I SA/Bk 472/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. Oddala skargę. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nr [...] określił firmie "P." Spółce z o.o. w S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie "0" zł oraz kwotę odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych w łącznej wysokości [...] zł. Organ, w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej zaniżone zostały przychody o kwotę [...] zł w związku z niezaliczeniem do przychodów podlegających opodatkowaniu środków pieniężnych z tytułu świadczenia usług dzierżawy otrzymanych w kwocie [...] zł od "B." A. E. D. i pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do kosztów wydatków na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych przez inny podmiot. Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i w złożonym do Dyrektora Izby Skarbowej w B. odwołaniu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 12 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1, art. 12 ust. 3c i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisu art. 53a i art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa. Wskazując na powyższe uchybienia wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty, ewentualnie i jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, iż w wydanej decyzji organ podatkowy błędnie zakwalifikował otrzymane przez Spółkę środki pieniężne do przychodów podatkowych roku 2003 powołując się na przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem pełnomocnika Spółki w odniesieniu do otrzymanych wpływów pieniężnych zastosowanie mają przepisy art. 12 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Otrzymane przez Spółkę kwoty należy uznać jako zaliczki na poczet realizacji umowy dzierżawy. Według pełnomocnika Spółka przejęła przedsiębiorstwo należące do "A." s.c. i tym samym wstąpiła między innymi w stosunki wynikające z umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zawartej 22 marca 2002 r. przez "A." s.c. z dzierżawcą "B". Natomiast nową umowę zawarto 26 grudnia 2003 r. Za zasadnością uznania otrzymanych środków pieniężnych jako zaliczki na poczet dzierżawy w 2004 r., zdaniem Spółki przemawia fakt, iż kwoty te zostały opodatkowane w okresie późniejszym, tj. w okresie, w którym zgodnie z umową należności wydzierżawiającego stały się wymagalne. Zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikający z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem Spółki, polega na zawarciu w wydanej decyzji wewnętrznie sprzecznej argumentacji. Z jednej bowiem strony wskazano, iż Spółka kontynuowała umowę dzierżawy z 22 marca 2002 r., z drugiej natomiast czynsz za okres wrzesień-grudzień 2003 r. ustalono w miesięcznej kwocie [...] zł, pomimo faktu, iż umowa ta regulowała go w kwocie [...] zł miesięcznie. Kolejną kwestią podniesioną przez Spółkę jest niezasadne uznanie, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2003 roku wydatki na spłatę prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych przez "A." s.c. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia kwestia, czy przy przejęciu przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki aportem doszło do sukcesji podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej, lecz to czy wydatki poniesiono w celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów. Na potwierdzenie powyższego odwołująca się Spółka powołała wyroki NSA, z których wynika, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie ich bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością. W odwołaniu stwierdzono, iż Spółka dokonała formalnego przejęcia zadłużenia "A." s.c. w porozumieniu z bankiem i stała się bezpośrednio stroną umowy kredytowej. Powodem przejęcia zadłużenia było wniesienie do Spółki aportu w postaci przedsiębiorstwa "A." s.c. Przejmując majątek przejęto również obciążenia z nim związane. Spółka podnosi, iż spłacane kredyty zaciągane były na zakup urządzeń, które przejęła w drodze aportu i wykorzystywała w swojej działalności, co dowodzi, iż wydatki te mieszczą się w definicji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowano również zastosowanie w decyzji art. 53a Ordynacji podatkowej do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych w 2003 r. zaliczek na podatek dochodowy, bowiem po zakończeniu roku podatkowego i złożeniu zeznania rocznego przez podatnika przepis ten nie może być już zastosowany. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, iż prezentowane przez Spółkę stanowisko oraz przytoczona w odwołaniu argumentacja nie zasługują na aprobatę. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym wynika, iż aktem notarialnym sporządzonym dnia 8 lipca 2003 r. Rep. Nr [...] A. D. i E. D. zawiązali "P." spółkę z o.o. z siedzibą w S. z kapitałem zakładowym [...] zł. Wspólnicy A. D. i E. D. wnieśli do Spółki wkłady pieniężne po [...] zł i w zamian objęli po 50 równych i niepodzielnych udziałów po [...] zł. Następnie Spółka aktem notarialnym z 4 września 2003 r. pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez E. i A. D. oraz H. U. i B. K.