I FSK 948/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 585/07 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz J. P. kwotę 2.673 (słownie: dwa tysiące sześćset siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 585/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiał się następująco. W związku z niedopełnieniem przez Spółkę z o.o. "L." (dalej: "Spółka") obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, wykazanego w złożonych przez podatnika deklaracjach VAT-7 za miesiące od maja do sierpnia 2001 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, które zostało następnie umorzone z uwagi na jego bezskuteczność. Organ ustalił, że w kapitale zakładowym Spółki najwięcej udziałów posiadała [...] "J." S.A. W skład pierwszego zarządu Spółki wchodził J. P., pełniący funkcje prezesa Spółki od dnia jej powstania (15 lutego 1997 r.) do 5 października 2001 r. Postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2006 r. organ wszczął postępowanie w sprawie odpowiedzialności J. P. jako osoby trzeciej za zaległości Spółki za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. W toku postępowania ustalono, iż w okresie powstania przedmiotowych zaległości J. P. sprawował jednoosobowy zarząd w Spółce. Podczas prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnych wierzytelności, z których można było zaspokoić powstałe zaległości podatkowe (środki uzyskane ze sprzedaży w drodze licytacji majątku ruchomego Spółki pokryły jedynie koszty samego postępowania egzekucyjnego i zaległe wynagrodzenia pracownicze). Rachunki bankowe Spółki zostały zamknięte przez banki. Z przeprowadzonej analizy wynikało, iż po sporządzeniu bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 1998 r., zarząd Spółki winien niezwłocznie podjąć kroki zmierzające do postawienia jej w stan upadłości. W przedmiotowej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie został złożony. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że strona nie przedstawiła również żadnych dowodów wskazujących, iż nie złożenie powyższych wniosków nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała również majątku Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Decyzjami z dnia 2 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznając, iż spełnione zostały określone treścią art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przesłanki konieczne do obciążenia osoby trzeciej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. P. za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. J. P. złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że jako prezes Spółki podjął szereg działań mających na celu poprawienie jej sytuacji finansowej. Działania te jednak (nie z jego winy) nie przyniosły rezultatu. Skarżący podniósł też, że w razie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, zostałby odwołany z urzędu i straciłby pracę. Dodatkowo poddał on w wątpliwość zaistnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji względem Spółki. Decyzją z dnia 23 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zaistniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej na podstawie art. 116 § 1 O.p., a mianowicie: istnienie zaległości podatkowych Spółki, bezskuteczność egzekucji względem Spółki i sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu Spółki w okresie, kiedy te zaległości powstały. Jednocześnie organ zaznaczył, że strona nie wskazała i nie udokumentowała zaistnienia przynajmniej jednej z okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności. W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2006 r., gdyż, zdaniem pełnomocnika skarżącego, pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2006 r., a więc przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (według pełnomocnika kluczowym momentem dla terminu przedawnienia jest data wydania decyzji organu odwoławczego). W skardze podkreślono również fakt nieuwzględnienia przez Dyrektora Izby Skarbowej zarzutu niewystąpienia bezskuteczności prowadzonego względem Spółki postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę J. P. oddalił. Na wstępie Sąd zauważył, że zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał rozpatrywał najdalej idący zarzut, a mianowicie upływu terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej określonego w art. 118 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że w tej sprawie nie będzie miał zastosowania przepis art. 70 § 1 O.p. wskazujący na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem w sprawie o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję w terminie opisanym właśnie w przepisie szczególnym zawartym w art. 118 § 1 O.p., a nie w art. 70 § 1 O.p. Na gruncie art. 118 § 1 O.p. termin zostanie dochowany, jeśli to organ pierwszej instancji wyda decyzję o odpowiedzialności osoby trzeciej. Natomiast wydanie decyzji przez organ odwoławczy w przypadku wniesienia odwołania nie zmienia faktu, że termin z tego przepisu został dochowany. WSA zauważył, że orzeczona w niniejszej sprawie odpowiedzialność odnosi się do zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od maja do sierpnia 2001 r., dlatego termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ pierwszej instancji upływał dnia 31 grudnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 2 listopada 2006 r. orzekł o odpowiedzialności skarżącego. Decyzje zostały doręczone dnia 8 listopada 2006 r. Wobec tego zarzut naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. nie był zasadny. W dalszej części uzasadnienia Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że organy wykazały wystąpienie przesłanek do stwierdzenia odpowiedzialności J. P. jako osoby trzeciej, poddając zebrany materiał swobodnej ocenie bez przekroczenia jej granic (art. 191 O.p.). Sąd zauważył, że w czasie, kiedy powstała zaległość podatkowa funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił skarżący, zaś egzekucja tych należności okazała się bezskuteczna, wobec czego umorzono postępowanie prowadzone przeciwko Spółce. W opinii WSA podniesiony w skardze zarzut wskazujący na nie informowanie strony o treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego względem Spółki i nie doręczenie takiego