I SA/Go 691/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Asesor WSA Barbara Rennert (spr.) Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzje oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 11 maja 2007 r. R. Polska Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Sąd ustalił następujący stan faktyczny: W dniu 9 grudnia 2005 r. skarżąca wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów podatkowych – art. 31, art. 38 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż R. Polska i R. International należą do międzynarodowej grupy kapitałowej R.. R. International wdrożyła program skierowany do menedżerów spółek z grupy, w ramach którego zapewnia tym osobom możliwość nabywania akcji R. International wg historycznie określonej ceny rynkowej na dany dzień. W przypadku nabycia akcji w ramach programu, jeżeli ustalana na bieżąco aktualna cena rynkowa byłaby wyższa od ceny historycznej, istnieje potencjalna możliwość odniesienia przez wybranych do programu menedżerów korzyści majątkowej. Rozliczenie transakcji nabycia i sprzedaży akcji przez te osoby najprawdopodobniej nastąpi tego samego dnia, przy pomocy wyznaczonego w tym celu, nie mającego siedziby w Polsce banku i pośrednika. Rozliczenie zostanie dokonane poprzez przekazanie przez pośrednika na rachunek osobisty każdej z uprawnionych osób w DB ewentualnej różnicy między kwotą uzyskaną ze sprzedaży akcji a ceną historyczną i prowizją od sprzedaży. Ciężar ewentualnych dodatnich różnic między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną będzie poniesiony początkowo przez R. International. Następnie, na podstawie uchwały rady nadzorczej Spółki koszty te zostaną refakturowane przez R. International na skarżącą. W oparciu o przedstawiony stan faktyczny Spółka zadała pytanie czy w przypadku nabycia po preferencyjnej cenie i późniejszej ewentualnej sprzedaży przez menedżerów Spółki akcji R. International powstaną w odniesieniu do Spółki obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Spółki obowiązki takie w stosunku do niej nie powstaną, ponieważ ewentualny dochód uzyskany przez menedżerów ze sprzedaży akcji zagranicznej spółki będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z zasadami przewidzianymi dla opodatkowania dochodów uzyskiwanych z kapitałów pieniężnych określonymi w art. 30b ust. 1 oraz art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w stosunku do skarżącej nie znajdą zastosowania obowiązki przewidziane w art. 31, art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wartość uzyskanych przez menedżerów zysków każdy z podatników będzie zobowiązany zadeklarować w zeznaniu rocznym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a powołanej wyżej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko skarżącej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, z uwagi na jego zgodność z obowiązującymi w tym zakresie przepisami, w szczególności art. 30b ust. 2 oraz art. 45 ust. 1a w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6a i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem organu podatkowego, według stanu faktycznego skarżąca nie może pełnić roli płatnika, ponieważ przysporzenie majątkowe pracownika jest uzyskane w tym przypadku spoza zakładu pracy. Postanowienie to stało się ostateczne. W dniu [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia powyższego postanowienia, a następnie decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...] uchylił to postanowienie, stwierdzając iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło rażące naruszenie prawa, tj. art. 14a § 5 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14a § 2 podatnik, płatnik lub inkasent, składając wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Spółka w części dotyczącej nabycia akcji, w tym ponoszenia kosztów stanowiących dodatnią różnicę między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną, nie przedstawiła wyczerpującego stanu faktycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika czy refakturowane przez R. International na skarżącą koszty są kosztami wdrożenia "Programu" jako całości bez przypisania do konkretnych pracowników czy kosztami ponoszonymi w określonej wysokości za każdego pracownika. Bez wyjaśnienia tego nie było możliwe zajęcie prawidłowego stanowiska czy na skarżącej ciążą czy nie obowiązki płatnika. Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego bez przedstawienia przez płatnika wyczerpującego stanu faktycznego i bez zastosowania się do normy wynikającej z art. 14a § 5, udzielił pisemnej interpretacji o zakresie stosowania prawa podatkowego. W ustawowym terminie skarżąca wniosła od tej decyzji odwołanie, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 14a § 5 pkt 2 oraz art. 14a § 5 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej i wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, uznając iż organ podatkowy nie mógł, w oparciu o przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny, zająć prawidłowego stanowiska i w związku z tym obowiązany był na podstawie art. 14a § 5 do zastosowania art. 169 § 1, tj. wezwania Spółki do usunięcia braków. