art. 25 § 1 ustawy z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stosownie do jego treści - przepisy Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym powołaną ustawą, mają zastosowanie w sprawach wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed wejściem w życie ustawy. Mając na uwadze fakt, iż decyzja organów pierwszej instancji w niniejszej sprawie została wydana 11 sierpnia 2005 r., a zatem przed 1 września tego roku, kiedy to ww. ustawa zaczęła obowiązywać, organy podatkowe mogły jako dowód w sprawie uznać materiały zebrane w postępowaniu karnym bez względu na to, czy zostało ono prawomocnie zakończone, czy też nie. 3.3. Za niezasadny uznał także Sąd pierwszej instancji zarzut niezgodności przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. z art. 2 Konstytucji RP, podkreślając przy tym, iż przywołane przez podatnika w tym kontekście orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03 nie dotyczy przepisu stanowiącego podstawę zaskarżonej decyzji. W wyroku tym, stwierdzającym niekonstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 przedmiotowego rozporządzenia wskazano faktycznie na jego nadmierny rygoryzm i formalizm pozbawiający podatnika możliwości wykazania, że kwotę wskazaną w posiadanym oryginale faktury uiścił sprzedawcy. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie, w której niemożność odliczenia podatku naliczonego nie wynika z braku potwierdzenia czynności dokumentowanej fakturą, lecz z faktu, że faktura nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. 3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie uwzględnił także pozostałych zarzutów skargi, stwierdzając tym samym prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Wniesiono przy tym o uchylenie kwestionowanego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania. 4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 Konstytucji RP przez jego pominięcie, w związku z zastosowaniem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r.; art. 10 ust. 2 u.p.t.u. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do określenia przez organy podatkowe, zobowiązania w podatku od towarów i usług w innej wysokości, niż wynika z deklaracji podatkowej; § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r., przez błędną jego wykładnię, tj. przez uznanie, iż w niniejszej sprawie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentują czynności, które zostały wykonane; 2) naruszenie prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a." przez oddalenie skargi w związku z dokonaną przez Sąd oceną (zdaniem skarżącego - wadliwą), iż: - organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, a więc nie naruszyły art. 122, art. 187 O.p.; - organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w oparciu o dowody, przy ocenie których nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, a więc nie naruszono art. 191 O.p.; oraz w związku z pominięciem przez Sąd, iż: - organ podatkowy drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p. powinien był uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać temu organowi sprawę do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. 4.3. W uzasadnieniu pełnomocnik strony, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. po części powtórzył argumentację przedstawioną w skardze do Sądu pierwszej instancji i ponownie wskazał na nadmierny formalizm i rygoryzm ww. przepisu rozporządzenia. Powołując się na treść uzasadnienia skarżonego wyroku w przedmiotowym zakresie autor skargi kasacyjnej podkreślił, iż Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził rzeczowej polemiki ze stanowiskiem podatnika, a wywody tegoż Sądu są nielogiczne. Nadto wskazano, iż wbrew twierdzeniom Sądu wojewódzkiego przy wykładni § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. należy wziąć pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 24/03, mimo że rozstrzygnięcie to wydano w zakresie niekonstytucyjności innej normy prawnej. 4.4. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na szereg uchybień, których dopuściły się organy podatkowe w zakresie procedury dowodowej, a które przez Sąd pierwszej instancji nie zostały dostrzeżone (naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady swobodnej oceny dowodów), bądź zostały przez ten Sąd uznane za nieistotne (dopuszczenie jako dowodu materiałów zebranych w postępowaniu kontrolnym; niespójność w zeznaniach świadków). Wobec powyższego stwierdzono, iż organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zatem rozstrzygnięcia wydane w przedmiotowej sprawie powinny zostać uchylone. 4.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi strony, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., a tym samym art. 233 § 2 O.p. Autor skargi kasacyjnej zmierzając tym zarzutem do podważenia zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy przyjętego przez organy podatkowe, nie dokonał jednak jego uzasadnienia w sposób pozwalający na stwierdzenie jego zasadności. 5.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej /art. 176 P.p.s.a./. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.3. Uzasadniając powyższy zarzut w skardze kasacyjnej ogólnikowo jedynie wskazano, że zdaniem strony skarżącej organy podatkowe w tej sprawie nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a więc w nieprawidłowy sposób zgromadziły materiał dowodowy i dokonały jego oceny. Nie przesłuchano bowiem wskazanych przez stronę świadków i nie uwzględniono dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty za dostarczone paliwo firmie "D.Z.". Stwierdzeń tych nie powiązano jednak ze wskazaniem naruszenia konkretnych przepisów procedury podatkowej, a tym samym w ogóle nie uzasadniono w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje naruszenia art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. Ponadto, ponieważ decyzja organu pierwszej instancji oparta była w znacznej części na zeznaniach dwóch świadków, które nie mogły stanowić dowodów w niniejszej sprawie, zdaniem autora skargi kasacyjnej organ odwoławczy w oparciu o art. 233 § 2 O.p. winien tę decyzję uchylić. Tak sformułowany i uzasadniony zarzut kasacyjny naruszenia przepisów postępowania nie może zostać uwzględniony ze względów formalnych. 