II FSK 1341/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. C. i L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 39/05 w sprawie ze skargi D. C. i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz D. C. i L. C. kwotę 461 (czterysta sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 maja 2006 r., sygn. I SA/Gd 39/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. C. i L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 listopada 2004 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: P.p.s.a.). 2.1. Uzasadniając zaskarżony wyrok Sąd I instancji podał, że niniejsza sprawa jest konsekwencją sprawy o sygn. I SA/Gd 38/05 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., tj. decyzje: Naczelnika Drugiego US w G., określająca wysokość zobowiązania strony skarżącej w podatku dochodowym za rok 1999 w kwocie 344.847,70 zł i Dyrektora IS w G. uchylająca decyzję organu I instancji w części i obniżająca zobowiązanie w podatku dochodowym do kwoty 335.520,50 zł (sygn. I SA/Gd 39/05 ). Ustalenie wysokości premii inwestycyjnej za rok 1999 r. jest bowiem uzależnione, od ustalenia wysokości premii inwestycyjnej za 1998 r. (sygn. I SA/Gd 38/05), stąd tożsame zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego w obydwu sprawach. 2.2. W odwołaniach i skargach w obu w.w. sprawach podano, że skarżący w dniu 7 października 1998 r. zakupił stanowiący całość kompleks zaplecza budowy składający się z czterech oddzielnie zaewidencjonowanych środków trwałych, tj. jednego sześciosegmentowego i trzech jednosegmentowych. Wszystkie znajdowały się "w opłakanym stanie technicznym" i nie posiadały jakiejkolwiek wartości użytkowej, a likwidacyjną. Wartość stanowiły szkielety barakowozów, co potwierdzają, zdaniem skarżących, zeznania świadków i skarżącego. Zakupiony kompleks rozmontowano na dziewięć segmentów, poprzez pocięcie dachów i innych materiałów składających się na ten kompleks, a na ich bazie powstało dziewięć nowych jednosegmentowych środków trwałych tj. samodzielnych kontenerów zaplecza budowy. Podano, że nie istniały one w takiej formie, a więc nie można mówić o ich remoncie czy ulepszeniu. Dziewięć segmentów wpisano do ewidencji środków trwałych. Zdaniem organów podatkowych obu instancji skarżący zakupił cztery obiekty, tj. trzy samodzielne kontenery jednosegmentowe i jeden kompleks sześciosegmentowy, z którego w wyniku rozmontowania wytworzono sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów jako środki trwałe. W odniesieniu do trzech kontenerów stwierdzono natomiast brak podstaw do uznania, że strona wytworzyła środki trwałe. Wg organu II instancji, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na stwierdzenie, że zakupiono trzy kontenery oraz wytworzono sześć nowych samodzielnie funkcjonujących kontenerów. Wydatki dotyczące tych sześciu kontenerów, na podstawie art. 26a ust. 3 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm. (w skrócie: u.p.d.o.f.), podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania jako wydatki inwestycyjne. Skorygowaną przez organ odwoławczy wysokość tych wydatków ustalono, przyjmując wykazaną w ewidencji środków trwałych ich wartość początkową. 3. Oddalając skargę, Sąd I Instancji podał, że spór sprowadza się do zakwestionowania stronie skarżącej prawa odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 26a u.p.d.o.f. Następnie wskazano, że od podstawy opodatkowania, obliczonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się w roku podatkowym wydatki na cele określone w ust. 3 (zwane dalej: wydatkami inwestycyjnymi) oraz w następnym roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 20 pkt 2 u.p.d.o.f.) kwotę stanowiącą połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym (I SA/Gd 39/05 ) - tzw. premię inwestycyjną. Podano również komu przysługuje prawo do w.w. odliczeń, uwzględniając art. 27 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Dodano, że zgodnie art. 26a ust. 3 u.p.d.o.f., odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają faktycznie poniesione m.in. wydatki na zakup i montaż maszyn lub urządzeń zaliczonych, zgodnie z Klasyfikacją rodzajową środków trwałych Głównego Urzędu Statystycznego, do grupy 3-6 i 8 ( pkt 1) i wytworzenie we własnym zakresie i na własny użytek środków trwałych wymienionych w pkt 1 i 2 (pkt. 7). Następnie stwierdzono, co jest rozumiane przez wydatki inwestycyjne podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania w świetle art. 26a ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie na udokumentowanie wydatków, będących przedmiotem wykazanej przez stronę ulgi inwestycyjnej, przedłożono dowody zakupu dokonanego przez spółkę cywilną "L.", w której wspólnikami są skarżący oraz zestawienie faktur dotyczących remontu zakupionych kontenerów. W aktach znajduje się faktura KM/30028/98 z dnia 23 października 1998 r. wystawiona przez Przedsiębiorstwo "E." S.A. w S. z oznaczeniem, że nabyte zostały: "kontenery zaplecza budowy (..) 