I SA/Po 1348/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) WSA Maciej Jaśniewicz Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III, V-VI, VIII i IX 2000r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/M. Jaśniewicz /-/J. Małecki /-/S. Zapalska Decyzją z dnia (...) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił B. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2000 rok w poszczególnych miesiącach: |styczeń - |w wys. | |luty - |w wys. | |marzec - |w wys. | |maj - |w wys. | |czerwiec - |w wys. | |sierpień - |w wys. | |wrzesień - |w wys. | (...) zł. (...) zł (...) zł. (...) zł, (...) zł. (...) zł. (...) zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że podatniczka niezasadnie odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług budowlanych świadczonych przez A i B. Sprzedawcy tych usług nie posiadają kopii wystawionych faktur ani nie zadeklarowali dokonanej dla podatniczki B. Z. sprzedaży i podatku należnego VAT. Wynika z tego, że podatniczka dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur nie potwierdzonych kopią u wystawcy faktur a nadto wystawcy tych faktur nie uwzględnili wykazanych w nich sprzedaży i podatku należnego w deklaracjach VAT-7. Zdaniem organu narusza to § 50 ust. 4 pkt 2 w związku z ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Poza tym podatniczka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących zakup usług transportowych świadczonych przez C w K. (miesiąc wrzesień 2000 r.), które to przedsiębiorstwo było podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT bowiem z informacji Urzędu Skarbowego uległo likwidacji z dniem 31 marca 2000 r. Stanowisko takie naruszało § 50 ust. 4 pkt 1 lit. "a" cyt. powyżej rozporządzenia, który stanowił, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Organ stwierdził również, że w ewidencjach VAT podatniczka zaewidencjonowała, a następnie w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dotyczących zakupu usług gastronomicznych i hotelowych. Powyższy podatek nie mógł być przyjęty do obniżenia podatku należnego ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 3"b" ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyczne, jeżeli w skład usługi turystycznej wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne, bądź jedne i drugie, a całość usługi turystycznej zostanie opodatkowana stawką 7 % jak i zakupów gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Zgodnie z § 69 pkt 1 lit. "f" cytowanego powyżej rozporządzenia sprzedaż posiłków profilaktycznych została zwolniona od podatku VAT, tak więc podatek naliczony od zakupu nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji B. Z. wniosła odwołanie do organu II Instancji, w którym domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w części dotyczącej pod niesionych zarzutów oraz umorzenia w tym zakresie postępowania w sprawie. W szczególności odwołująca zarzuciła naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną z faktur wystawionych przez A oraz B oraz naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem postępowania podatkowego. Wniesione odwołanie nie zostało uwzględnione i decyzją z dnia (...) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor podkreśla, że zarzuty przedstawione przez podatniczkę w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie ponieważ nie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Organ I instancji w celu wyjaśnienia sprawy a w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur VAT o Nr (...) z dnia (...), i o Nr (...) z dnia (...) wystawionych przez B oraz o Nr (...) z dnia (...) wystawionej przez A przeprowadził kontrole krzyżowe w tych w/w firmach mając na celu ustalenie, czy sprzedawcy usług budowlanych posiadają kopie wystawionych faktur VAT i czy zadeklarowali wykazany w deklaracjach VAT-7 wartość dokonanej dla podatnika sprzedaży oraz wartość podatku należnego VAT. B nie posiadał kopii faktur wystawionych w roku 2000 dla właścicieli B. Z. oraz nie wykazywał w ewidencji sprzedaży VAT ani w złożonych za miesiąc sierpień 2000 r. deklaracjach. Faktury o Nr (...) i (...) z sierpnia 2000 r. oświadczył, że są tzw. "odnowione kopie" i nie były to kopie faktur wystawiane dla B. Z. Korekta deklaracji WAT-7 za miesiąc sierpień, którą złożył (...) została złożona w trakcie kontroli prowadzonej przez organy podatkowe w firmie B. Również A nie posiadał kopii wystawionej w miesiącu marcu 2000 r. faktury WAT dla B. Z., nie wykazał tej faktury w ewidencji sprzedaży VAT i nie wykazał wartości sprzedaży oraz podatku należnego z tej wystawionej faktury w deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Ten fakt potwierdziła kontrola sprawdzająca w dniu (...). Kopie faktur na które powołała się podatniczka A dostarczył dopiero w dniu (...) i kopia ta jest odtworzona w 2002 r. już po dokonanej kontroli krzyżowej, która miała miejsce (...). Powyższą decyzję zaskarżył pełnomocnik B. Z. - doradca podatkowy do Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Poznaniu skargą opartą na zarzucie naruszenia i obrazę: 1. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 r. w związku z obrazą z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 08 stycznia 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez pozbawienie podatnika prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powodu "rzekomego" braku kopii faktur u odbiorców skarżącego; 2. naruszenie art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nie poinformowanie strony o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego; 3. naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 08 stycznia 1993 r. poprzez pozbawienie strony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji domagał się uchylenia decyzji organu I i II instancji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia (...) oddalił skargę i w uzasadnieniu wyraził pogląd, że decyzja organu I i II instancji nie narusza prawa materialnego art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i procesowego ponieważ nie budzi wątpliwości, że ustalony w sprawie stan faktyczny wyczerpuje § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia. W świetle tego ustalenia naruszenie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie występuje. Sąd również podał, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 29 grudnia 1999 r. powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1999 r. U 9/97 dotyczący § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego z dnia 15 grudnia 1997 r. że tak samo brzmi § 50 ust. 4 pkt 2. rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik skarżącej zarzuca naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego poprzez pominięcie przy wyjaśnieniu sprawy podniesionego w piśmie procesowym z dnia (...) zarzutu naruszenia art. 121 § 1 art. 122, art. 123 § 1, art. 188 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jak również zarzut obrazy § 5 ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej w czym wyrok WSA naruszył art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 2. prawa procesowego poprzez nieuwzględnienie skargi mimo, że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, które to naruszenie miały istotny wpływ na wynik sprawy czym Sąd naruszył art. 3 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 a i c - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 3. przepisów postępowania poprzez przyjęcie za właściwy stan faktyczny sprawy ustalony w toku postępowania podatkowego, czym Sąd naruszył art. 141 § 4 - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, 4. przepisów prawa materialnego poprzez n niewłaściwe zastosowanie oraz niewłaściwą wykładnię § 50 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 6 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz w zw. z art. 81 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w szczególności zarzuca, że Sąd nie ustosunkował się do zarzutów podanych w piśmie procesowym z dnia (...) przed ostatecznym rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd. Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia (...), sygn. akt (...) uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku wyraził pogląd, że skarga zasługuje na uwzględnienie z powodu zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi str. 5 i n. uzasadnienia wyroku - "WSA w Poznaniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie przedstawił i nie odniósł się do zarzutów i argumentów strony skarżącej zawartych w jej piśmie z dnia (...) ........ Jednakże do tych zarzutów (przedstawionych w piśmie) i argumentów w żaden sposób nie odniósł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, poprzestając na zdawkowej aprobacie stanowiska organów podatkowych co do nieskuteczności korekt deklaracji złożonych przez kontrahentów skarżącej, tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może zastąpić przedstawienia umotywowanego stanowiska Sądu". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wniesiona skarga jest zasadna. Konsekwencją uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest jej powrót do sytuacji, która istniała przed wydaniem orzeczenia przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu tj. w wyroku z dnia (...), sygn. akt (...). Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu została przekazana sprawa, związany jest stanowiskiem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w orzeczeniu. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wskazał naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. (str. 5 i n. uzasadnienia wyroku) w szczególności "Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ogóle nie przedstawił i nie odniósł się do zarzutów i argumentów strony skarżącej zawartych w jej piśmie procesowym z dnia (...) (s. 5 uzasadnienia)......."Jednakże do tych zarzutów (podniesionych we wskazanym piśmie) i argumentów w żaden sposób Sąd nie zajął stanowiska, poprzestając na zdawkowej aprobacie stanowiska organów podatkowych co do skuteczności korekt deklaracji złożonych przez kontrahentów skarżącej. Tego rodzaju ogólnikowe stwierdzenie nie może zastąpić przedstawienia umotywowanego stanowiska Sądu". W piśmie procesowym z dnia (...) pełnomocnik skarżącego zarzuca: - obrazę § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustalenie czy korekty deklaracji VAT-7 zostały złożone przez kontrahentów skutecznie, - naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyznaczenie stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, - obrazę art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie ustosunkowanie się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do żądania strony o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka, A. W. i T. W., oraz żądanie o włączenie do materiałów dowodowych dodatkowych dowodów, - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przeprowadzenia postępowania podatkowego. Zatem istota zarzutów sprowadza się do zbadania, czy organ podatkowy zasadnie odmówił przyjęcia korekt deklaracji VAT. Przyjęcie korekt deklaracji umożliwiałoby bowiem skarżącej odliczenia podatku naliczonego na podstawie § 50 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W piśmie tym pełnomocnik podnosi bowiem, że "gdyby nawet zgodzić się z twierdzeniem organów podatkowych, iż skarżąca nie posiadała kopii spornych faktur, to należy zauważyć, iż została wypełniona druga przesłanka wskazana w rozporządzeniu uprawniająca nabywcę usługi do obniżenia podatku należnego. Zarówno B oraz A złożyli korekty deklaracji VAT-7 uwzględniające nabyte i zakwestionowane przez Dyrektora Izby Skarbowej usługi budowlane. Wprawdzie złożone przez kontrahentów skarżącej korekty deklaracji podatkowych nie zostały przez Urząd Skarbowy przyjęte, jednakże ze zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie wynika z jakiego powodu..... z postanowień ordynacji podatkowej nie wynika, że wszczęcie kontroli podatkowej w firmie skarżącego podatnika pozbawia prawa do skorygowania deklaracji podatkowej przez kontrahentów skarżącego. Należy również uznać za błędne domniemanie iż w przypadku prowadzenia kontroli wobec podatnika, kontrola objęci są również jego kontrahenci". Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z 1999 r. ze zm.), w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednak na podstawie § 50 ust. 6 tego rozporządzenia przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Z akt sprawy niespornie wynika, że w momencie przeprowadzenia "kontroli krzyżowej" kontrahenci skarżącej nie posiadali kopii faktur ani nie wykazali w deklaracji VAT zakwestionowanej sprzedaży. Uczynili to jednak później dokonując korekt deklaracji, które nie zostały uznane przez organy podatkowe, gdyż w ocenie organów korekta była niedopuszczalna z powodu jej założenia już po dokonaniu "kontroli krzyżowej" czemu sprzeciwia się Ordynacja podatkowa. Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej uprawnienie do skorygowania deklaracji: 1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie zobowiązań podatkowych których dotyczy postępowanie lub kontrola, 2) przysługuje nadal - w zakresie w jakim organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. W analizowanej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły do końca, czy w odniesieniu do kontrahentów skarżącej zaszły przesłanki powodujące zawieszenie prawa do skorygowania deklaracji oraz w konsekwencji uniemożliwienia złożenia takiej korekty w przyszłości. Organy podatkowe stwierdziły jedynie, że wystarczającą przesłanką odmowy przyjęcia korekty deklaracji jest fakt przeprowadzenia "kontroli krzyżowej". Z akt sprawy nie wynika natomiast, czy postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa - jak wymaga tego art. 81 § 4 Ordynacji podatkowej - była prowadzona u kontrahentów skarżącej, a jeśli tak to w zakresie jakich zobowiązań podatkowych i za jaki okres podatkowy. Przyczyną uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie był brak precyzyjnego wyjaśnienia stanu faktycznego w tym zakresie, co znalazło swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia wyroku WSA w Poznaniu, w postaci nie odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów podniesionych w piśmie z (...). Ustalenie, czy kontrahenci skarżącej mieli prawo do skorygowania deklaracji w podatku VAT będzie podstawą do stwierdzenia, czy skarżąca zasadnie odliczyła kwestionowany w decyzjach organów podatkowych podatek naliczony i czy w takiej sytuacji znajdzie zastosowanie § 50 ust. 6 powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. W ponownym postępowaniu organy podatkowe będą zobowiązane ustosunkować się i zająć stanowisko w rozpatrywanej sprawie. Uznając, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego i procesowego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O wykonalności orzeczono zgodnie z art. 152 natomiast o kosztach na podstawie art. 200 cytowanej powyżej ustawy, które obejmują wpis od skargi w wysokości 458,00 zł. i koszty adwokackie w wysokości 2.400,00 zł., co daje łączną kwotę 2.858,00 zł. /-/M. Jaśkiewicz /-/J.Małecki /-/S. Zapalska LF