postanowienia, a tym samym brak możliwości podniesienia zarzutów w trybie przewidzianym w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie jest zasadny. Osoba trzecia będąca członkiem zarządu (na której ciążyła odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p.) nie może być uznana za stronę w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym przeciwko spółce z o.o. Sąd podkreślił także obiektywny charakter przesłanki bezskuteczności egzekucji z art. 116 § 1 O.p. W niniejszej sprawie egzekucja z majątku Spółki okazała się nieskuteczna, zaś skarżący nie wykazał, aby istniało mienie, z którego egzekucja byłaby możliwa. Sąd wskazał również, że skarżący jako prezes zarządu Spółki nie złożył wniosku o upadłość ani nie wszczął postępowania układowego, a, jak zauważył organ, kroki zmierzające do postawienia Spółki w stan upadłości należało podjąć już w 1998 r. Ponadto według WSA organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że okoliczności powoływane w toku postępowania w zakresie działań co do planów poprawy sytuacji finansowej Spółki, nie uzasadniały przyjęcia, że nie z winy strony nie został zgłoszony wniosek o upadłość i nie wszczęto postępowania układowego. Poczucie zagrożenia utraty stanowiska oraz brak współpracy ze strony głównego udziałowca Spółki nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia, że zaistniała powyższa przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną J. P., który orzeczeniu WSA zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Na tej podstawie wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA oraz o zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono także, iż zgodnie z dyspozycją art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") wojewódzki sąd administracyjny, wydając wyrok, jest obowiązany rozpoznać sprawę w jej granicach i nie jest przy tym związany wnioskami i zarzutami stron. Co więcej, Sąd musi dokonać oceny obowiązującego w danym czasie stanu prawego i rozpoznać sprawę z uwzględnieniem odpowiednich przepisów. Tymczasem, w opinii autora skargi kasacyjnej, WSA w Gliwicach nie wypełnił tego obowiązku i wydając wyrok pominął treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997, Nr 137, poz. 926) w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Wskazano również, że wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. decyzji z dnia 2 listopada 2006 r. było przedwczesne, gdyż warunkiem ich wydania było wcześniejsze doręczenie decyzji wymiarowych określających te same zobowiązania z tytułu podatku VAT, ale wymierzonych przeciwko Spółce "L." sp. z o.o. w likwidacji (podobnie względem "L." sp. z o.o.). Decyzje takie nie zostały jednak nigdy wydane, a więc nie mogły być doręczone skarżącemu. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Wadliwość zaskarżonego wyroku nie jest wprawdzie związana wprost z zarzutem sformułowanym w petitum skargi kasacyjnej, lecz z zarzutem określonym na stronie 3 uzasadnienia skargi kasacyjnej, co mimo tego uzasadnia rozpoznanie tego zarzutu. Zarzut ten dotyczy naruszenia przez WSA w Gliwicach przepisu art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a."), zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem w opinii autora skargi kasacyjnej WSA nie wypełnił obowiązku wynikającego z tego przepisu i wydając wyrok pominął treść art. 108 § 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Zarzut ten należy uznać za trafny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że słusznie Sąd pierwszej instancji przypomniał, iż zgodnie z regulacją przepisu przejściowego zawartą w art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, czyli przed dniem 1 stycznia 2003 r. W skardze kasacyjnej wskazano, że zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji, zaś art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. stanowi, że decyzja ta nie może zostać wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Tak więc, zgodnie z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie można wydać przed dniem doręczenia pierwotnemu dłużnikowi (w tym wypadku Spółce "L." w likwidacji) decyzji określającej wysokość jego długu podatkowego, tj. w zależności od sytuacji jednej (lub kilku) decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W przypadkach, gdy organ podatkowy wydaje jedną z decyzji wymienionych w art. 108 § 2 pkt 2, określone zobowiązanie powstało wcześniej, a wydanie decyzji jedynie potwierdza fakt istnienia i wysokość długu. Z decyzji takiej wynika przede wszystkim kwota należności, za którą odpowiadać ma osoba trzecia (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2002, str. 386-387). W przedmiotowej sprawie przedmiotem zaskarżenia do WSA była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 stycznia 2007 r. utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 listopada 2006 r., którymi organ ten orzekł o odpowiedzialności J. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "L." w likwidacji z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2001 r. w łącznej kwocie 45.743,59 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Nie jest sporne, że w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w dniu 2 listopada 2006 r. wydał cztery decyzje orzekające o odpowiedzialności J. P. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe wraz z odsetkami i kosztami egzekucji w podatku od towarów i usług Spółki "L." w likwidacji. Z przedłożonych przez organ podatkowy akt nie wynika jednak, aby decyzje określające wysokość zaległości podatkowej zostały doręczone Spółce "L." w likwidacji. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, dopiero wydanie i doręczenie takiej decyzji pozwalało na określenie wysokości zaległości podatkowej, za którą odpowiada osoba trzecia. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy podatkowe uchybiły przepisowi art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r., zaś WSA w Gliwicach, ze względu na brzmienie art. 134 u.p.p.s.a. powinien był wyeliminować to wadliwe rozstrzygnięcie z obrotu prawnego. W związku z powyższym rozpoznanie merytorycznych zarzutów skargi przez WSA było przedwczesne. Z powyższych względów należało na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.