I SA/Lu 465/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej spadkobiercy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy K. G. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. G. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K. G. zobowiązanie podatkowe z tytułu 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie 11 928 złotych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w 2001r. wraz z odsetkami liczonymi w wysokości połowy należnych odsetek pobieranych od zaległości podatkowej na dzień [...] w kwocie 37 złotych oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej A. G. jako spadkobiercy podatniczki proporcjonalnie do jego udziału w masie spadkowej tj. w ½ części w kwocie 5 964 złotych wraz z odsetkami liczonymi na dzień 9 listopada 2004r. za wspomniane wyżej zobowiązanie podatkowe z tytułu sprzedaży nieruchomości Organ ustalił, że K. G. na podstawie umowy z dnia [...] nabyła działkę zabudowaną budynkiem mieszkalnym położoną w Ż. za kwotę 64 000 złotych, którą następnie zbyła 4 października 2004r. za kwotę 190 000 złotych. Ponieważ zbycie działki nastąpiło przed upływem 5 lat od daty nabycia , organ podatkowy uznał, że kwota uzyskana ze sprzedaży stanowi przychód w rozumieniu art.10 ust.1 pkt.8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst. jedn. Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami) podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10 % uzyskanego przychodu. Organ przypomniał, że zasada ta nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złożą oświadczenie, że uzyskany przychód przeznaczą na cele określone w art.21 ust.1 pkt.32 lit.a) – c) . W dniu [...] K. G. złożyła oświadczenie, że przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup mieszkania własnościowego. W dniu [...] podatniczka zmarła, zdaniem organu podatkowego nie wypełniając zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia. Na podstawie przedłożonych w sprawie dokumentów organ uznał, że z kwoty 190 000 złotych na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a) lub e ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została przeznaczona jedynie kwota 70 712, 63 złotych, zrealizowana na spłatę kredytu udzielonego przez podatniczkę przez Bank A. S.A. na zakup wspomnianej nieruchomości. Za wydatek mieszkaniowy nie uznano natomiast kwoty 70 200 złotych poniesionego jako zaliczka na zakup mieszkania położonego w C. Organ podkreślił, że K. G. nigdy nie stała się jego właścicielem. Podpisana w dniu [...] r. umowa o budowie i sprzedaży mieszkania zawarta z B. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, była jedynie umowa przedwstępną, zobowiązująca do przeniesienia w przyszłości praw do nieruchomości, a nie źródłem prawa. Organ zaakcentował, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 21 ust.1pkt.32 lit.a ) i e ) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koniecznym jest, aby przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na ściśle określony cel : nabycie własnego budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, rozbudowę albo remont lub modernizacje własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Nie istnieje natomiast możliwość zastosowania zwolnienia w przypadku przeznaczenia pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży na wpłatę zaliczki na poczet przyszłego nabycia lokalu mieszkalnego . Ponadto z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika, że jednym z warunków nabycia prawa do zwolnienia jest poczynienie nakładów na nabycie lokalu mieszkalnego. Wobec śmierci podatniczki organ doszedł do wniosku, że odpowiedzialność z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości ciąży na jej spadkobiercach stosownie do art.98 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w Chełmie z dnia 28 grudnia 2004r. ( I Ns 826/04 ) spadek po K. G. nabyli A. G. i A. G. po ½ części każdy z nich. W takim też stosunku organ orzekł o odpowiedzialności A. G. za zobowiązanie podatkowe K. G. w 10 % zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy .Podtrzymując argumentację organu I instancji co do braku podstaw uznania zaliczki z tytułu budowy mieszkania do wydatków określonych w art. 21 ust.1 pkt.32 lit. a) i e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy zaznaczył, że w przepisie tym chodzi o nabycie lokalu mieszkalnego na własność, a tego warunku w oczywisty sposób nie spełniono. Obowiązek podatkowy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa , a w przypadku śmierci spadkodawcy przed spełnieniem warunków do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku jego zapłaty, zostają nim obciążenia spadkobiercy . Bez znaczenia pozostaje zatem okoliczność, że zmarła nie wypełniła deklaracji podatkowej i nie stała się dłużnikiem. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję złożył A. G. Podniósł, że zapłacił już podatek spadkowy liczony od kwoty 114 351, 38 złotych i to mimo, że organ podatkowy nie uwzględnił obniżenia zwróconej zaliczki o 10 % przez spółkę , z którą K. G. podpisała umowę na budowę mieszkania. Zapewniono go wówczas, że będzie mógł swobodnie dysponować majątkiem. W toku postępowania spadkowego urząd skarbowy nie wspomniał o zobowiązaniu podatkowym z tytułu sprzedaży nieruchomości przez spadkodawczynię. W ocenie skarżącego oznacza to, że zmarłej nie naliczono podatku do chwili jej śmierci, a ona sama nie podpisała deklaracji podatkowej. Nie wiadomo zatem , czy była dłużnikiem Urzędu Skarbowego i czy takimi dłużnikami są spadkobiercy. W konkluzji skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane, a które Sąd nie będąc związany granicami skargi zobowiązany jest uwzględnić z urzędu na podstawie art.134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr.153, poz.1270 ze zmianami ). Nie można przede wszystkim podzielić zarzutu skargi o braku podstaw do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Jest ona konsekwencją wprowadzenia przez przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r, ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr.6, poz. 80 ze zmianami ) następstwa prawnego rozumianego jako przejmowanie po poprzednikach prawnych ich praw i obowiązków regulowanych przepisami prawa podatkowego. Przepisem, który wprowadza do materialnego prawa podatkowego zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika jest art.97 § 1 Ordynacji podatkowe, według którego spadkobiercy podatnika , z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Oznacza to, co do zasady i z zastrzeżeniem § 2, konieczność traktowania każdego spadkobiercy tak jak podatnika ( spadkodawcę ), przy czym podkreślić trzeba, że są to dwa odrębne podmioty, a następstwo prawne spadkobierców ograniczone jest tylko do spadkodawcy, który był podatnikiem, a nie innym podmiotem podatkowym ( Ordynacja podatkowa – Komentarz Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Bogusław Gruszczyński, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek Wyd. Lexis Nexis 2006 str.417 ). Stosownie do art.10 ust.1 pkt.8 lit.a ) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz.U z 2000r. Nr.14, poz.176 ze zmianami ) jako źródło przychodu traktuje się odpłatne zbycie , z zastrzeżeniem § 2 nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości. Z tytułu zatem sprzedaży nieruchomości K. G. uzyskała przymiot podatnika i z mocy art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych była zobowiązana samodzielnie obliczyć należny podatek w wysokości 10 % uzyskanego przychodu i uiścić go bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego. Statusu podatnika nie pozbawiło zmarłej złożenie przez nią oświadczenia w trybie art.28 ust.2a ustawy, zgodnie z którym zasada samoobliczenia i wpłaty podatku bez wezwania na konto urzędu skarbowego nie ma zastosowania, jeśli w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży podatnik złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust.1 pkt.32 lit.a) lub lit.e ). W razie nie wywiązania się ze wskazanego obowiązku organ podatkowy wydaje decyzję, która jednak ma charakter deklaratoryjny. Stwierdza bowiem istnienie obowiązku podatkowego i wysokość zobowiązania podatkowego w określonej dacie. Skoro zatem podatniczka zmarła przed spełnieniem zapewnienia wynikającego ze złożonego oświadczenia , obowiązek zapłaty należnego zryczałtowanego podatku przejmują na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej jej spadkobiercy. Podkreślić należy, że orzeczenie o odpowiedzialności spadkobierców na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie pozostaje w żadnym związku z podatkiem ustalonym na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn ( tekst jedn. Dz.U z 2004r. Nr.142, poz. 1514 ze zmianami). Stosownie bowiem do art.1 ust.1 tej ustawy , w brzmieniu obowiązującym w dniu zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego , podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się w kraju lub praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze spadku. Dla powstania po stronie danej osoby fizycznej zobowiązania podatkowego w tym podatku decydujące znaczenie ma więc przedmiot nabycia tj. własność rzeczy lub praw majątkowych oraz sposób ich nabycia tj. poprzez spadkobranie, a nie przejęcie przez spadkobierców przewidzianych w przepisach prawa podatkowego majątkowych prawa i obowiązków spadkodawcy. Zaskarżona decyzja jest natomiast wadliwa z powodu naruszenia przepisów postępowania podatkowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Ustawa przewiduje wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców ( art.100 §1 i art. 102 § 1 pkt.2 ) oraz decyzję ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego ( art.104 § 3 Ordynacji podatkowej ). Wydanie decyzji o zakresie odpowiedzialności spadkobierców możliwe jest tylko wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe spadkodawcy zostało ukształtowane niekwestionowaną deklaracją podatkową z art. 21 §2 w zw. z art.102 § 1 pkt.1 Ordynacji lub zobowiązanie podatkowe zostało ukształtowane decyzją z art. 21 § 1 pkt.1 i 2 art.102 § 1 i 2 Ordynacji zaadresowaną do spadkodawcy , a wydaną za jego życia. Jeśli natomiast podatnik umiera w trakcie nierozliczonego roku podatkowego, zastosowanie znajduje art.104 § 3 Ordynacji. W tym przypadku zachodzi konieczność dokonania wymiaru podatkowego w stosunku do stanu faktycznego związanego ze zmarłym podatnikiem, będącym podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art.28 ust.3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e), podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi od terminu płatności określonego w art. 28 ust. 2 do dnia zapłaty w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Powyższy przepis wskazuje , że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej ( uchwała składu 7 sędziów z dnia 23 czerwca 2003r. FPS 1/03 ONSA 2003/117/68 ). Oznacza to także, że w czasie trwania terminu wskazanego w tym przepisie podatnik nie jest zobowiązany do uiszczenia należnego podatku. Nie składa zatem żadnej deklaracji, nie jest też wydawana decyzja w trybie 21 § 1 pkt.1 i 2 art.102 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga prowadzi do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 104 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym obowiązkiem organu było wydać i doręczyć spadkobiercom jedną decyzję w której zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy, i termin jego zapłaty. Zwrócić należy również uwagę, że stosownie do art. 1034 § 1 kodeksu cywilnego , który ma zastosowanie do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe na mocy art. 98 § 1 Ordynacji podatkowej , do chwili działu spadku spadkobiercy ponoszą solidarną odpowiedzialność za długi spadkowe. Dopiero po dokonaniu działu spadku spadkobiercy ponoszą odpowiedzialność za długi spadkowe w stosunku do wielkości udziałów( art.1034 §2 k.c ).Od tej chwili każdy z nich jest zobowiązany do zapłaty takiej części zobowiązań spadkodawcy, ile wynosi jego udział. Z akt sprawy w żadnym razie nie wynika, aby odpowiedzialność podatkowa skarżącego orzeczona jako proporcjonalna do udziału w masie spadkowej miała odzwierciedlenie w postanowieniu o dziale spadku. Dla oceny zakresu odpowiedzialności spadkobierców nie jest wystarczające opieranie się na postanowieniu o stwierdzeniu nabycia spadku. Jest to bowiem jedynie orzeczenie deklaratoryjne stwierdzające, kto jest spadkobiercą. Oznacza to, że w tym postanowieniu będą wymienieni wszyscy spadkobiercy żyjący w chwili otwarcia spadku, bez względu na to, czy żyli w chwili orzekania w tym przedmiocie. Udziały spadkowe określa natomiast dział spadku. Z tego też względu decyzja ustalająca wysokość zobowiązania spadkodawcy musi także uwzględniać sposób przyjęcia spadku (proste czy z dobrodziejstwem inwentarza) także to czy miał już miejsce dział spadku , co bezpośrednio rzutuje na zasady odpowiedzialności spadkobierców (Ordynacja podatkowa Komentarz R. Dowgier, L.Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Dom Wydawniczy ABC 2006). Wskazane wadliwości pozwalają na stwierdzenie, że organ naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy Z tego względu na podstawie ( art.145 § 1 pkt.1 lit. c ) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr.153, poz.1270 zezmianami ) należało uchylić zaskarżoną decyzję. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art.152, a o kosztach w oparciu o art.200 i 205 § 1 powołanej ustawy.