III SA/Wa 1432/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hanna Kamińska, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz A. S.A. w P. kwotę 9.949 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset czterdzieści dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Prezydent [...] W. decyzją z [...] sierpnia 2006r. określił "A." S.A. w P. (zwanej dalej "Spółką"), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2003r. W uzasadnieniu wskazał, że w deklaracjach składanych przez Spółkę, a dotyczących podatku od nieruchomości, nie zostały wykazane budowle – tablice reklamowe podlegające opodatkowaniu. W Spółce przeprowadzono kontrolę podatkową obejmującą okres od 1 stycznia 2000r. do 31 maja 2005r., z której sporządzono stosowny protokół. Organ wyjaśnił, że do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w latach 2000-2005 przyjął grunty lub ich części dzierżawione od Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Kwoty podatku wyliczono na podstawie umów dzierżawy, przyjmując że 1m² powierzchni reklamowej odpowiada 1m² gruntu. Wyjaśniono, że z kopii deklaracji będących w posiadaniu Spółki wynika, że zadeklarowała ona do opodatkowania na 2003r. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w wysokości 48 m². Organ wyjaśnił także, że Spółka posiada status zakładu pracy chronionej, ale z analizy wydawanych w tym zakresie decyzji Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych oraz Wojewody W. wynika, że jako miejsce prowadzonej działalności gospodarczej na terenie [...] W. Spółka wskazała wyłącznie miejsca (adresy), gdzie były zlokalizowane budynki, które Spółka wynajmowała od innych podmiotów. Odnośnie tych budynków Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Organ, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2001r. sygn. FPS 7/01 oraz pismo Dyrektora Departamentu Podatków Lokalnych i Katastru z 20 stycznia 2001r., stwierdził że w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2003r., zwolnienie z podatku od nieruchomości ZPCh unormowano w art. 7 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l., z którego wynika, że ze zwolnienia mogą skorzystać podmioty prowadzące ZPCh w zakresie przedmiotów opodatkowani zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie potwierdzono w decyzji przyznającej status ZPCh, albo zaświadczeniem. Przedmioty muszą być zajęte na prowadzenie zakładu, z wyjątkiem znajdujących się w posiadaniu zależnym podmiotów nie będących prowadzącymi ZPCh. Na podstawie umów wynajmu lokali/budynków ustalono, że Spółka zajmowała na potrzeby ZPCH pomieszczenia i obiekty znajdujące się na terenie miasta pod adresami: ul. W., ul. [...], ul. [...], ul. [...], ul. [...]. Odnośnie ww. nieruchomości Spółka nie była podatnikiem podatku od nieruchomości. Złożyła ponadto oświadczenie, że w okresie objętym kontrolą nie posiadała na terenie [...]. W. żadnych budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalił jednak, że podatnik posiadał wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe, które ujmował w ewidencji środków trwałych oraz amortyzował. Tym samym, zgodnie z art. 16a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako u.p.d.p.), stanowiły one własność Spółki. Organ wyjaśnił, że wysokość podatku od nieruchomości wyliczył mnożąc wartość budowli ustaloną na 1 stycznia roku podatkowego niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, a zwiększona przez ulepszenia przez stawkę podatku 2%. W odniesieniu do budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego również pomnożono przez stawkę podatku 2%. Stwierdził również, że spośród wszystkich posiadanych przez Spółkę urządzeń reklamowych wyodrębniono wyłącznie wolnostojące trwale z gruntem związane urządzenia reklamowe postawione na terenie [...] W., eliminując urządzenia zainstalowane na dachach, budynkach, parkanach, ewentualnie magazynowane, które nie można zakwalifikować do budowli. Organ podniósł, że zgodnie z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414 ze zm., dalej zwane "u.P.b.") nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tablica reklamowa, w świetle u.P.b. nie może być uznana za budynek, nie jest też obiektem małej architektury. Tablica reklamowa umieszczona na słupie, który trwale jest osadzony w gruncie będzie budowlą w rozumieniu przepisów u.P.b. W art. 3 pkt 3 u.P.b. ustawodawca definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury i przykładowo wymienia obiekty, które mogą być uznane za budowle. Na mocy tego zapisu można uznać, że tablica reklamowa trwale związana z gruntem jest budowlą. Organ na poparcie ww. tezy powołał się na wyrok NSA z 11 stycznia 1999r., sygn. akt II SA 1617/98, z którego wynika, że o trwałość związania z gruntem nie decydują fundamenty. Tablica reklamowa – przestrzenna konstrukcja musi stawiać czoło parciu wiatrów oraz innych warunków atmosferycznych, musi więc być w odpowiedni technicznie sposób powiązana trwale z gruntem, nawet, jeśli nie będzie zagłębiona w ziemi. Trwałości powiązania z gruntem urządzeń strony potwierdzają przedłożone w trakcie kontroli podatkowej projekty budowlano - techniczne, na podstawie których montowano urządzenia reklamowe. Organ wskazał, iż z opinii Naczelnego Architekta [...] W., do którego się zwrócił, wynika że złożone przez stronę projekty tablic reklamowych oznaczone nr od 2 do 6 są trwale związane z gruntem: - ad. 2 - inwestor winien, w zależności od planowanego czasu użytkowania dokonać zgłoszenia lub uzyskać decyzję o pozwoleniu na budowę; - ad. 4 i 5 podświetlane, "backlight", na ich budowę wymagane jest uzyskanie decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zezwolenie na budowę przyłącza energetycznego; - ad. 6 - niewielkie urządzenie reklamowe, podświetlane, ze względu na rozmiar często traktowane jako obiekty małej architektury, nie podlegają zwolnieniu z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowę; - ad. 10 ich budowa wymaga uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i jest trwale związana z gruntem. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 6 u.p.o.l. Spółka powinna złożyć deklaracje na podatek od nieruchomości, uwzględniając w nich opisane wyżej budowle. Skoro tego nie uczyniła, naruszyła ww. przepis. II. Strona w obszernym odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na naruszenie: - art. 21 ust. 3, art. 121 oraz art. 210 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz art. 4 i 5 u.p.o.l. przez błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Organ przy obliczaniu wysokości podatku od każdej tablicy reklamowej w sposób nieprawidłowy dokonał też zaokrąglenia poszczególnych wartości, co doprowadziło do błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego za 2003r.; - art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przez uznanie, że tablice reklamowe będące własnością Spółki, które w rzeczywistości nie są związane trwale z gruntem, stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; - art. 122, art. 123 § 1, art. 124 oraz art. 187 O.p. przez zignorowanie wyjaśnień przedstawicieli Spółki co do stanu faktycznego, a w konsekwencji błędne ustalenie tego stanu w zakresie trwałości związania tablic reklamowych z gruntem; - art. 180 § 1 O.p. przez: 1) zignorowanie dowodów w postaci rysunków