5.4. Przede wszystkim należy podnieść, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej powinny wskazywać na uchybienie przez ten sąd przepisom procedury sądowej (P.p.s.a.) poprzez wadliwą ocenę zgodności z prawem decyzji organu administracyjnego podlegającej kontroli sądu. A zatem należy uzasadnić jakim konkretnym przepisom Ordynacji podatkowej uchybił organ podatkowy i jakie przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji nie dostrzegając tych uchybień organu podatkowego przy dokonywaniu oceny legalności jego rozstrzygnięcia oraz - w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania - wykazanie istotnego wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Tymczasem jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej nie wykazał w jaki sposób, zasygnalizowane jedynie przez niego naruszenie przez organ podatkowy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p., przy niezakwestionowaniu naruszenia art. 141 § 4 O.p., wpłynęło na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz na wynik sprawy. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny, działając jako sąd kasacyjny, nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów i ich uzasadnienia, czy też formułowania domysłów w tym zakresie. To autor skargi kasacyjnej, bardzo przecież sformalizowanego środka zaskarżenia, powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa, oraz - w przypadku podnoszenia zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego - szczegółowo uzasadnić na czym jego zdaniem polegało naruszenie tych przepisów przez sąd i określić wpływ tego naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia). Skarga kasacyjna strony w tej sprawie, w tym zakresie nie spełnia powyższych wymogów, co czyni ją w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nieuzasadnioną. 5.6. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, również należy stwierdzić, że nie można ich uznać za trafne. 5.7. Głównym z tych zarzutów jest naruszenie przepisu § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło zdaniem autora skargi kasacyjnej do naruszenia art. 2 Konstytucji i art. 10 ust. 2 u.p.t.u. Zarzut naruszenia tego przepisu rozporządzenia, zgodnie z którym faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, przy niezakwestionowanym skutecznie przez skargę kasacyjną stanie faktycznym sprawy, uznać należy za chybiony. Strona w ramach tego zarzutu potwierdza w dużej mierze stan faktyczny ustalony w sprawie przez organy podatkowe, lecz wywodzi z niego inne skutki prawne. Wskazuje, że w sytuacji gdy faktycznie otrzymała paliwo wykazane w zakwestionowanych fakturach i uiściła za nie należność wystawcy tych faktur, pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że organy podatkowe ustaliły, iż wystawca spornych faktur nie był faktycznym sprzedawcą tego paliwa, stanowi wyraz nadmiernego rygoryzmu prawnego. Z poglądem tym nie można się zgodzić, a zajęte w tej kwestii stanowisko Sądu pierwszej instancji zasługuje na aprobatę. Istotnym w tej sprawie jest - czego strona skarżąca w sposób skuteczny nie podważyła - że czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami, nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako kontrahenci. Zgodnie z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. fakturę wystawiają podatnicy dokumentując, jak wynika z konstrukcji przepisu, dokonaną czynność opodatkowaną. Faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy jak i nabywcy. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 6 ust. 4 ustawy), a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego (art. 19 ustawy). Jedną z podstawowych czynności podlegających opodatkowaniu jest sprzedaż towaru. Umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 Kodeksu cywilnego, wg którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym. Dla potrzeb podatku od towarów i usług przedmiotem opodatkowania jest sprzedaż towarów w rozumieniu art. 4 u.p.t.u., a więc sprzedaż rzeczy ruchomych, wszelkich postaci energii, budynków, budowli i ich części. Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawiona faktura, która świadomie nie odzwierciedla faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za fakturę fikcyjną. Z tego też względu przyznać należy rację Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych oceniające zakwestionowane faktury jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, a więc czynności fikcyjne, konsekwencją czego, w oparciu o przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., prawidłowe było uznanie, iż faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Podnieść przy tym należy, że nawet w przypadku braku tego przepisu rozporządzenia, podatek z fikcyjnej faktury nie może podlegać odliczeniu, co wynika z istoty podatku od towarów i usług wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług. Skoro zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, oznacza to, że może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu faktycznej sprzedaży towarów lub usług. W każdym zatem przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Wprawdzie konstrukcja przyjęta w u.p.t.u. dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego opiera się w pierwszym rzędzie na fakcie otrzymania faktury, a nie na momencie powstania obowiązku podatkowego (wymagalności podatku) u sprzedawcy, to uwzględniając jednak normę art. 19 ust. 3a u.p.t.u. - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje nie wcześniej niż z chwilą otrzymania towaru przez nabywcę. Oznacza to, że art. 19 ust. 1 i 3a u.p.t.u. uzależnia prawo odliczenia podatku naliczonego nie tylko od otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej konkretną sprzedaż, lecz również od otrzymania przez nabywcę towaru wykazanego w tej fakturze, jako następstwa jego wydania przez sprzedawcę, będącego wystawcą tej faktury, rodzącego u niego obowiązek podatkowy. Tym samym na gruncie u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia. Zgodnie z artykułem 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Umożliwienie podatnikowi, w stosunku do którego okoliczności faktyczne wskazują, że miał on lub powinien mieć świadomość otrzymania takiej fikcyjnej faktury, skorzystania z prawa do odliczenia z niej podatku naliczonego - stanowiłoby nadużycie tego prawa i byłoby sprzeczne z celami ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego nie mogło dojść w okolicznościach niniejszej sprawy do naruszenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez jego błędną wykładnię, skoro jego treść jest jednoznaczna, a wyrażona w tym przepisie norma wynika z ustawowej normy art. 19 ust. 1 u.p.t.u. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji oraz art. 10 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych - z powodu fikcyjności - faktur. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a.