9 sztuk" oraz umowa z dnia 7 października 1998 r., w której strony określiły przedmiot umowy jako: "kontenery zaplecza budowy - szt. 9". Podano, że strony umowy sporządziły i podpisały protokół zdawczo-odbiorczy w dniu 12 października 1998 r. Skarżący potwierdził, że odebrał kontenery zaplecza budowy - sześć sztuk oraz po jednej sztuce kontenerów zaplecza budowy (3 szt.), przy czym przy jego podpisie dokonany jest dopisek "kontenery szt. 9 wymagają kompletnego remontu." L. C. przesłuchany w charakterze strony wskazał, że kupił 9 sztuk kontenerów z tym, że były to kontenery, które można łączyć. Świadek A. K., wykonujący usługę przygotowania kontenerów do przewozu, zeznał, że usługa ta polegała na rozłączeniu kontenerów w 9 pojedynczych obiektów. J. S., wykonujący usługę dźwigowego rozładunku, zeznał, że usługa ta polegała na rozładunku obiektów. Do protokołu zeznań tego świadka dołączono notatkę, według której świadek wyjaśnił, że cyfra "4" na wystawionej fakturze, to liczba godzin rozładunku, a nie ilość rozładowanych obiektów. J. K. z firmy "D." potwierdził, że firma, w której pracuje, remontowała dla skarżącego 9 kontenerów. Świadek G. G., pracownik "E" S.A. wskazał, że jeden z przedmiotów umowy stanowi połączone 6 kontenerów oraz 3 osobne kontenery, a każdy z tych 9 kontenerów posiadał własny dach i podłogę. Zdaniem Sądu I instancji, ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości co do przyjętych przez te organy wniosków końcowych, że przedmiotem zakupu były obiekty zaplecza budowy, które można określić jako kompleks. Przy czym dla kwalifikacji prawnej spornych wydatków istotne jest wyłącznie, co wchodziło w skład tego kompleksu, a były to obiekty, które mogły funkcjonować samodzielnie jako środki trwałe. Protokoły ustalenia stanu technicznego sporządzone przez "E." S.A. potwierdzają, że przedmiotem sprzedaży były te same kontenery, które wskazano w fakturze zakupu, tj. 4 środki trwałe: sześciosegmentowy kontener i 3 kontenery pojedyncze. WSA podał, że skoro skarżący nabył cztery kontenery, a następnie wytworzył z nich 9 kontenerów poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego, to przyjąć należy, że wytworzono 6 samodzielnie funkcjonujących kontenerów (środków trwałych) oraz zmodernizowano poprzez rekonstrukcję pozostałe 3 pojedyncze kontenery. Tym samym brak podstaw do przyjęcia, że w przypadku trzech pojedynczych kontenerów strona wytworzyła je. Nakłady poniesione przez stronę, a wykazane przez nią w złożonych dokumentach mieszczą się, zdaniem Sądu, w pojęciu ulepszenia (art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ u.p.d.o.f.). Sąd wskazał, że organy podatkowe obszernie uzasadniły stanowisko, że wykonane prace należy zakwalifikować jako rekonstrukcje, a uzasadnienie to znajduje oparcie w materiale dowodowym. WSA podał nadto, że pod pojęciem rekonstrukcji (art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. c/ u.p.d.o.f. ) należy rozumieć, stosując wykładnię językową, odtworzenie, odbudowanie czegoś zniszczonego, zaś pod pojęciem wytworzenia (art. 26a ust. 3 pkt. 7 u.p.d.o.f. ) mieści się produkcja. Sąd ten nie podzielił zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Podano, że organ podatkowy przeprowadził dowody zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz dopuścił w postępowaniu dowody zaproponowane przez stronę. Sąd powołał się przy tym na art. 187, 191, 192 O.p., podając, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie, a rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego oraz pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Sąd podzielił zdanie organów podatkowych, że opinia M. O. biegłego rzeczoznawcy w sektorze skarbowo-podatkowym z dnia 11 maja 2004 r. wraz uzupełnieniem z dnia 21 czerwca 2004 r. jest pełna sprzeczności i dotyczy raczej oceny poniesionych wydatków przez pryzmat zakresu nakładów budowlanych niż oceny w kontekście prawnopodatkowym. Natomiast uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera, według WSA, odniesienie do ustalonego prawidłowo stanu faktycznego, jak i stanu prawnego - tym samym Sąd ten nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 O.p. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnieśli skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), zaskarżając ten wyrok w całości. Skargę kasacyjną oparto na: (1) zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: (a) naruszeniu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: P.u.s.a.) i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez sanowanie dokonanych przez organ odwoławczy naruszeń art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 4 O.p., a więc zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sądu, (b) naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy - brak właściwego odniesienia się do twierdzeń i zarzutów skarżącego, a więc pełnego i wyczerpującego przedstawienia sprawy, (c) naruszeniu art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi - które to naruszenia stanowią podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., a co za tym idzie: (2) zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie: (a) § 2 ust. 1 rozporządzenia MF, nieuprawnione, wbrew zawartej w tym przepisie definicji, uznanie, że skarżący zakupił cztery mogące samodzielnie funkcjonować środki trwałe, (b) art. 23 ust. 1 lit. c/ u.p.d.o.f. - nieuprawnione uznanie, że podatnik dokonywał rekonstrukcji trzech środków trwałych oraz niezastosowanie art. 26a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. - nieuznanie za zasadne odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty stanowiącej połowę wydatków inwestycyjnych odliczonych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym, zwanej "premią inwestycyjną" - co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że ustalenie w jakiej wysokości podatnik miał prawo do premii inwestycyjnej w 1999 r. wynika bezpośrednio z ustalenia kwoty wydatków inwestycyjnych poniesionych przez niego w 1998 r., stąd w skardze kasacyjnej przywołano okoliczności faktyczne i prawne w zakresie orzeczenia Sądu I instancji w sprawie I SA/Gd 38/05. Zdaniem strony, zaskarżony wyrok wydany został przy akceptacji dokonanych przez organ lI instancji naruszeń prawa procesowego i przy zignorowaniu twierdzeń podatnika wskazujących te naruszenia. Takie działania Sądu doprowadziły do powielenia przezeń błędnej oceny stanu faktycznego sprawy i niewłaściwego zastosowania, a także niezastosowania prawa materialnego. Podano, że zasada swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. oznacza, że organ swoją ocenę obowiązany jest oprzeć na przekonujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu, a w tym celu obowiązany jest rozpatrzyć poszczególne dowody z osobna oraz we wzajemnej łączności. Tymczasem, tak organ podatkowy, jak i Sąd I instancji (akceptując naruszenia prawa organu podatkowego), jako kluczowe dowody w sprawie przywołał wzajemnie sprzeczne dokumenty, określające co stanowiło przedmiot nabycia, odrzucając lub interpretują nieobiektywnie, pod z góry postawioną tezę inne zgromadzone w sprawie dowody. Sąd I instancji wyprowadził nielogiczny w jej opinii wniosek, że podatnik: "nabył 4 kontenery, a następnie wytworzył z nich 9 kontenerów, poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego (....) oraz zmodernizowanie, poprzez rekonstrukcję pozostałych trzech kontenerów, które nadal pełniły te same funkcje." Wskazano, że tylko jeden dokument mówi o sześciu obiektach, a pozostałe określają przedmiot nabycia jako dziewięć obiektów. Postępowanie dowodowe wykazało, co potwierdziły zresztą organy podatkowe, że oddzielnie zaewidencjonowane cztery środki trwałe stanowiły jeden obiekt składający się z dziewięciu w identyczny sposób, trwale zespolonych segmentów, posiadających wspólny dach, drzwi, okna, ściany i z których żaden nie mógł samodzielnie pełnić jakiejkolwiek funkcji. Właśnie zespolenie w jeden stanowiący funkcjonalną całość obiekt doprowadziło do zatracenia przez poszczególne cztery środki trwałe samodzielności. Wskazano, że z zeznań świadków, strony oraz opinii biegłego wynika odmienny, niż to ustalił Sąd, stan faktyczny. Przytoczono na potwierdzenie zeznania świadków oraz opinię biegłego. Opinia ta, jak wskazano, wydana została na podstawie znajdujących się w aktach sprawy faktur, które określają, że na każdy z wytworzonych kontenerów zużyto taką sama ilość materiałów i na każdym z nich dokonywane były takie same usługi. Zdaniem strony, zakupione obiekty (ściślej jeden obiekt zbudowany z kilku), nie mogły samodzielnie funkcjonować jako środki trwałe. Żaden z obiektów na dzień nabycia nie spełniał samodzielnie zawartej w § 2 rozporządzenia MF definicji środka trwałego. Nie były one kompletne i zdatne do użytku, gdyż ze stworzeniem z nich jednego obiektu zatraciły cechy konieczne dla uznania za środki trwałe i niemożliwe było dokonanie ich remontu bądź ulepszenia. Strona wskazała, że materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdza, iż zakupiony obiekt zaplecza budowy został rozmontowany na dziewięć segmentów, a następnie na bazie uzyskanych z tych segmentów metalowych szkieletów wytworzono dziewięć nowych jednosegmentowych środków trwałych - samodzielnych kontenerów zaplecza budowy. Podatnik niczego nie odbudowywał i nie odtwarzał, ale wytworzył z nowych materiałów nowe kontenery zaplecza, które następnie wpisano do ewidencji środków trwałych u podatnika. Wskazano, że Sąd pobieżnie, wybiórczo i jednostronnie analizując materiał dowodowy oraz ignorując w zdecydowanej większości zarzuty skarżącego, naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez naruszenie obowiązku przedstawienia stanu sprawy. Zaaprobował dokonane przez organ odwoławczy naruszenia procedury podatkowej - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. oraz rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, czym naruszył art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., poprzez zaniechanie realizacji lub co najmniej niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej. Naruszył więc również art. 151 P.p.s.a., poprzez błędne oddalenie skargi. Wszystkie wskazane naruszenia prawa procesowego przełożyły się, według strony, na naruszenie przez Sąd prawa materialnego, ściślej - nieprawidłową ocenę zastosowania prawa materialnego przez organ administracji, a w szczególności niezastosowania art. 26a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. 