technicznych różnych kategorii tablic oraz wyjaśnień przedstawicieli Spółki na tę okoliczność, 2) zaniechanie powołania na mocy art. 197 § 1 O.p. biegłego, gdy wymagane były wiadomości specjalne; - art. 31 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., dalej jako ustawa o rehabilitacji) w związku z art. 9 ustawy z dnia 30 października 2002r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683, dalej zwana "ustawą nowelizującą") przez zakwestionowanie bezpodstawne zwolnienia z podatku od nieruchomości wynikającego z ww. przepisu. Zdaniem Spółki należące do niej tablice reklamowe nie stanowią budowli, a są obiektami ruchomymi należącymi do grupy 808 KŚT "Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie pozostałe". Nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Do takich wniosków prowadzi analiza definicji zawartych w prawie budowlanym, do których w 2003r. odwołuje się u.p.o.l. Według prawa budowlanego budowlą jest urządzenie reklamowe wolnostojące, trwale związane z gruntem. Należy zatem rozstrzygnąć czy tablicę reklamową można uznać za trwale związaną z gruntem ze uwagi na jej konstrukcję. Zdaniem strony w tym zakresie należy odwołać się do kryteriów sformułowane w nauce prawa cywilnego, gdyż w kodeksie cywilnym występuje pojęcie "urządzenia trwale z gruntem związane". Posiłkowo można również stosować kryteria sformułowane przez specjalistów prawa budowlanego. Do uznania, że tablica reklamowa jest trwale związana z gruntem muszą być spełnione przesłanki: a) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie tablicy od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia tablicy lub gruntu, b) połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. musi być dokonane na stałe, a nie tymczasowo (nie dla przemijającego użytku -połączenie na długi okres czasu nie ma trwałego charakteru, jeżeli z góry przewiduje się dokonanie odłączenia). Zdaniem Spółki tablice do niej należące należy podzielić na trzy kategorie: a) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub (tablice przykręcane), b) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu (tablice na podstawach), c) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłożu (tablice mocowane do podpór). Ad a) Tablice przykręcane mogą być w łatwy sposób odłączane od podłoża przez odkręcenie śrub mocujących. W przypadku odłączenia nie następuje zniszczenie lub uszkodzenie tablicy, ani gruntu. Z umów pomiędzy Spółką a właścicielami nieruchomości, na których lokalizowane są tablice, że ich montaż następuje na z góry określony czasu. Intencją stron umowy jest zdemontowanie tablicy po zakończeniu umowy. Tablice wykorzystywane są w więcej niż jednej lokalizacji. Oznacza to, że tablice nie są połączone z gruntem w sposób trwały i nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego, lecz obiekty małej architektury. Tablice te nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ad b) Tablice na podstawach mocowane są za pomocą śrub do betonowych podstaw, które z kolei nie są w żaden sposób mocowane do podłoża. Przeniesienie tablicy wraz z podstawą nie prowadzi do uszkodzenia ani tablicy, ani gruntu. Lokalizacja tych tablic ma charakter tymczasowy. Nie są one zatem trwale związane z gruntem. Za trwale związane z gruntem nie mogą być uznane podstawy do tablic. Tym samym tablice na podstawach i same podstawy stanowią rzeczy ruchome, a nie budowle w rozumieniu prawa budowlanego i są obiektami małej architektury. Żadna z ww. rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ad c) W przypadku tablic mocowanych do podpór ekran tablicy może być łatwo odłączany od podłoża przez odkręcenie śrub mocujących i bez zniszczenia lub uszkodzenia ekranu. Ekrany tablic nie są też trwale połączone z gruntem w sensie fizycznym. Ww. tablice instalowane są tymczasowo w określonych lokalizacjach, na okresy krótsze niż przydatność techniczna, dla przemijającego użytku. Można je demontować. Nie są więc trwale związane z gruntem w sensie czasowym i nie stanowią budowli w rozumieniu prawa budowlanego. Jako obiekty małej architektury nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Spółki organ pierwszej instancji błędnie zatem uznał, że tablice należące do wszystkich trzech ww. kategorii podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i błędnie określił zobowiązanie podatkowe od ww. tablic. Ograniczył się jedynie do wniosków niekorzystnych dla Spółki, pomijając, że konsekwencją przyjęcia, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, jest nieopodatkowanie części tablic spółki (korzystałyby one ze zwolnienia w przypadku tablic umiejscowionych w pasie drogi lub w na gruntach prywatnych). W opinii Spółki, bezpodstawne było zakwestionowanie przez organ możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 9 ustawy nowelizującej. III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej SKO) decyzją z [...] czerwca 2007r. utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut błędnego ustalenia "cząstkowych" kwot zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości. Stwierdziło, że kwestię tą wyjaśnił organ pierwszej instancji odpowiadając na odwołanie Spółki. Podatek wyliczono mnożąc wartość każdej tablicy na dzień pierwszego stycznia danego roku przez 2%, a uzyskaną sumę dzieląc przez 12 miesięcy. Zobowiązania za poszczególne miesiące zaokrąglono do pełnych dziesiątek groszy, a następnie zsumowano, co dało podatek za rok. Trudno więc uznać, że jest to błędny sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego. Spółka obliczyła natomiast wysokość zobowiązania podatkowego mnożąc wartość budowli razy 2% bez dzielenia sumy na poszczególne miesiące. Nie zaokrąglała też kwot za poszczególne miesiące, co dało inną kwotę podatku za miesiąc. Jej sposób liczenia powodował określenie wyższej wysokości zobowiązania. Organ wyjaśnił też, że zaokrąglanie mogło spowodować różnice w groszach, ale uznał, że nie jest to błędne wyliczenie zobowiązania podatkowego. SKO wskazało ponadto, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 2003r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołało się do legalnej definicji budowli zawartej w art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., z której wynika, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stwierdziło, że w świetle art. 3 pkt 1 u.P.b. budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Powołało się także na wyrok WSA w Warszawie z 2 grudnia 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2342/05, Lex Nr 188428), zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury stanowiący całość techniczno-użytkową wraz instalacjami i urządzeniami niezależnie od sposobu ich powiązania z gruntem (art. 3 pkt 1 u.P.b.). Na tej podstawie uznał, że każdy obiekt budowlany, będący przedmiotem opodatkowania, musi być zakwalifikowany jako budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Tablice reklamowe nie są budynkiem, gdyż nie są obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach. Nie są także obiektem małej architektury, gdyż przez pojęcie to rozumie się niewielkie obiekty, takie jak obiekty kultu religijnego, obiekty architektury ogrodowej, czy obiekty służące rekreacji codziennej i użytkowej. Za sprawą definicji negatywnej na gruncie u.p.o.l. tablice te stanowią więc