I SA/Sz 187/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2008 r. sprawy ze skargi A. i K.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku I. oddala skargę, II. przyznaje od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego M. T. kwotę [...] złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] złote tytułem zwrotu poniesionych wydatków. W dniach od 9 września 2002 r. do 4 lutego 2003 r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "N. S." S.C. K. A., A. A. w K. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości, mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. Odnośnie rozliczenia za styczeń 1999 r. ustalono, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za ten miesiąc podatek naliczony VAT w wysokości [...] zł wynikający z trzech faktur VAT o numerach: [...], [...], [...] wystawionych przez F. H. – U. –R. Ż. z K., które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł, a dokonując obniżenia podatku należnego VAT za styczeń 1999 r. na podstawie tych faktur zawyżono podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z dnia [...] o nr [...] określającej Firmie Handlowej "N. S." S.C. K. A., A. A. za styczeń 1999 r. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 1999 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31 marca 2002 r. Spółki cywilnej "N. S." K. A., A. A. w K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców. Jednocześnie, zdaniem podatników, obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe, bowiem jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali uczciwych transakcji w dobrej wierze, i dopiero w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny. Podatnicy podnieśli także, że ustalenie, że kontrahenci skarżących nie prowadzą już działalności nie mogą świadczyć o ich winie. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia [...] o nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję, organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach: 1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w § 38 ust. 10; 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego § 54 ust. 9, 3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za styczeń 1999 r. podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z trzech faktur VAT Nr [...], [...] oraz [...] wystawionych przez F. H. – U. – R. Ż. R. Ż. zeznała natomiast, że wystawiała puste faktury dla firmy z K., które wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2% wartości wystawianych w ten sposób faktur. Jak wynikało z ustaleń organu pierwszej instancji od lipca 1998 r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaciła żadnych podatków. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez R. Ż. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane, bowiem za wystawionymi fakturami "nie szedł towar". Brak oryginału faktury bądź duplikatu dokumentującego dokonanie zakupu uniemożliwia Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w S., stwierdził, że w świetle przepisów § 54 ust. 3 i 4 wskazanego powyżej rozporządzenia Spółka nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec faktu obniżenia w styczniu 1999 r. podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Podatnicy, nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu i wnosząc o uznanie rejestrów zakupu i sprzedaży za 1999 r. za prawidłowe i rzetelnie prowadzone Uzasadniając swoje stanowisko, podatnicy podnieśli, że zakwestionowanie podatku zaliczonego ze spornych faktur, wobec braku oryginału lub duplikatu tych faktur, jest dla nich krzywdzące albowiem mogły one zaginąć w czasie przeprowadzania kontroli. Ponadto, w ocenie skarżących, organ kontroli skarbowej nie wyegzekwował skutecznie faktur brakujących w ewidencji Spółki, a także nie wystąpił o potwierdzenie transakcji handlowych do wszystkich firm, z którymi transakcje te były przeprowadzane. Reasumując, skarżący podkreślili, że dokumenty księgowe ewidencjonowane były na bieżąco i w oryginale. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Niezgodność z prawem może dotyczyć zarówno naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak też procesowego, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia powyższych naruszeń Sąd orzeka o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Zgodnie z art. 134 § 1 ww. ustawy sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), która znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, które dokumentowały czynności niedokonane, jest niedopuszczalne. Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę cywilną "N. S.", która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony. Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic swobodnej oceny, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie, poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Bezspornym bowiem jest, że R. Ż., przesłuchana w trakcie postępowania karnego w charakterze podejrzanej, wyjaśniła, że wystawiała puste faktury dla firmy K. A. Z kolei z pisma nadesłanego przez Urząd Skarbowy K. K. wynikało, że ostatnią deklarację VAT-7 ww. złożyła za czerwiec 1998 r. Jednocześnie, jak ustalono przeprowadzenie kontroli w firmie R. Ż. było niemożliwe albowiem nie udało się ustalić miejsca pobytu i zamieszkania ww., która w lokalu nr [...] przy ul. [...] w K. była zameldowana na pobyt stały w okresie od 28 lutego 1990 r. do 31 listopada 2001 r. W tej sytuacji, jako trafne należy ocenić stanowisko organu odwoławczego, że skarżący odliczyli podatek od czynności, które nie zostały dokonane. Nie ulega także wątpliwości, że brak oryginału faktury bądź duplikatu dokumentującego dokonanie zakupu uniemożliwiał Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu odwoławczego oraz organu kontroli skarbowej, jako nietrafne ocenić należy, podniesione w skardze, zarzuty podatników, dotyczące zagubienia części faktur przez organy podatkowe czy też ich niewyegzekwowania od kontrahentów skarżących. W ocenie Sądu, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). W przedmiocie kosztów orzeczono na podstawie art. 250 ww. ustawy oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) w związku z § 6 pkt 3 oraz § 2 ust. 3 i § 15 pkt 2 ww. rozporządzenia.