II FSK 419/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Poland Ltd sp. z o. o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Po 510/07 w sprawie ze skargi D. Poland Ltd sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Poland Ltd sp. z o. o. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 11 października 2006 r. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. określił wobec spółki D. [...] sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie podatkowe za rok 2000 w wysokości 5.027.715,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w 2000 r. spółka zaliczyła do przychodów kwotę 11.508,01 zł, stanowiącą równowartość dodatnich różnic kursowych naliczonych od należności w kwocie 65.201,23 USD od zagranicznego kontrahenta, uregulowanych w drodze kompensaty ze zobowiązaniami spółki wobec tego kontrahenta. Ponadto w 2000 r. spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 4.100 zł, stanowiącą równowartość ujemnych różnic kursowych naliczonych na dzień 31 sierpnia 2000 r. od zobowiązań uregulowanych poprzez kompensatę wzajemnych należności i zobowiązań spółki i jej zagranicznego kontrahenta. Organ podatkowy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 2, art. 12 ust. 2a, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz.416 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) i wywiódł, że różnice kursowe powstałe między dniem uzyskania przychodu bądź zarachowania kosztu, a dniem kompensaty wzajemnych wierzytelności, jako różnice niezrealizowane mogą zostać uwzględnione wyłącznie w rachunku bilansowym, natomiast w świetle przepisów podatkowych nie będą mogły być zaliczone do przychodów bądź kosztów uzyskania przychodów. W konkluzji organ podatkowy stwierdził, że w 2000 r. spółka zawyżyła podatkowe koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.346.438,26 z tytułu niezrealizowanych różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. Podniesiono, że ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynikało, że spółka, obliczając dochód do opodatkowania, na skutek omyłek i błędów rachunkowych, nieprawidłowo ustaliła przychody i koszty podatkowe o kwotę 1.337.992,97 zł, jednocześnie zawyżając o wartość tą koszty uzyskania przychodów, zaniżyła przychody podatkowe o kwotę 111.507,40 zł, o wartość której zaniżyła również koszty uzyskania przychodów, zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 16.330,66 zł z tytułu "premii inwestycyjnej", która powinna stanowić odliczenie od dochodu do opodatkowania, oraz w wyniku popełnienia błędu rachunkowego zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4,29 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz orzeczenia co do istoty sprawy poprzez przyjęcie, że koszty w kwocie 2.346.438,26 zł z tytułu rozpoznania ujemnych różnic kursowych w wyniku konwersji zobowiązań spółki wobec udziałowców na kapitał zakładowy stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydanej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa podatkowego, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w tym: - prawa materialnego, poprzez naruszenie art. 15 ust. 1 zd. 3, art. 15 ust. 1 zd. 1 i art. 15 ust. 1a u.p.d.o.p. - prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym z mocy art. 121§1, art. 122, art. 124 oraz art. 210§4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ord.pod.) Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 27 grudnia 2006 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona przez spółkę skargą, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez obrazę art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz naruszenie przepisów prawa formalnego poprzez obrazę art. 121, art. 187§1, art. 191 i art. 210 § 4 Ord. pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 listopada 2007 r., sygn.akt I SA/Po 510/07, oddalił skargę. Sąd stwierdził, że przedmiot sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny skutków podatkowych tzw. różnic kursowych powstałych w wyniku konwersji wierzytelności na udziały. Sąd przywołał art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) oraz art. 12 ust. 2, 2a i 3 powołanej powyżej ustawy oraz art. 15 ust. 1 i 1a tej ustawy i uznał, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od tego, czy nastąpiła faktyczna transakcja (obrót środkami pieniężnymi), w wyniku której podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Sąd podkreślił, że potrącenie jest formą regulowania zobowiązań i należności, to nie oznacza to jeszcze, że skutki podatkowe potrącenia są tożsame ze skutkami podatkowymi zapłaty. Sąd wyjaśnił, że w przypadku różnic kursowych ustawodawca podatkowych wiąże ich powstanie wyłącznie z dokonaniem faktycznej zapłaty, wyłączając tym samym możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych, które są wynikiem wywiązania się z zobowiązań w innej formie. Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego i wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów zaliczone przez podatnika różnice kursowe. Powołane powyżej regulacje prawne nie uzasadniają zaliczania do kosztów uzyskania przychodów różnic kursowych powstałych na skutek potrącenia wierzytelności. Różnice te mają charakter wyłącznie bilansowy i nie zmniejszają przychodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego Sąd stwierdził, że nie znajdują one uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie naruszyły art. 187 §1 Ord.pod. a organy podatkowe poddały analizie dowody zgromadzone w toku postępowania, w tym treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i obszernie wyjaśniły podstawy prawne i faktyczne rozstrzygnięcia w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Sąd uznał decyzje za spójne logicznie i oparte na wyczerpująco zgromadzonym materiale dowodowym, a z ich uzasadnień wynika jakie przepisy prawa materialnego i procesowego zostały w sprawie zastosowane i jakie normy z treści tych przepisów zostały przez organy podatkowe wyinterpretowane. Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie organy podatkowe obu instancji nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani procesowego. Należy także podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego zgromadzono w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, pozwalający na precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonano jego prawidłowej oceny w oparciu o art. 191 Ord. pod. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie : 1. Przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów: - art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego; - art.145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie istotnych i rażących uchybień procesowych organu podatkowego II ins. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, a mających istotny wpływ na wynik sprawy. 2. przepisów prawa materialnego. tj.: - art.15 ust.1 zd.1, 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 a u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; ewentualnie - art. 15 ust.1 zd.3 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię. Wskazując powyższe naruszenia spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego względnie, że jego naruszenie stanowi wystarczająca podstawę do zakwestionowania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości , rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zwrócić uwagę na ich niekonsekwencję, wyrażającą się m. in. nadaniem im alternatywnej treści (naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 1, 2 i 3 oraz art. 15 ust. 1 lit. a u.p.d.o.p. – przez niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p. – przez błędną wykładnię), jak również chwiejnością stanowiska autora skargi kasacyjnej co do kwalifikacji konwersji na kapitał zakładowy. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniami, że sąd administracyjny pierwszej instancji ustalił stan faktyczny z naruszeniem norm procesowych wynikających z art. 133 § 1, 134 § 1 i 141 § 4 p.p.s.a., a tym bardziej – iż uczynił to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze, wyposażony w kompetencje kasacyjne sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie przyjmuje ten stan na podstawie analizy materiału zgromadzonego w aktach sprawy. Brak szczegółowego odniesienia się do wszystkich elementów tego materiału, jak też stanowiska strony skarżącej, nie zawsze musi oznaczać niedopełnienie powinności wiążących się ze zrekonstruowaniem owego stanu. Po drugie, jest rzeczą znamienną, że w skardze kasacyjnej kwestionuje się zakwalifikowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy jako potrącenia, powołując się na jednoznaczną co do treści uchwałę NZW D. [...]. Zdaniem autora tej skargi, strony wykorzystały dla konwersji instytucję zwolnienia z długu. Pominięcie tej okoliczności wywarło – jak dodał on – negatywne skutki w sferze materialnoprawnej Spółki (wyraziły się one ograniczeniem rozważań sądu tylko do konsekwencji potrącenia na gruncie art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p.) – s. 4 skargi kasacyjnej. Lektura zarówno tej skargi, jak i innych pism procesowych formułowanych w imieniu Spółki dowodzi jednak, że i jej pełnomocnik nie jest pewny jak kwalifikować przeprowadzoną operację. Zawarte w skardze kasacyjnej wywody są o tyle bezzasadne, że bez względu na sposób jej określenia (nazwania) liczy się istota wspomnianej konwersji i jej skutki dla sfery wymiaru podatku, trafnie ocenione przez sąd. Nie jest