budowle, i to niezależnie od sposobu mocowania ich do powierzchni, względnie fundamentu, jeżeli są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO w związku z ww. uwagami uznało za bezzasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p. Oceniło, że dokonywanie kwalifikacji poszczególnych tablic reklamowych z punktu widzenia ich mocowania do podłoża, jak również przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie szerszym niż uczynił organ pierwszej instancji niemiało uzasadnienia. Organ odwoławczy za niezasadną uznał argumentacja Spółki w zakresie zwolnienia tablicy reklamowej z opodatkowania, jako części składowej pasa drogowego. Wyjaśnił, że zwolnieniu podlega sam pas drogi, droga publicza jako budowla i grunty pod nie zajęte (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Zakres wyłączenia z opodatkowania ujęty w ww. przepisie jest wyczerpujący i precyzyjnie określony: Tablica reklamowa nie jest drogą, ani gruntem zajętym pod drogę, ani też pasem drogowym. Utożsamianie na gruncie u.p.o.l. tablicy reklamowej z pasem drogowym przy zastosowaniu cywilistycznej zasady superficies solo cedit jest nieuprawnione, z dwóch powodów. Po pierwsze, pojęcie pasa drogowego nie zostało zdefiniowane w u.p.o.l., ale zasadne jest odwołanie się do definicji legalnej pasa drogowego zawartej w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), gdyż jest to pojęcie związane z drogami publicznymi. Zgodnie z tymi przepisami z pasem drogowym nie można utożsamiać każdego obiektu budowlanego, tylko dlatego, że został on w nim posadowiony. Po drugie, gdyby przyjąć pogląd Spółki, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem (zasada superficies solo cedit), należałoby uznać, że obiekty te są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego i bezsprzecznie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO nie zgodziło się ponadto ze stanowiskiem Spółki, że wszystkie obiekty budowlane w postaci tablic reklamowych, jako składniki majątku zakładu korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 31 ustawie o rehabilitacji. Zdaniem organu odwoławczego istotne było odwołanie się przede wszystkim do stanu prawnego obowiązującego do końca 2002r. w zakresie zwolnienia ZPCh z podatków. Na mocy art. 9 ustawy nowelizującej w odniesieniu do prowadzących ZPCh lub zakłady aktywności zawodowej, którzy uzyskali status ZPCh przed wejściem w życie niniejszej ustawy, zwolnienie z podatku od nieruchomości stosuje się na zasadach dotychczasowych, nie dłużej niż do upływu 3-letniego terminu wynikającego z decyzji wydanej przed 1 stycznia 2003r. przyznającej status ZPCh. Z ustawy o rehabilitacji wynika, że podmiot ubiegający się o status ZPCh obowiązany jest spełnić szereg wymogów określonych ustawą. Jednym z nich jest, aby obiekty i pomieszczenia użytkowane przez ZPCh odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, a także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Spełnienie warunków niezbędnych do uznania danego zakładu za ZPCh stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy. Samo spełnienie tych warunków nie powoduje jednakże, że dany podmiot nabywa status ZPCh i z mocy prawa korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Status ZPCh przyznaje wojewoda w drodze decyzji, w której określa m.in. miejsce prowadzenia działalności jako odpowiadające warunkom ustawowym. Decyzja ta ma znaczenie przy klasyfikacji obiektów wchodzących w skład ZPCh, gdyż określa się w niej obiekty służące prowadzeniu ZPCh oraz że odpowiadają one wymogom stawianym przed tego typu obiektami. SKO, powołując się na orzecznictwo NSA (wyrok z 21 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 1537/05) wskazało, że zwolnieniem z art. 3 ustawy o rehabilitacji objęte są jedynie nieruchomości oznaczone w decyzji przyznającej podatnikowi status ZPCh. W okresie po wydaniu decyzji trudno byłoby zweryfikować, czy nowo nabyte nieruchomości spełniają wymagania określone dla obiektów przeznaczonych dla osób niepełnosprawnych. IV. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzje SKO Spółka wniosła o uchylenie zarówno jej, jak i poprzedzającą ją decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w sposób zasadniczy powtórzyła argumenty przedstawioną w odwołaniu, podkreślając, iż błędne wyliczenie wysokości zobowiązania podatkowego winno doprowadzić wyeliminowana pierwszoinstancyjnej decyzji. Nie zgodziła się z SKO, że wybór prawidłowej techniki obliczenia podatku przez organ pierwszej instancji który przy zaokrągleniach mógł spowodować różnicę w groszach, nie może być utożsamiane z błędnym wyliczeniem zobowiązania podatkowego. Stanowisko to uznała za nielogiczne i podkreśliła, że niezależnie od błędnej metodologii wyliczenia wysokości podatku, niepoprawne były ustalenia merytoryczne organów co do klasyfikacji wolno stojących tablic reklamowych będących własnością Spółki. Zdaniem strony tablice nie są trwale związane z gruntem i nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów u.p.o.l. Są rzeczami ruchomymi, a nie budowlami, więc nie są objęte podatkiem od nieruchomości. Strona wyjaśniła, że organ odwoławczy nie odniósł się do argumentów odwołania w zakresie analizy definicji budowli z prawa budowlanego. Za nieuzasadnione uznała twierdzenie organu, że budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury oraz, że wynika to z definicji negatywnej budowli. Podkreśliła, że z niewiadomych i nieudowodnionych przyczyn organ nie uznał tablic reklamowych za obiekty małej architektury, które obejmują nietrwale związane z gruntem tablice reklamowe jako niewielkie obiekty. Argumentację organu z tego zakresu uznała za sprzeczną z definicją budowli, w której wskazano wyraźnie, że do budowli zalicza się jedynie trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe. Zdaniem strony organy nie rozstrzygnęły podstawowej kwestii w sprawie - czy tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Jeżeli odpowiedź na to pytanie okaże się negatywna, urządzenia reklamowe strony skarżącej należy zakwalifikować jako obiekty małej architektury, a nie budowle. Spółka w obszernych wywodach, odwołując się do doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwa sądowego przedstawiła znaczenie pojęcia "trwałe związanie z gruntem" wynikające z prawa cywilnego. W konkluzji stwierdziła, że do uznania, że dane urządzenie jest trwale związane z gruntem konieczne jest, aby spełnione były łącznie dwie przesłanki: a) połączenie musi być trwałe w sensie fizycznym, tzn. dokonane w taki sposób, aby odłączenie danego urządzenia od gruntu nie mogło zostać dokonane bez zniszczenia lub uszkodzenia danego urządzenia lub gruntu, oraz b) połączenie musi mieć charakter trwały również w sensie czasowym, tzn. nie może być dokonane dla przemijającego użytku. Wyjaśniła, że kwalifikacja danej tablicy reklamowej dla potrzeb określenia, czy jest ona trwale związana z gruntem, a zatem czy tablica taka stanowi budowlę, powinna być dokonana według: 1) tzw. "kryterium zachowania istoty działania", 2) tzw. "kryterium demontażu". Odnosząc się do pierwszego z nich Spółka podniosła, że jeśli zdemontowanie środka technicznego z nieruchomości powoduje, że bez niego nieruchomość zmienia swe przeznaczenie lub traci swoją podstawową właściwość (funkcję) decydująca o