5. Odpowiadając na skargę kasacyjną, organ odwoławczy (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Strona wnosząca skargę kasacyjną w niniejszej sprawie powołała się na obydwie podstawy kasacyjne uregulowane w art. 174 P.p.s.a. Formułując podstawę naruszenia przepisów prawa materialnego, zarzucono naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia MF i art. 23 ust. 1 lit. c/ u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz niezastosowanie art. 26a ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.f. W ramach podstawy prawnej naruszenia przepisów postępowania zarzucono natomiast naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a i art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez sanowanie dokonanych przez organ II instancji naruszeń art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. oraz art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod odpowiedni przepis prawa materialnego zastosowanego lub znajdującego zastosowanie w rozstrzyganej sprawie. 7. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania podane w skardze kasacyjnej sprowadzają się w głównej mierze do podważenia dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych oraz oceny dowodów, na podstawie których został ustalony stan faktyczny sprawy. Wydając zaskarżony wyrok Sąd podał, że ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie budzi uzasadnionych wątpliwości. W badanej sprawie Sąd oddalił skargę mimo, że naruszone zostały przez organy, które wydały zaskarżone decyzje, przepisy postępowania w sposób, jaki mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dostrzegł bowiem, że naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Należy zgodzić się bowiem w tym względzie ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie została naruszona zasada swobodnej oceny dowodów. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest nie tylko ustalenie faktów zgodnie z rzeczywistością, ale również prawidłowa ocena prawna wszystkich prawotwórczych w danej sprawie faktów. Zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ podatkowy obowiązany jest dokładnie przeanalizować każdy przeprowadzony dowód. W ramach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) organ może odmówić dowodowi wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić z jakiej robi to przyczyny. Uzasadnienie decyzji winno bowiem zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). W zaskarżonym wyroku Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, że skarżący wytworzył poprzez rozmontowanie segmentu sześciokontenerowego sześć samodzielnie funkcjonujących kontenerów oraz zmodernizował poprzez rekonstrukcję pozostałe trzy pojedyncze kontenery. Tym samym podzielił opinię tychże organów, że brak jest podstaw do przyjęcia w przypadku trzech pojedynczych kontenerów, by skarżący wytworzył je. Następnie Sąd I instancji wskazał, że nakłady poniesione przez stronę skarżącą na te trzy kontenery, mieszczą się w pojęciu ulepszenia stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że podając taką tezę Sąd odniósł się jedynie do pojęcia wykładni językowej słów "rekonstrukcja" (art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c/ u.p.d.o.f.) i "wytworzenie" (art. 26a ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f.) oraz stwierdził, że swoje stanowisko organy podatkowe szeroko uzasadniły. Tym samym Sąd naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a., ponieważ nie wyjaśnił dlaczego nakłady poniesione na sześć kontenerów mieszczą się pod pojęciem "wytworzenie", natomiast identyczne nakłady poniesione na każdy z trzech pozostałych kontenerów należy zakwalifikować pod pojęciem "rekonstrukcja". Stanowiska swego Sąd I instancji nie uzasadnił, powołując się w tym zakresie ogólnikowo na uzasadnienie organów podatkowych. Należy wskazać, że ta właśnie kwestia, jako kluczowa w rozpoznawanej sprawie, wymagała szczegółowego uzasadnienia tak organów podatkowych, jak i Sądu. Błędy w ustaleniach faktycznych, których dopuścił się Sąd I instancji, polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego, doprowadziły w rozpatrywanej sprawie do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 209 P.p.s.a.