I SA/Kr 1758/06

Sygn. akt I SA/Kr 1758/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 listopada 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: NSA Józef Michaldo (spr), Asesor: WSA Maja Chodacka, Asesor: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007r., sprawy ze skargi M. K.- J., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala - Decyzją [...] z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej M. K.-J. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w wysokości 8100,70 zł. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją [...] z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano m in., że skarżąca posiada 50 % udziałów w spółce jawnej "C", której siedziba znajduje się w nieruchomości należącej do drugiego wspólnika spółki - S. K., ojca skarżącej. Część powyższej nieruchomości spółka wydzierżawiła podmiotom zewnętrznym, a dochód z tej dzierżawy czerpali oboje wspólnicy. Ponieważ nieruchomość jest własnością tylko jednego wspólnika, skarżąca czerpiąc zyski z dzierżawy otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wysokość ustalono dzieląc całkowity przychód z dzierżawy według udziału posiadanego przez skarżącą tj. 50%. Pismem z dnia [...] marca 2006 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji [...] na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że dwukrotnie został zapłacony podatek dochodowy. Pierwszy raz podatek od całości przychodu z dzierżawy zapłacił ojciec skarżącej, a następnie skarżąca zapłaciła podatek od 50 % przychodu z dzierżawy nieruchomości. Pismem z dnia [...] maja 2006 r. skarżąca uzupełniła wniosek z dnia [..] marca 2006 r. Skarżąca sprecyzowała, że pod pojęciem rażącego naruszenia prawa rozumie nie zastosowanie przepisu art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000 r., nr 14 poz. 176 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli właściciel nieruchomości używa jej na własne potrzeby lub potrzeby członków rodziny albo oddał bezpłatnie nieruchomość lub jej część do użytku na cele działalności naukowej, naukowo-technicznej, oświatowej, oświatowo-wychowawczej, kulturalnej, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów, kultu religijnego oraz związkom zawodowym, nie ustala się wartości czynszowej tej nieruchomości lub jej części, a wydatki związane z nieruchomością nie stanowią kosztu uzyskania przychodów. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 8.100,70 zł. W uzasadnieniu wskazano, że stwierdzić nieważność decyzji można tylko z powodu wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Przypomniano również, że rażące naruszenie prawa to takie, kiedy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organ praworządnego państwa. Zdaniem organu kwestionowana decyzja nie posiada takiej wady, albowiem nie można jako rażącego naruszenia prawa traktować rozstrzygnięcia wynikającego z innej interpretacji przepisów prawa bądź też oceny stanu faktycznego. Od powyższej decyzji pismem z dnia [...] czerwca 2006r. Skarżąca M. K.-J. złożyła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła błędną interpretację pojęcia "rażącego naruszenia prawa" określonego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w świetle naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 14 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając powyższe na względzie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1995r. sygn. akt SA/Wr 2612/94 podniosła, iż spółka nie uzyskuje odpłatnego świadczenia, jeżeli zgodnie z zawartą umową obowiązana jest ponosić koszty ubezpieczenia otrzymanego majątku, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu oraz wszelkie koszty związane z prowadzeniem działalności przy użyciu objętych używaniem części majątku. Zatem w takim przypadku, skoro spółka nie uzyskuje przychodów z nieodpłatnych świadczeń, to tym samym wspólnicy spółki jawnej nie uzyskują również takich przychodów z udziałów w spółce. Zdaniem Skarżącej takie oddanie do używania nieruchomości należy traktować jako najem, a nie bezpłatne użyczenie, do czego obliguje przepis art. 49 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Ponadto skarżąca podnosiła, iż nie bez znaczenia jest fakt, że przepis art. 14 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r., a u podstaw tej zmiany było niewątpliwie zapobieżenie zawieraniu fikcyjnych umów najmu pomiędzy członkami najbliższej rodziny, które wywierały jedyny skutek tworzenia kosztów po stronie przedsiębiorców. W wyniku odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, działając w trybie odwoławczym zgodnie z art. 13 § 1 pkt 2 lit c w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej jako organ drugiej instancji, decyzją [...] z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podtrzymano w całości dotychczasowe stanowisko. Na przedmiotową decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając jej naruszenie art. 120 oraz art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenia podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze stwierdzono, że skarga nie wyjaśnia i nie zawiera racjonalnych zarzutów odnoszących się do wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej. Zarzut naruszenia art. 120 i art. 21 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej obarczonej jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w trybie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem szczególnym. Przedmiotem oceny dokonywanej w tym postępowaniu są wyłącznie kwestie materialnoprawne, taki bowiem charakter mają kwalifikowane wady wymienione w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. Wady te tkwią w samej decyzji, wobec czego sama decyzja, a nie proces dochodzenia do niej stanowi przedmiot oceny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności świadczących, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] wydana została z rażącym naruszeniem prawa, zatem zasadna była odmowa stwierdzenia jej nieważności. Ponadto organ zauważył że Ordynacja podatkowa nie zawiera art. 21 § 1 pkt 3, zatem nie można ustosunkować się do zarzutu naruszenia tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów zawartych w skardze, należy omówić instytucję stwierdzenia nieważności decyzji. Charakteryzuje się ona bowiem oryginalnymi rozwiązaniami i tokiem postępowania. Stwierdzenie nieważności jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej już decyzją ostateczną, a więc taką od której nie przysługuje odwołanie w administracyjnym toku postępowania. Możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji w tym trybie uzależniona jest od spełnienia ściśle określonych warunków. Decyzja taka musi posiadać kwalifikowane wady prawne stanowiące wyłączną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w tym nadzwyczajnym trybie postępowania. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Odnośnie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podkreślić należy, że może ono dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa cytowany przepis. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. We wniosku z dnia [...] marca 2006 r. o stwierdzenie nieważności decyzji skarżąca jako podstawę wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażące naruszenie prawa, natomiast w skardze do sądu administracyjnego wskazano art. 120, art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie jest zdefiniowane ustawowo, jednakże w doktrynie i judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wada ta występuje wiec, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie można natomiast jako rażącego naruszenia prawa traktować błędów w wykładni prawa. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. Z powyższych względów nie można uznać za zasadne zarzutów naruszenia art. 14 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przypomnieć również należy, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 2 października 2003 r., III SA 3370/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, poz. 23). Odnoszą się do zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że jest to przepis należący do zasad ogólnych postępowania podatkowego. Powszechnie przyjmuje się, że do naruszenie powyższej normy koniczne jest naruszenie innego szczególnego przepisu postępowania podatkowego, do którego w sposób pośredni odsyłają normy ogólne. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Trafnie również Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w Ordynacji podatkowej nie występuje art. 21 § 1 pkt 3, a więc nie można odnieść się do tego zarzutu. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.