przedmiocie działania całości, związek tego środka technicznego z nieruchomością można nazwać trwałym, a środek techniczny stanowi część składową nieruchomości. Kryterium demontażu odpowiada natomiast w istocie kryterium trwałego powiązania w sensie fizycznym, jakie sformułowano na gruncie Kodeksu cywilnego. Dane urządzenie nie może być uznane za trwale związane z gruntem, jeżeli możliwe jest zdemontowanie go bez istotnego naruszenia substancji danego urządzenia lub istotnego naruszenia substancji nieruchomości. W żadnym przypadku nie można natomiast przyjąć jako kryterium uznania tablicy reklamowej za trwale związanej z gruntem, rozmiaru danego urządzenia reklamowego, czy też jego odporności na działanie czynników przyrody. Spółka wskazała, że w decyzji organu pierwszej instancji dokonano pobieżnej oceny tablic reklamowych do niej należących. Kwestia trwałości związania z gruntem z kolei nie była w ogóle przedmiotem rozważań organu odwoławczego. Odnosząc się do przywołanej przez organ opinii Naczelnego Architekta [...] W., Spółka podkreśliła, że w odniesieniu do projektów ad. 2 i 3stwierdził on, że są to projekty budowlane urządzeń reklamowych nie związanych trwale z gruntem. Naczelny Architekt zmienił powyższe stanowisko po otrzymaniu pisma podpisanego przez Zastępcę Skarbnika [...] W., w którym zwrócono się o ponowne przeanalizowanie dokumentów. I tak w odniesieniu do projektu nr 2 Naczelny Architekt ostatecznie stwierdził, że jest to obiekt trwale związany z gruntem. Spółka zarzuciła, że kwalifikacji należących do niej tablic do obiektów trwale związanych z gruntem dokonano bez jakiegokolwiek uzasadnienia i analizy sposobu mocowania poszczególnych tablic do podłoża. Tym samym Spółka zakwestionowała wartość dowodową ww. opinii. Wskazała, że posiadane przez nią tablice należy podzielić na trzy grupy: 1) tablice mocowane do podłoża za pomocą stalowych śrub, 2) tablice mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, 3) tablice mocowane do podpór zabetonowanych w podłoże. W tym zakresie Spółka podtrzymała argumentację zaprezentowaną w odwołaniu. Opisując pierwszy rodzaj tablic wskazała, że należą do nich tablice oznaczone jako projekty nr 4, 6 i 10, są to tzw. tablice przykręcane. Przytwierdza je się do fundamentu monolitycznego wykonanego z betonu, zagłębionego w ziemi. Słup, na którym umieszcza się tablicę (ekran) składa się z dwóch rur stalowych, mocowanych na fundamencie za pomocą śrub kotwiących (tzw. "kotwy"). Jedna z części każdej kotwy jest na stałe osadzana w fundamencie w trakcie betonowania (część kotwiąca). Druga część kotwy jest nagwintowana i wystaje nad fundament ("gwint"). Dolna część słupa zakończona jest podstawą, w której znajdują się otwory, które w trakcie montażu tablicy nakładane są na gwint (górna część kotwy) i łączone z kotwą przez nakręcenie zwykłej nakrętki na ten gwint. W przypadku demontażu nakrętki są odkręcane, a słup zdejmowany z kotew. Operacja montażu i demontażu jest dokładnie taka sama jak skręcanie i rozkręcanie dowolnych elementów łączonych za pomocą śrub i nakrętek. Opisany sposób budowy oraz mocowania tablicy do podłoża został zaprojektowany, aby możliwe było łatwe zdemontowanie tablicy w dowolnym momencie, tzn. odłączenie tej tablicy od fundamentu przez odkręcenie wspomnianych śrub kotwiących. Dzięki takiej budowie tablica może być demontowana (odkręcana) z jednej lokalizacji i przenoszona do innej. Odłączenie tablicy od fundamentu nie powoduje jakichkolwiek uszkodzeń tablicy, ani nieruchomości, na której tymczasowo tablica jest zlokalizowana. Tablica taka nie jest więc trwale związana z gruntem. Spółka zaznaczyła jednocześnie, iż w przypadku wszystkich zawieranych umów, na mocy których realizowany jest montaż tablicy reklamowej, jednoznaczną wolą stron jest, aby tablica nie była zamontowana na gruncie na stałe. Dzierżawa ulega zakończeniu po okresie jednego lub kilku lat, więc Spółka przewiduje demontaż danej tablicy. Umowy z poszczególnymi właścicielami gruntów zawierane są na okresy krótsze niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Sytuacja jest analogiczna w przypadku tablic, które lokalizowane są na terenach gminnych. W większości przypadków - gdy tablice montowane są w pasie drogowym – Spółka uzyskuje zezwolenie na lokalizację tablicy na okres od półtora roku, które w wielu przypadkach jest odnawiane, ale jednak nie można z góry przesądzić, że tablica nie będzie musiała zostać zdemontowana po upływie pierwszego okresu eksponowania. Tablice, z założenia montowane są więc na pewien czas. Spółka opisując drugi z wymienionych rodzajów tablic wskazała, że należą do nich projekty nr 3 i 5. Są one mocowane do betonowej podstawy położonej na podłożu, zbudowane z dwóch zasadniczych części: ekranu oraz słupa nośnego. Z tablicą dodatkowo, funkcjonalnie, związana jest betonowa podstawa. Tablice takie określiła jako "tablice na podstawach". W przypadku tego typu tablic ekran również podtrzymywany jest przez słup nośny, który z kolei mocowany na podstawie za pomocą śrub kotwiących. Sposób mocowania słupa do podstawy jest taki sam, jak sposób mocowania słupa nośnego tablic przykręcanych do fundamentu. Kluczową różnicę między tablicą przykręcaną, a tablicą na podstawie jest mocowanie na podstawie betonowej, a nie do fundamentu. Cechą charakterystyczną tego typu tablicy jest brak mocowania do podłoża. Stabilność konstrukcji zapewniona jest jedynie dzięki znacznemu ciężarowi betonowej podstawy, do której przyśrubowana jest tablica. Tablice te są również umieszczane na gruntach dzierżawionych od osób prywatnych lub od gmin. Umieszcza się je w określonej lokalizacji na okres krótszy, niż faktyczna przydatność technicznej tablicy. Zamiarem Spółki oraz właściciela gruntu jest, aby tablica została na danym gruncie zlokalizowana tymczasowo. Dlatego tablice te projektuje się w taki sposób, aby możliwe było ich łatwe przenoszenie (ekran ze słupem nośnym oraz betonowa podstawa). Podstawy betonowe do tego typu tablic nie są zagłębiane w gruncie, betonowane, ani mocowane w jakikolwiek inny sposób. Są więc z punktu widzenia zarówno prawa cywilnego, jak i prawa budowlanego rzeczami ruchomymi, które nie są w jakikolwiek sposób związane z gruntem. Przeniesienie podstawy nie powoduje jakiegokolwiek uszczerbku (uszkodzenia) podstawy, ani gruntu, gdyż nie ma jakiekolwiek związania z gruntem. Oznacza to, że ani sama tablica, ani podstawa betonowa takiej tablicy nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego. Stanowią one obiekty małej architektury, nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka odnosząc się do trzeciej grupy tablic "mocowanych do podpór zabetonowanych w podłoże" - wskazała, że zostały oznaczone jako projekt nr 1 i mają mniejszą powierzchnię. Mocuje się je w gruncie przez umieszczenie słupa nośnego w fundamencie zagłębionym w podłożu. Ekran zaś przykręcany jest śrubami do słupów. W przeciwieństwie do "tablic na podstawach" są one przymocowane do podłoża. Inaczej niż w przypadku tablic przykręcanych - nie jest możliwe łatwe zdemontowanie całej tablicy przez odkręcenie śrub mocujących tablicę do podłoża. Można, podobnie jak w przypadku tablic przykręcanych, zdemontować ekran tablicy, odkręcając go od słupów. Tablice te są również demontowane. Zatem do ekranów tablic mocowanych