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, iż stan faktyczny nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący w części dotyczącej nabycia akcji, w tym ponoszenia kosztów stanowiących dodatnią różnicę między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną oraz w zakresie refakturowania na Spółkę przedmiotowych kosztów. W konsekwencji ustalenie czy wystąpił przychód ze stosunku pracy nie było możliwe, a tym samym zajęcie prawidłowego stanowiska w zakresie zaistnienia bądź nie, ciążących na Spółce obowiązków płatnika. Organ podatkowy miał więc obowiązek zastosować art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, tj. wezwać podatnika do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Zgodnie z tym przepisem do załatwienia wniosku stosuje się odpowiednio m. in. art. 169 § 1 i 2. W myśl art. 169 § 1, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni. W związku z tym, wydając uchylone postanowienie, Naczelnik dokonał błędnej subsumcji polegającej na przyjęciu za podstawę wydania przedmiotowego postanowienia nie w pełni wyjaśniony stan faktyczny. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do twierdzenia, iż instytucja rażącego naruszenia prawa tyczy się wyłącznie norm prawa materialnego. Przesłanka rażącego naruszenia prawa zaistnieje w szczególności wówczas gdy działanie organu następuje wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisach prawa, a jego skutki nie dadzą się pogodzić z zasadami demokratycznego państwa prawa. Wydając zaskarżoną decyzję nie dokonywano oceny zastosowania przez Naczelnika przepisów prawa materialnego, z uwagi na wskazany wyżej brak możliwości prawidłowego ich zastosowania oraz dokonania właściwej wykładni. Organ podatkowy winien był uprzednio wyjaśnić zaistniały w przedmiotowej sprawie stan faktyczny, zwracając się do skarżącej o uzupełnienia w tym zakresie złożonego wniosku w trybie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie dokonując przewidzianej tymi przepisami czynności, organ podatkowy nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku ustawowego w przedmiotowym zakresie. Brak powyższego działania spowodował, iż wydanie uchylonego postanowienia nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 14a § 5 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. Oczywisty charakter zaistniałego naruszenia polega na tym, że organ podatkowy postąpił wbrew nakazowi wyjaśnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przed wydaniem uchylonego postanowienia. Powyższą decyzję doręczono skarżącej w dniu 12 kwietnia 2007 r., a w dniu 11 maja 2007 r. zaskarżyła je do tut. Sądu, wnosząc o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 14a § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie postanowienia organu I instancji, pomimo braku wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa; naruszenie art. 14a § 5 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezprawne stwierdzenie naruszenia wskazanych przepisów przez Naczelnika w uchylonym postanowieniu; naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania i wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanki uchylenia z urzędu postanowienia Naczelnika. Zdaniem skarżącej kwestie wskazane przez Dyrektora Izby Skarbowej nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, a Dyrektor nie przedstawił stanowiska, z jakiego powodu uznał dodatkowe informacje za niezbędne, czym naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nadto, normy wyrażone w art. 14a – 14d Ordynacji podatkowej regulujące przebieg postępowania interpretacyjnego nie zawierają żadnych norm nakazujących ani uprawniających do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego. W postępowaniu interpretacyjnym organ nie jest uprawniony do podejmowania czynności o charakterze dowodowym (wyjaśniającym). Podstawą działania organu podatkowego nie może być także art. 14a § 5, bowiem jego zastosowanie może być rozważane jedynie w wyjątkowych sytuacjach, gdy wniosek w ogóle nie zawiera opisu stanu faktycznego albo opis ten jest na tyle zdawkowy czy niezrozumiały, że organ nie jest w stanie dokonać interpretacji prawa podatkowego. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego nie oznacza obowiązku przedstawienia wszystkich okoliczności związanych z określonym zdarzeniem, a jedynie tych okoliczności, które są niezbędne do ustalenia konsekwencji prawnopodatkowych opisywanych zdarzeń. Zdaniem skarżącej, we wniosku o interpretację przedstawiła ona wszelkie okoliczności związane z funkcjonowaniem Programu, które mają znaczenie dla stwierdzenia, czy ciążą na niej obowiązki płatnika. Rolą organu podatkowego było zakwalifikowanie świadczenia do właściwego źródła przychodu. Odpowiedź na pytanie czy koszty refaktury są przypisywane do poszczególnych menedżerów czy stanowią całość bez ich przypisywania na poszczególnych pracowników, jest bez znaczenia dla wydania interpretacji. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. Sąd zważył: Skarga okazała się zasadna. Orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły przepisy procesowe w taki sposób, iż wydane przez nie decyzje musiały zostać uchylone. W myśl przepisu art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – organ odwoławczy w drodze decyzji uchyla z urzędu postanowienie o udzieleniu interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, jeżeli postanowienie to rażąco narusza prawo. Pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem nieostrym lecz w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, iż naruszenie prawa można uznać za rażące gdy orzeczenie wydane zostało w sposób ewidentny z wyraźnym i oczywistym naruszeniem konkretnego przepisu, przy czym wykładnia tego przepisu nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Jednocześnie rażąco naruszyć można (wbrew temu co twierdzi skarżąca) zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż udzielenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacji nastąpiło na podstawie stanu faktycznego, który nie został przedstawiony przez skarżącą w sposób wyczerpujący, zaś organ wydający interpretację winien wezwać skarżącą, zgodnie z treścią art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej, do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w oparciu o przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zarzucił, iż stanu faktycznego nie przedstawiono w sposób wyczerpujący w części dotyczącej nabycia akcji, w tym ponoszenia kosztów stanowiących dodatnią różnicę między aktualną ceną rynkową a ceną historyczną oraz w zakresie refakturowania na skarżącą przedmiotowych kosztów. To, zdaniem organu odwoławczego, uniemożliwiło ustalenie czy wystąpił przychód ze stosunku pracy. Zatem wydane postanowienie interpretacyjne rażąco naruszyło przepis art. 14a § 5 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej. Z takim stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej nie sposób się zgodzić. Istotnie, powołany wyżej przepis art. 14a § 2 nakłada na podmiot składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji m. in. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego jest również pojęciem nieostrym. Należy je tłumaczyć w ten sposób, iż wnioskodawca winien przedstawić stan faktyczny w taki sposób, aby zawierał on wszystkie istotne elementy niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Ocena czy wnioskodawca przedstawił stan faktyczny w sposób wyczerpujący należy do organu udzielającego interpretacji, natomiast organ ten nie może kształtować opisanego we wniosku stanu faktycznego. W niniejszej sprawie organ udzielający interpretacji uznał, iż stan faktyczny został przedstawiony wyczerpująco. Wynika z niego, iż pracownicy skarżącej mogą osiągnąć korzyść majątkową w wyniku sprzedaży po cenie rynkowej akcji zagranicznej spółki R. International, nabytych uprzednio po cenie historycznej. Korzyść tę będzie stanowiła różnica między ceną historyczną (zakupu) a ceną rynkową (sprzedaży) po potrąceniu prowizji od sprzedaży tych akcji. Ciężar dodatnich różnic między ceną historyczną a ceną rynkową, początkowo poniesiony przez R. International, zostanie następnie refakturowany na skarżącą. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny Naczelnik podzielił zawarte we wniosku skarżącej stanowisko, uznając iż nie będzie ona płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów uzyskanych przez menedżerów w wyniku sprzedaży nabytych uprzednio akcji spółki zagranicznej. Organ podatkowy przyjął, iż skarżąca nie może pełnić w tym przypadku roli płatnika, ponieważ przysporzenie majątkowe pracownika jest uzyskiwane spoza zakładu pracy. Sąd podzielił stanowisko Naczelnika, uznając iż przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny jest jasny, a tym samym wyczerpujący i pozwalał udzielić organowi odpowiedzi zawartej w uchylonym postanowieniu z dnia [...] lutego 2006 r. Powołując się na rażące naruszenie prawa, Dyrektor Izby Skarbowej był obowiązany wykazać, iż treść uchylonego postanowienia pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, iż wadliwość wydanego postanowienia "kłuje w oczy" i nie może być ono akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Wykazania powyższych okoliczności, zdaniem Sądu, w decyzjach organów obu instancji zabrakło. Dyrektor, działając jako organ I i II instancji, nie wyjaśnił jaki związek z pytaniem skarżącej dotyczącym jej obowiązków jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych ma sposób refakturowania kosztów różnicy między cenami akcji nabywanych i sprzedawanych przez menedżerów na skarżącą. Tym samym nie wykazał w żadnej z wydanych decyzji wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia prawa. Należy przy tym podkreślić, iż wyjątkowość sytuacji, których dotyczy przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, umożliwiająca organowi nadzoru działanie z urzędu, wymaga precyzyjnego wykazania w jakim zakresie stan faktyczny nie został przedstawiony wyczerpująco i dlaczego wada uniemożliwiła udzielenie odpowiedzi na pytanie skarżącej zawarte we wniosku o interpretację. Zatem organ nadzoru obowiązany był także wskazać przepisy materialne, które wskutek nie przedstawienia przez skarżącą w sposób wyczerpujący stanu faktycznego zostały lub mogły zostać naruszone. W świetle powyższych rozważań Sąd podzielił stanowisko skarżącej, iż obie zaskarżone decyzje naruszyły przepisy art. 14b § 5 pkt 2 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a ponieważ naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję, jak i decyzję ją poprzedzającą. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), określając jednocześnie, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana, do czego obligował go przepis art. 152 p.p.s.a. ( - ) Barbara Rennert ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Stefan Kowalczyk