zresztą prawdą, że sąd administracyjny pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii kwalifikacji. Na s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku poddano krótkiej charakterystyce stanowisko autora skargi kasacyjnej, a następnie wyraźnie podniesiono: "stawiany przez podatnika zarzut nie wpływa na istotę rozstrzygnięcia, gdyż – jak wykazano powyżej – powstanie różnic kursowych, które stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest uzależnione od dokonania zapłaty, a w rozpatrywanej sprawie faktyczna zapłata w walutach obcych nie miała miejsca". Jeśli zatem nawet nie do końca określono kwalifikację konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy, to pewne jest, że niedopatrzenie to nie mogło mięć żadnego wpływu na wynik sprawy. Trzymając się linii wywodów zaprezentowanych w skardze kasacyjnej, należy zaznaczyć, iż dochowanie wymagań narzuconych przepisami regulującymi postępowanie nie mogło skutkować niewłaściwym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Ten właśnie błąd (naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 1 – 3 u.p.d.o.p.) autor skargi kasacyjnej potraktował jako następstwo uchybienia "w zakresie ustaleń stanu faktycznego", polegające na uwzględnieniu konstrukcji potrącenia "jako głównego elementu stanu faktycznego, który de facto nie wystąpił" – s. 4 skargi kasacyjnej. Alternatywą dla tego uchybienia miało być naruszenie art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p. w postaci jego błędnej wykładni. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie doszło do żadnego z tych naruszeń, także w powiązaniu z art. 15 ust. 1 lit. a u.p.d.o.p. Niewątpliwie ma rację Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyjaśniając, że istotę różnic kursowych można odwzorować odwołując się do mechanizmu służącego dostosowaniu rozliczeń podatkowych do wysokości rzeczywistych przysporzeń majątkowych podatnika albo rzeczywistych kosztów uzyskania przychodu. Skoro tak, koszt musi mieć charakter rzeczywisty, a nie znajdować odzwierciedlenie w ujęciu bilansowym w księgach podatkowych. Płynie z tego wniosek, że zaliczenie różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu uzależnione jest od wystąpienia rzeczywistej transakcji (obrotu środkami pieniężnymi), w rezultacie której jakiś podmiot poniósł realne koszty związane ze zmianą wysokości kursów walut. Konkluzję tę da się wyprowadzić m. in. z uregulowania wprowadzonego art. 15 ust. 1 lit. a u.p.d.o.p., powołanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zwrócono na to uwagę także we wskazanym przez sąd piśmie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. PB4/KgK-8214-2292-335/02. Spostrzeżenie to koresponduje także z tezami wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lipca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1452/06 (LEX nr 184037). Jego zdaniem, nie można uznać za zapłatę każdego uregulowania należności przez dłużnika. Świadczenie w miejsce wykonania, kompensata, przeniesienie udziałów w spółce, barter, są sposobami wygaśnięcia zobowiązania, lecz nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Uznanie przez ustawodawcę możliwości zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 zdanie 2 i 3 tego aktu oznacza, że "tylko spełnienie określonych w tych przepisach warunków uprawnia do dokonania takiego zaliczenia. W przeciwnym wypadku, możliwość alternatywnego zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 zd. 1 lub art. 15 ust. 1 zd. 2 i 3, pozbawiałoby racjonalności istnienie drugiej ze wskazanych regulacji". Poglądowi temu nie przeczy bynajmniej brak w u.p.d.o.p. legalnej definicji pojęcia "zapłata". Jego znaczenie może być ustalone – co wymownie potwierdza analiza uzasadnienia wspomnianego wyroku – przez odwołanie się do dyrektyw wykładni logiczno-językowej oraz systemowej, zawsze jednak z uwzględnieniem kontekstu użycia słowa "zapłata". W świetle tych twierdzeń, zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszeń przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu przepisów art. 15 ust. 1 zdanie 3 oraz art. 15 ust. 1 lit. a, a także art. 15 ust. 1 zdanie 1 i 2 u.p.d.o.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie, ewentualnie art. 15 ust. 1 zdanie 3 tej ustawy poprzez błędną wykładnię, muszą zostać ocenione jako bezzasadne. W szczególności za chybione trzeba uznać zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, iż potrącenie w znaczeniu przyjętym przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest jedną z form zapłaty w rozumieniu art. 15 ust. 1 zdanie 3 u.p.d.o.p., co uzasadnia zaliczenie stosownych kwot do kosztów uzyskania przychodów. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt. 1 tej ustawy.