do podpór mają zastosowanie argumenty opisane powyżej dowodzące, że połączenie ekranów z gruntem nie jest trwałe w sensie fizycznym. Tablice mocowane do podpór, z założenia instalowane są w danej lokalizacji na okres krótszy niż okres technicznej przydatności danej tablicy. Wynika to z tego, iż umowy dotyczące lokalizacji tablic zawierane są na okresy od jednego do kilku lat, a więc na krócej niż okres wykorzystania tablicy przez Spółkę. Także umowy dotyczące tego typu tablic przewidują, że Spółka ma obowiązek zdemontowania tablicy po zakończeniu umowy. Powyższe oznacza, że również tablice mocowane do podpór nie są w sensie czasowym trwale związane z gruntem. W przypadku tych tablic nie również spełniony jest jeden z dwóch koniecznych warunków dla uznania, iż są trwale związane z gruntem. W odniesieniu do samych ekranów tych tablic nie jest spełniony również warunek trwałości połączenia w sensie fizycznym. Także i te tablice nie są trwale związane z gruntem. W konsekwencji tablice te nie mogą być uznane za budowle w rozumieniu prawa budowlanego, ani za budowle w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podniosła, że gdyby organ konsekwentnie stosował wszystkie następstwa przyjętego przez siebie stanowiska, ze tablice reklamowe są trwale związane z gruntem, należałoby przyjąć, że stanowią one część składową tego gruntu, na którym są posadowione. Istnienie takiego następstwa prowadzi wprost do wniosku, że duża część tablic nie stanowiłaby przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości po stronie Spółki. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają bowiem pasy drogowe. Uznanie za prawidłowe stanowiska, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową oznacza, że tablice zlokalizowane na pasach drogowych stanowiłyby cześć tych pasów drogowych. W konsekwencji tablice te nie podlegałyby opodatkowaniu ze względu na art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 3 ust. l pkt 4 u.p.o.l. posiadacze zależni nieruchomości są opodatkowani wyłącznie, jeżeli nieruchomości lub obiekty te stanowią własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W innych przypadkach zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. obowiązek podatkowy obciąża jedynie właścicieli lub samoistnych posiadaczy nieruchomości. Tym samym, gdyby uznać za prawidłowe stanowisko, że tablice reklamowe są budowlami trwale związanymi z gruntem i w konsekwencji stanowią jego cześć składową, to obowiązek w podatku od nieruchomości obciążałby w przypadku tablic posadowionych na gruntach innych niż należące do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego nie Spółkę (posiadacza zależnego w zakresie określonym w umowach zawieranych z osobami, którym przysługuje tytuł prawny do gruntu), ale właścicieli lub użytkowników wieczystych poszczególnych gruntów. Spółka stanęła ponadto na stanowisku, że organ pierwszej instancji wybiórczo zastosował prezentowane przez siebie stanowisko prawne posługując się nim tylko w takim zakresie, w jakim zwiększa ono podstawę opodatkowania Spółki podatkiem od nieruchomości. Nie ustalił w jakim stopniu jego zastosowanie prowadziłoby do konieczności zastosowania w odniesieniu do niektórych tablic użytkowanych przez Spółkę zwolnienia podatkowego, w jakim zaś skutkowałoby obowiązkiem podatkowym podmiotów innych niż Spółka. Bezpodstawne było również odrzucenie przez SKO możliwości zwolnienia urządzeń reklamowych wchodzących w skład pasa drogi, w sytuacji, gdy definicja zawarta w art. 4 ust. 1 ww. ustawy o drogach odwołuje się do leżących w ciągu drogi obiektów inżynierskich. Spółka wskazała, że nawet gdyby przyjąć, że tablice reklamowe do niej należące uznać za budowle, to i tak nie powstałaby w stosunku do niej zaległość podatkowa. Spółka w 2003r. korzystała bowiem ze zwolnienia podatkowego, gdyż posiadała status ZPCh. Zgodnie z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji prowadzący ZPCh jest zwolniony od podatków w stosunku do tego zakładu. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że zwolnienie od podatku dotyczy tylko tych składników majątku, które zostały wymienione w decyzjach właściwych organów potwierdzających nabycie przez danego podatnika statusu prowadzącego zakład pracy chronionej. Stanęła na stanowisku, że do objęcia danego składnika majątku zwolnieniem podatkowym istotne jest, aby ten składnik był związany z działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu. Nie można zdaniem Spółki uznać, że tablice reklamowe nie są związane z działalnością Spółki – ZPCh. Działalność Spółki polegała przede wszystkim na wykorzystywaniu tablic reklamowych. O ile więc przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości są związane z działalnością zakładu podatnika, w związku z którą uzyskał on status ZPCh, o tyle przysługuje mu w tym zakresie zwolnienie podatkowe. Zdaniem strony wyliczenie wszystkich tablic w decyzjach przyznających status ZPCh byłoby pozbawione sensu, gdyż wymagałoby uznania, że tablice te wymagają przystosowania jako stanowiska pracy dla osób niepełnosprawnych. Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca dopiero od stycznia 2003r. ograniczył zwolnienie od podatku od nieruchomości do przedmiotów opodatkowania zgłoszonych wojewodzie, jeżeli zgłoszenie potwierdzone zostało decyzją. Wyłączenie tablic z zakresu działania zwolnienia – w sytuacji gdy właśnie ich istnienie w Spółce było powodem zatrudnienia osób niepełnosprawnych byłoby całkowicie sprzeczne z celem i duchem całej ustawy o rehabilitacji. Tablice reklamowe w całości są związane z prowadzonym przez Spółkę zakładem. Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, Spółka podniosła, że naruszono przede wszystkim zasadę prawdy obiektywnej i w konsekwencji art. 180 § 1 O.p. Nie dokonano bowiem rzeczywistej analizy kluczowej dla sprawy kwestii - sposobu mocowania poszczególnych modeli tablic do podłoża. Brak tej analizy uniemożliwił rozstrzygnięcie, czy tablice są trwale związane z gruntem, a zatem czy stanowią budowle, które podlegają opodatkowaniu. Powyższe stanowiło naruszenie art. 210 § 1 O.p, gdyż brak jest pełnego odniesienia do tej kwestii. Ewidentne jest również naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 122 i art. 188 § 1 O.p. Poza tym organy nie wyczerpały wszystkich środków dowodowych, czym naruszyły art. 197 § 1 O.p. V. SKO w odpowiedzi na skargę, podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej powoływana jako P.p.s.a.), sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości tablic reklamowych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dla ścisłości należy zaznaczyć, iż choć obie strony sporu określają przedmiot opodatkowania jako tablice reklamowe i tym też określeniem będzie się także posługiwał Sąd, to jednak precyzyjnie rzecz ujmując chodzi tu nie tyle o tablicę reklamową w znaczeniu planszy, czy też ekranu, na którym umieszczane są zazwyczaj plakaty reklamowe, lecz o całe urządzenie reklamowe rozumiane jako plansza (ekran) wraz z całym systemem konstrukcyjnym służącym do mocowania do podłoża. W załączonych przez Spółkę i znajdujących się w aktach sprawy materiałach urządzenia te określane są w zależności od ich rodzaju, jako np. "wolnostojąca jednostronna tablica reklamowa" (zał. nr 27), "tablica reklamowa naziemna" (zał. nr 28), "nośnik reklamowy wolnostojący" (zał. nr 29), "ekspozer świetlny wolnostojący" (zał. nr 31), czy też "reklama tablicowa" (zał. nr 32). Z przedstawionych przez Spółkę w trakcie postępowania informacji i dokumentów wynika też, że ze względu na konstrukcję i sposób mocowania z podłożem, wszystkie posiadane przez nią tablice można podzielić na trzy zasadnicze grupy. Kwestia ta została szczegółowo opisana przez Spółkę zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Zdaniem organów podatkowych obydwu instancji wszystkie tablice reklamowe, będące przedmiotem sporu, stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to jest prawidłowe podobnie, jak uznanie, że przy określaniu znaczenia użytego w u.p.o.l. pojęcia "budowli" należało odwołać się do przepisów u.P.b., a w szczególności do art. 3 pkt 3 tej ustawy, ze względu na unormowanie zawarte w ww. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Nieprawidłowe jest jednak, na co Sąd zwraca uwagę z urzędu, na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przy powoływaniu podstawy prawnej opodatkowania budowli zakradł się błąd. Zamiast art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003r. wskazano przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l, który nie odnosił się do wskazywanej przez organ kwestii możliwości objęcia obowiązkiem podatkowym budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wadliwość tą Sąd ocenia jednak jako nie mającą istotnego wpływu na wynik sprawy, ze względu na to, że mimo błędnego powołania przepisu prawidłowo określił, w jakim przypadku opodatkowaniu podlegają budowle.. Niemniej jednak uchybienie to należy poprawić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2003r., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, ciążył na osobach fizycznych, osobach prawnych oraz jednostkach organizacyjnych w tym spółkach nieposiadających osobowości prawnej, będących: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych z zastrzeżeniem ust. 3, 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych, 3) użytkownikami wieczystymi gruntów, 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) bez tytułu prawnego z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis ten prawidłowo powołuje organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, ale z samego tylko powołania nie wynika w żaden sposób, z jakiego tytułu prawnego spoczywa na skarżącej Spółce obowiązek podatkowy w zakresie tablic reklamowych. Nie jest wskazane bowiem, kto jest właścicielem nieruchomości, na których posadowione są tablice, i jakim tytułem do tych nieruchomości legitymuje się Spółka. Ze wskazania zamieszczonego w tabeli stanowiącej integralną część decyzji organu pierwszej instancji "Dzielnica /Jedn. Administracyjna" w postaci np. O., W., M. nie wynika w sposób jednoznaczny, że ww. jednostki organizacyjne są właścicielami gruntu. Do akt sprawy na podstawie, których z mocy art. 133 § 1 zd. 1 P.p.s.a., orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, nie załączono również umów, które pozwoliłyby zweryfikować stwierdzenia organów podatkowych, że podatkiem od nieruchomości zostały wyłącznie objęte grunty Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego. W aktach tych znajdują się natomiast umowy z osobami fizycznymi w zakresie dzierżawy gruntów, na których posadowione są tablice reklamowe Skarżącej. Sąd stwierdza również, że z akt sprawy nie wynika również, czy którekolwiek z tablic reklamowych skarżącej spółki zostały zlokalizowane w pasie drogi, a elementem spornym między organami i stroną była kwestia opodatkowania, jak chciały organy, bądź zwolnienia, jak wyjaśniała Spółka tablic reklamowych usytuowanych w pasie drogi. Kwestie powyższe należy zatem wyjaśnić przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, tak aby w sposób pełny zrealizować zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. Jest to tym bardziej istotne, że w praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości, będącego osobą prawną, jest ustalana przez organ podatkowy na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania jest zobowiązana. W przypadku, gdy deklaracja podatkowa nie określa właściwie obowiązku i przedmiotu opodatkowania, tak jak w rozpoznawanej sprawie, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, ma obowiązek określić wysokość podatku na podstawie informacji posiadanych i uzyskanych w wyniku tego postępowania. Takich informacji nie przedstawiono zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Sąd stwierdza również, że ani w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie odniesiono się w sposób prawidłowy do kolejnego elementu, do którego odwołują się przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 u.P.b., a który to element, co pokazuje odwołanie od decyzji, jak też skarga do Sądu, był dla strony kwestią najistotniejszą i obszernie przedstawioną. Skarżąca wyraźnie wyjaśniła, że tablice reklamowe mocowane są do podłoża w trojaki sposób: - za pomocą śrub stalowych, - do betonowej podstawy położonej na podłożu, - do podpór zabetonowanych w podłoże. Zdaniem skarżącej rozróżnienie takie przesądza o trwałości lub nietrwałości związania tablic z gruntem. Organ odwoławczy natomiast konsekwentnie pomija tą kwestię, odwołując się do definicji negatywnej wynikającej z art. 3 pkt 1 u.P.b. oraz przepisów u.p.o.l. i na tej podstawie tylko uznaje, że każdy obiekt budowlany, będący przedmiotem opodatkowania, musi być zakwalifikowany jako budynek, budowla lub obiekt małej architektury. Tablice reklamowe nie są budynkiem, gdyż nie są obiektem budowlanym trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadającym fundamenty i dach. Nie są także obiektem małej architektury, gdyż przez pojęcie to rozumie się niewielkie obiekty, takie jak obiekty kultu religijnego, obiekty architektury ogrodowej, czy obiekty służące rekreacji codziennej i użytkowej. Zdaniem Sądu odwołanie się tylko i wyłącznie do definicji negatywnej wysnucie na tej podstawie, bez głębszej analizy materiału dowodowego sprawy, że wszelkie tablice reklamowe strony skarżącej stanowią budowle jest przedwczesne, a przez to nieprawidłowe. Należy bowiem zbadać sposób mocowania ww. tablic do podłoża, na którym są one posadowione, także ze względu na to, że takie były zarzuty odwołania. Brak stanowiska organu odwoławczego w powyższych kwestiach uniemożliwia dokonanie przez Sąd kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia merytorycznego zawartego w zaskarżonej decyzji, a więc zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki tablic reklamowych. Sąd stwierdza ponadto, że w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powołano się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 1999r., sygn. akt II SA 1617/98 oraz na stanowisko Architekta [...] W., do którego zwrócono się o opinię - czy wolnostojące urządzenia reklamowe instalowane przez Spółkę, na podstawie załączonych projektów konstrukcyjno-budowlanych, mogą być uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powyższym wyroku opisane są urządzenia reklamowe uznana za budowlę, choć nie posiadało fundamentów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla uznania takiego urządzenia za budowlę wystarczające było istnienie odpowiedniego technicznego sposobu powiązania z gruntem, nawet jeśli nie było ono zagłębione w ziemi. Organ pierwszej instancji stwierdzając, iż Spółka posiada wolnostojące urządzenia reklamowe o zbliżonych rozmiarach, odniósł tę ocenę, co do "trwałego powiązania z gruntem" do wszystkich posiadanych przez Spółkę urządzeń reklamowych wskazując bez żadnego dodatkowego uzasadnienia, iż fakt trwałości powiązania z gruntem potwierdzają przedłożone przez Spółkę projekty budowlano-techniczne. Następnie przytoczył opinię Architekta [...] W., z której wynikało, iż urządzenia reklamowe oznaczone załącznikami nr 2, 4, 5, 6 i 10 do wniosku o udzielenie opinii, są obiektami trwale związanymi z gruntem. Jak słusznie podnosi Spółka, urządzenie reklamowe opisane w załączniku nr 3 uznane zostało przez tegoż Architekta za niezwiązane trwale z gruntem, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy pisma z 5 sierpnia 2005 r. Urządzenie opisane w tym załączniku (tablica mocowana do betonowej podstawy położonej na podłożu) odpowiada swoimi cechami konstrukcyjnymi urządzeniu reklamowemu, które było przedmiotem oceny w powołanym wyżej wyroku. Prezydent [...] W. okoliczność tę przemilczał i nie odniósł się w uzasadnieniu swojej decyzji do istniejącej w tym zakresie rozbieżności w ocenie trwałego bądź nietrwałego powiązania z gruntem tej grupy urządzeń reklamowych. Aczkolwiek w świetle art. 180 § 1 O.p., opinia Architekta [...] W. może być potraktowana jako dowód w rozumieniu tego przepisu, to jednak za uzasadnione należy uznać te wszystkie zastrzeżenia Spółki, które dotyczą możliwości uznania tego dowodu za miarodajny w sprawie. Po pierwsze, opinia ta wydana została przez osobę pozostającą w strukturach organizacyjnych [...] W.. Po drugie, uzasadnione są zastrzeżenia co formy zwrócenia się o ponowną opinię zawierającego stwierdzenie, iż pierwotna opinia uniemożliwia opodatkowanie urządzeń reklamowych opisanych w projekcie nr 3. Po trzecie, istotnie stanowisko Architekta [...] W. pozbawione jest argumentacji i przedstawienia kryteriów, jakimi kierował się on wyrażając swoją opinię co do "trwałego powiązania z gruntem urządzeń reklamowych". Choć więc uzasadnienie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawiera pewne elementy dotyczące kwestii trwałego związania z gruntem posiadanych przez Spółkę tablic reklamowych, jednak nie może być uznane w tej mierze za wystarczające. W tej sytuacji Sąd podzielił zarzuty skarżącej Spółki dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 (obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 124 O.p. (zasada przekonywania strony) przed organami obu instancji. Podkreślić należy przy tym, że niewystarczające jest samo zebranie materiału dowodowego w aktach sprawy, konieczne jest także jego rozpatrzenie, tj. ustosunkowanie się do niego w treści decyzji, także ze względu na dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Również zasada swobodnej oceny dowodów określona w art. 191 O.p. wyraża się najpierw w powołaniu i rozważeniu wszystkich dowodów (czego w tym przypadku zabrakło), a dopiero później na formułowaniu wniosków na ich podstawie. Sąd ocenił, że pozostałe wskazywane przez Spółkę zarzuty dotyczące naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, odnoszące się w większości do okoliczności nieuwzględnienia przez ten organ wyjaśnień i dokumentów przedstawionych przez Spółkę, są jedynie konsekwencją błędnych założeń przyjętych przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W podobnym kontekście należy też widzieć zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p., przez niepowołanie biegłego. W ocenie Sądu, nie było takiej konieczności, ponieważ nie chodziło tu o kwestie techniczne związane ustaleniem sposobu mocowania tablic reklamowych do podłoża, bo w tym zakresie pełne informacje przedstawiła Spółka, ale głównie, o czym była już mowa, o wyjaśnienie sposobu rozumienia określonych pojęć prawnych i ustalenie zakresu obowiązywania poszczególnych norm prawnych i przyporządkowanie do nich ustalonego stanu faktycznego. Nie można jednak wykluczyć, iż organy podatkowe przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, uznają jednak za potrzebne powołanie takiego biegłego. Uchybienie organu odwoławczego, zdaniem składu orzekającego, nie polegało bezpośrednio na niepowołaniu biegłego, lecz na nie odniesieniu się przez ten organ do sformułowanego w tym zakresie w odwołaniu zarzutu Spółki. Sąd stwierdza ponadto, że za uzasadnione należy uznać zarzut Spółki dotyczący przyjętego przez organ pierwszej instancji i uznanego za prawidłowy przez organ odwoławczy, sposobu obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jak wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, sposób ten polegał na tym, iż do postawy opodatkowania każdego z poszczególnych przedmiotów opodatkowania, którą stanowiła wartość każdej z tablic na dzień 1 stycznia danego roku, zastosowano 2% stawkę podatku. Wyliczona kwota została podzielona przez 12 miesięcy. Wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące zaokrąglano do pełnych dziesiątek groszy, a sumując otrzymane w ten sposób kwoty otrzymano kwotę podatku za cały rok. Dało to efekt polegający na tym, iż w odniesieniu do niektórych przedmiotów opodatkowania (poszczególnych tablic reklamowych) obliczona w powyższy sposób kwota podatku przekraczała 2% - liczone od podstawy opodatkowania (ich wartości), co spółka przedstawiła w skardze na kilku przykładach. Poddając ocenie ten aspekt sporu należy wskazać na te przepisy u.p.o.l., które charakteryzują podatek od nieruchomości w ujęciu czasowym, a w szczególności art. 6 ust. 1, 2, 4, 5 i 8 tej ustawy. Zgodnie z powyższymi przepisami obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku (ust. 1). Jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub jego części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem (ust. 2). Obowiązek podatkowy wygasa z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek (ust. 4). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał lub wygasł w ciągu roku, podatek za ten rok ustala się proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których istniał obowiązek (ust. 5). Osoby prawne (taką osobą jest Spółka), są obowiązane składać w terminie do dnia 15 stycznia, organowi gminy właściwemu ze względu na miejsce położenia nieruchomości deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu – w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku (ust. 8 pkt 1), a ponadto wpłacać podatek – bez wezwania – na rachunek budżetu danej gminy za poszczególne miesiące, w terminie do 15 każdego miesiąca (ust. 8 pkt 3). Z kolei w przypadku osób fizycznych podatek od nieruchomości za rok podatkowy ustala w drodze decyzji wójt (burmistrz, prezydent) właściwy ze względu na położenie nieruchomości, a podatek ten jest płatny w ratach w ściśle określonych terminach (art. 6 ust. 7). Natomiast rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie wskazanych ustawowo wielkości kwotowych lub procentowych (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). Przytoczone przepisy pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że podatek od nieruchomości jest podatkiem rocznym. Osoby prawne wpłacają go wprawdzie za poszczególne miesiące (w comiesięcznych ratach), ale w ramach danego roku podatkowego, odpowiadającemu danemu rokowi kalendarzowemu. Z powyższego wynika, iż miarodajnym okresem, za który następuje określenie osobie prawnej zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 21 § 3 O.p. (oczywiście z uwzględnieniem zacytowanych wyżej przepisów u.p.o.l. w przypadku, gdy obowiązek podatkowy powstaje lub wygasa w trakcie roku kalendarzowego), pozostaje okres roczny nie zaś okres miesięczny, jak przyjęły to organy podatkowe. Innymi słowy to wysokość miesięcznych rat podatku powinna zostać "dopasowana" do wysokości podatku za dany przedmiot opodatkowania za okres roczny, a nie na odwrót, czyli przyjęcie za punkt wyjścia dla określenie wysokości podatku za okres roczny zaokrąglonych do dziesiątek groszy kwot rat miesięcznych. W ten bowiem sposób może dojść do sytuacji, co zostało przedstawione na przykładach w skardze, iż wysokość podatku za dany przedmiot opodatkowania, w tym przypadku chodzi o budowlę, przekroczy dopuszczalną jego wysokość określoną w art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wprawdzie powstałe w ten sposób różnice są nieznaczne w stosunku do rocznych kwot podatku za dany przedmiot opodatkowania, gdyż wynoszą one według przykładów przedstawionych w skardze przez Spółkę od 2 do 4 groszy, a ponadto, jak wskazuje organ odwoławczy zastosowany przez organ podatkowy pierwszej instancji sposób obliczenia wysokości podatku jest w innych przypadkach korzystniejszy dla Spółki, gdyż daje wartości niższe niż wynikające z przemnożenia podstawy opodatkowania przez 2% stawkę podatkową, nie zmienia to jednak generalnej oceny, iż co do zasady, rację ma Spółka, iż metoda obliczania podatku przyjęta przez organy podatkowe jest nieprawidłowa i prowadzi do naruszenia wskazanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (należy bowiem przyjąć, iż przywołane w podstawie prawnej decyzji Prezydenta m. st. Warszawy uchwały poszczególnych rad gmin przewidywały właśnie 2% stawkę podatku w odniesieniu do budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Jak słusznie wskazuje również Spółka, zastosowanie błędnej metody obliczania wysokości podatku w stosunku do poszczególnych przedmiotów opodatkowania powoduje, iż nie ma pewności czy określona Spółce ogólna kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003r., jest prawidłowa. W ocenie Sądu brak jest natomiast podstaw do uwzględnienia podniesionego przez Spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 9 ustawy nowelizującej, przez uznanie, iż zwolnienie podatkowe określone w tym przepisie nie dotyczy podatku od nieruchomości od tablic reklamowych. W tej mierze Sąd podziela, oparte - na przywołanych w zaskarżonej decyzji poglądach wyrażonych w piśmiennictwie podatkowym oraz orzecznictwie sądowym - stanowisko organu odwoławczego. W myśl powyższego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2003r. w związku z odesłaniem wynikającym z ustawy nowelizującej, prowadzący zakład pracy chronionej (...) jest zwolniony w stosunku do tego zakładu (...) z podatków. Wbrew zawartemu w skardze twierdzeniu Spółki zwolnienie określone w tym przepisie nie ma charakteru podmiotowego, lecz charakter podmiotowo-przedmiotowy. Pełna analiza charakteru tego przepisu, z uwzględnieniem wykładni historycznej, na tle poprzednio obowiązujących w tym zakresie uregulowań prawnych zawartych w ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, ze zm.) została przedstawiona w powoływanej przez obie strony sporu uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2001 r., sygn. FPS 7/01 (ONSA 2002/2/56), zgodnie z którą podmiot (pracodawca) prowadzący ZPCh jest zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji od podatku nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania wchodzącego w skład tego zakładu, zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu ZPCh. Uchwała ta została podjęta w wyniku rozpatrzenia postanowienia jednego z ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego o wyjaśnienie wątpliwości prawnych, czy prowadzący zakład pracy chronionej jest podatnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, stosownie do art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, w stosunku do wszystkich nieruchomości będących w jego posiadaniu, czy też jedynie w stosunku do nieruchomości (verba legis: "w stosunku do tego zakładu") odpowiadających także przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy i uwzględniających potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy (...) oraz dostępności do nich, które to okoliczności podlegały uprzednio stwierdzeniu (...) przez Państwową Inspekcję Pracy (art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji), jeśli w nieruchomościach tych przedsiębiorca (pracodawca) prowadzi działalność usługową lub wytwórczą (...). Podzielając trafność poglądów wyrażonych w ww. uchwale, należy uznać, iż organ odwoławczy słusznie wskazywał, iż zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje tylko w stosunku do tych obiektów, które użytkowane są przez zakład pracy chronionej i które nie tylko odpowiadają przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniają potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniają wymagania dostępności do nich. Spełnienie tych warunków stwierdza Państwowa Inspekcja Pracy w trybie przewidzianym w art. 28 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, zaś ostateczne odzwierciedlenie tych ustaleń znajduje wyraz w decyzji wojewody (poprzednio Pełnomocnika do Spraw Osób Niepełnosprawnych), w której określane jest m.in. miejsce prowadzenia działalności zakładu, jako odpowiadające warunkom ustawowym. Skoro jak sama stwierdza Spółka w skardze i co jest oczywiste, tablice reklamowe nie ulegają przystosowaniu dla potrzeb osób niepełnosprawnych, to nie było również podstaw, aby objąć je zwolnieniem od podatku od nieruchomości, wynikającym z art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 9 ustawy nowelizującej. Oceny tej nie może również zmienić wykazywanie przez Spółkę istnienia związku tych tablic z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, jak również załączone przez nią w toku postępowania odwoławczego zaświadczenie z dnia 28 marca 2006 r., wydane przez [...] Urząd Wojewódzki, o zgłoszeniu przez Spółkę posiadanych tablic reklamowych wraz gruntami zajmowanymi pod te tablice. Nie ma również, zdaniem Sądu, żadnych podstaw, aby uznać w jakimkolwiek zakresie możliwość zwolnienia od podatku od nieruchomości tablic reklamowych umiejscowionych w pasie drogowym. Zwolnienie przewidziane w u.p.o.l. nie ma charakter zwolnienia przedmiotowego. Organ odwoławczy zasadnie powołał się w tej mierze na art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 71, poz. 738 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, iż tablice reklamowe nie są wskazanymi w tym przepisie urządzeniami technicznymi, nie są też obiektami inżynierskimi, co wynika choćby z rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 30 maja 2000r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogowe obiekty inżynierskie i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 63, poz. 735), jak również nie mieszczą się w żadnym innym określeniu zawartym w powyższym przepisie. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.