-U. pod nazwą "A." s.c. Podstawą wniesienia aportu do Spółki było porozumienie wspólników "A." s.c. Kapitał zakładowy Spółki został podwyższony do kwoty [...] zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło poprzez ustanowienie nowych - równych i niepodzielnych udziałów, w liczbie [...] o wartości nominalnej [...] zł każdy. Ustanowione udziały zostały objęte i w pełni pokryte wkładem aportowym przez A. D., E. D. oraz H. U. i B. K.-U. Z zawartego 4 września 2003 r. aktem notarialnym Rep. Nr [...] porozumienia, do Spółki wniesiono na prawach wspólności łącznej wkład niepieniężny o łącznej wartości [...] zł w postaci składników majątkowych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa o łącznej szacunkowej wartości [...] zł oraz udział w wysokości ½ części nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], o wartości [...] zł, wraz ze znajdującymi się na niej naniesieniami. Druga część nieruchomości wniesiona została do Spółki z o.o. "V.". Majątek będący przedmiotem aportu przed wniesieniem do Spółki był dzierżawiony przez "B.", której współwłaścicielami byli E. i A. D. W okresie od 04.09.2003 r. do 31.12.2003 r. na rachunek bankowy Spółki z o.o. "P." wpłynęły środki pieniężne w wysokości [...] zł netto, które zgodnie z wyjaśnieniami w tym zakresie, były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego i stanowiły zapłatę za korzystanie z majątku Spółki, która na podstawie art. 678 § 1 Kodeksu Cywilnego, wstąpiła w stosunek dzierżawy na podstawie umowy dzierżawy z 22 marca 2002 r., w miejsce dotychczasowego wydzierżawiającego "A." s.c. Stronami umowy z 22 marca 2002 r. byli współwłaściciele przedsiębiorstwa "B." A. i E. D. jako dzierżawca oraz "A." s.c. jako wydzierżawiający. Natomiast przedmiotem tejże umowy była dzierżawa nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...] o łącznej pow. 2,15 ha oraz środków trwałych, wyposażenia oraz innych składników majątkowych określonych w załącznikach do umowy. Strony umowy czynsz dzierżawny ustaliły w kwocie [...] zł miesięcznie. W sporządzonym natomiast 02.01.2003 r. aneksie czynsz uległ zmianie i od 01.01.2003 r. wynosił [...] zł. Warunki dzierżawy majątku od daty wniesienia jego części aportem do Spółki z o.o. "P." do końca 2003 roku nie zostały uregulowane odrębną umową. Nowa umowa została zawarta dopiero w dniu 26 grudnia 2003 r. i dotyczyła dzierżawy nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], ale o pow. 1,075 ha wraz z infrastrukturą towarzyszącą oraz środkami trwałymi, wyposażeniem oraz innymi składnikami majątkowymi szczegółowo określonymi w załączniku do umowy. Zmiana dotycząca wydzierżawianej powierzchni nieruchomości wynikała z uprzedniego porozumienia, w którym wspólnicy "A." s.c. przenieśli składniki majątku spółki cywilnej do dwóch spółek kapitałowych – P. Spółki z o.o. i V. Spółki z o.o. Na podstawie powyższych dowodów organ przyjął, iż otrzymana w 2003 r. przez P. Spółkę z o.o. kwota [...] zł netto stanowi czynsz dzierżawny za korzystanie przez B. z majątku należącego do Spółki z o.o. Organ zaznaczył, iż z wyjaśnień podatnika wynika, iż otrzymane środki pieniężne dotyczyły dzierżawy a celem wpłat była zapłata za korzystanie z majątku Spółki. Zdaniem organu w sprawie miał zastosowanie przepis art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym mówiący, iż przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, otrzymane środki pieniężne nie mogą być zakwalifikowane jako zaliczka na poczet dzierżawy w latach następnych albowiem umowa dzierżawy nie przewidywała obowiązku zapłaty zaliczki bądź dokonania przedpłaty na poczet usługi, która miałaby być wykonywana w okresie późniejszym. Zatem w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, iż twierdzenia Spółki jakoby otrzymane w 2003 r. środki pieniężne zostały zaliczone do przychodów w okresie późniejszym nie znalazły potwierdzenia. Z przeprowadzonej kontroli za 2004 r. ustalono, iż Spółka uzyskała przychód z tytułu dzierżawy w wysokości [...] zł, która to kwota wpłynęła na rzecz Spółki w 2004 r. i została opodatkowana. Zatem otrzymane w 2003 r. środki w wysokości [...] zł netto nie dotyczyły 2004 r. i nie zostały opodatkowane. Odnośnie kosztów uzyskania przychodów organ stwierdził, iż regulowane przez spółkę odsetki i prowizja od kredytów zaciągniętych przez A. s.c., w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są wydatkami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiągniętym przychodem. Organ podkreślił, iż zgodnie z zawartą w dniu 4 września 2003 r. umową, Spółka z o.o. przejęła 50% zadłużenia wspólników A. s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Jednocześnie Bank wyraził zgodę na przejęcie przez Spółkę z o.o. połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem przystąpienia przez A. i E. D. do długu przejętego przez utworzoną przez nich Spółkę z o.o. Ponadto z zawartego w formie aktu notarialnego porozumienia wspólników spółki cywilnej wynika, iż zobowiązania na rzecz Banku P. S.A. z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę V. S.A. z udziałem "V." Spółki z o.o. oraz w połowie przez P. Spółkę z o.o. Natomiast pozostałe wierzytelności i zobowiązania A. s.c. przypadać będą po połowie wspólnikom spółki cywilnej. Zdaniem organu z powyższych dokumentów wynika, iż Spółka nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów "A." s.c., bowiem wierzytelności i zobowiązania przejęli w równych częściach jej wspólnicy, a zadłużenie przejęła w taki sposób, że dług spłaci solidarnie ze wspólnikami spółki cywilnej. Takie postępowanie Spółki z o.o., zdaniem organu, nie miało wpływu na wielkość osiągniętego przychodu w prowadzonej działalności i brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytem przez wspólników spółki cywilnej, a przychodem Spółki z o.o. To skutkuje, że wydatki na zapłacenie bankowych opłat i odsetek czy innych kosztów kredytów nie mogą być uznane w rozumieniu cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt uzyskania przychodów przez Spółkę. Tej oceny nie zmieniają przedstawione przez Spółkę okoliczności otrzymania w drodze aportu urządzeń, na zakup których zaciągnięto przejęte przez Spółkę kredyty. Zdaniem organu wniesionych do Spółki aportów rzeczowych nie należy wiązać z zobowiązaniami spółki cywilnej. Wspólnicy spółki cywilnej otrzymali za swój majątek ekwiwalent w postaci udziałów Spółki z o.o., o wartości odpowiadającej wartości wniesionej do Spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pomimo zapisu zawartego w porozumieniu, że otrzymany aport obejmuje zobowiązania kredytowe wobec Banku P. S.A., Spółka ustanawiając wielkość i wartość udziałów przyznanych poszczególnym udziałowcom nie pomniejszyła otrzymanego aportu o wartość tych zobowiązań. W związku z tym zobowiązania kredytowe spółki cywilnej wobec P. S.A. nie stanowią w ujęciu podatkowym zobowiązań Spółki. W ocenie organu odwoławczego nie został również naruszony art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa. Organ I instancji dokonał wyliczenia odsetek od przyjętych w prawidłowej wysokości zaliczek na poszczególne miesiące, a nie jak twierdzi pełnomocnik w odwołaniu – wydał decyzję odnośnie miesięcznych zaliczek na ten podatek. Wyliczona wysokość zaliczek miesięcznych za okres od września do grudnia 2003 r. posłużyła jedynie do wyliczenia wysokości odsetek a zatem przepis art. 53a Ordynacji podatkowej nie został naruszony. Na przedmiotową decyzję P. Spółka z o.o., wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez pozbawienie podatnika możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji i odsetek od kredytów zaciągniętych przez "A." s.c., oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich naruszenie w prowadzonym postępowaniu. W obszernym uzasadnieniu skargi, Spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreśliła, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych, odnośnie wpłat dokonanych w 2003 r. zastosowanie powinien mieć art. 12 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca w art. 12 ust. 3c w/w ustawy posługuje się pojęciem przychodów należnych, przez które należy rozumieć kwoty należne, czyli takie których wydania podatnik może żądać, a które nie zostały jeszcze otrzymane. Podkreślił, iż zgonie z art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za datę uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą uważa się dzień wystawienia faktury nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub wykonanie usługi lub otrzymanie zapłaty za wykonane świadczenia. Zatem w przypadku wpłat uzyskiwanych z tytułu umowy dzierżawy datą powstania przychodu będzie określona w umowie data, w której dzierżawca ma dokonać płatności na rzecz wydzierżawiającego. Jednocześnie skarżąca spółka wskazała, iż ustawodawca przewidział sytuację, w której mimo przysporzenia majątkowego nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Taki przypadek ma miejsce w sytuacji uzyskania przez podatnika zaliczek na poczet przyszłych usług lub dostaw – art. 12 ust. 4 pkt. 1 ustawy. Zdaniem skarżącej spółki otrzymane przez nią w 2003 r. kwoty [...] zł brutto należy uznać jako zaliczki na poczet realizacji umowy dzierżawy zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r., a zatem nie stanowiły przychodu spółki za 2003 r. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, iż w sprawie, wbrew twierdzeniom organów, nie mają znaczenia kwestie dotyczące sukcesji podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie przejęcia przedsiębiorstwa wniesionego do spółki aportem, lecz to czy wydatki poniesione w związku ze spłatą prowizji i odsetek od kredytów były ponoszone w celu osiągnięcia przez podatnika przychodów. Spółka podkreśliła, iż na skutek formalnego przejęcia zadłużenia "A." s.c. w porozumieniu z bankiem stała się stroną umowy kredytowej. A zatem związane z przejęciem wydatki, w tym prowizje i odsetki od kredytu spełniały przesłanki umożliwiające zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca podkreśliła, iż w sprawie mamy do czynienia z przejęciem majątku, co wiąże się nie tylko z przysporzeniem w majątku Spółki, ale dodatkowo powoduje konieczność przejęcia pewnych obciążeń z tym związanych. Takie wydatki są bez wątpienia związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącą Spółkę i wiążą się z osiąganymi przez nią przychodami. W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi, skarżąca Spółka odniosła się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Wskazała, między innymi, iż postępowanie organów podatkowych, polegające na skoncentrowaniu się na istocie sukcesji podatkowej a nie związku wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą, naruszyło zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Organy nie podjęły również niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż nie nastąpiło ich naruszenie, w takim zakresie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie w dniu 23 listopada 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie nieistniejącej normy prawnej wiążącej zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów z przepisami dotyczącymi sukcesji podatkowej oraz art. 210§4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uzasadnienie faktów, na które powołuje się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny został wyposażony w funkcje kontrolne działalności administracji publicznej, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, sąd bada jej zgodność z przepisami prawa (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 oraz art. 3 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Podstawowym celem i efektem kontroli sądowej jest, więc eliminowanie z obrotu aktów i czynności organów administracji publicznych niezgodnych z prawem i przywrócenie stanu zgodnego z prawem poprzez wydanie orzeczenia odpowiedniej treści. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem – m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając sprawę Sąd nie stwierdził, podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ podatkowy właściwie dokonał subsumcji normy prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, jak również nie naruszył przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej powoływana jako ustawa) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródła przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty (w przypadkach wskazanych w art. 21 i 22 ustawy również przychód, ale te przepisy nie mają zastosowania w sprawie). Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Zatem dla prawidłowego obliczenia dochodu niezbędne jest ustalenie przychodu, uzyskanego w roku podatkowych oraz kosztów jego uzyskania, to jest kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu (art. 15 ust. 1 ustawy). W niniejszej sprawie zasadnicza sprzeczność stanowisk obu stron dotyczyła ustalenia wielkości przychodu uzyskanego przez P. Spółkę z o.o w 2003 roku, w szczególności sposobu zakwalifikowania kwoty [...] zł oraz wielkości kosztów uzyskania przychodów – spłaty odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych przez A. s.c. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wersji obowiązującej w 2003 r. przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14 ustawy. W myśl art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei art. 12 ust. 3a powołanej ustawy, w wersji obowiązującej w 2003 r. stanowił, iż za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło: wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub wykonanie usługi, lub otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach. Za przychody z tytułu umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności wynikające z tych umów stają się wymagalne – art. 12 ust. 3 c powołanej ustawy. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym momentem wystąpienia u podatnika przychodu jest chwila otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnej) – zasada kasowa. Jedynie w odniesieniu do przychodów z działalności gospodarczej ustawodawca przewidział dodatkowo, tzw. zasadę memoriałową zgodnie, z którą przychodem są również należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zatem za datę przychodu należy uznać datę otrzymania zapłaty za świadczenie, jeżeli zapłata nastąpiła przed datą lub w dacie przychodu należnego lub dotyczy przychodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Jeżeli natomiast zapłata związana z działalnością gospodarczą faktycznie nie miała miejsca lub nastąpiła po dacie wymagalności przychodu, wówczas przyjmujemy, iż przychód podatkowy powstał w chwili jego wymagalności, oczywiście w sytuacji, gdy kwota przychodu jest znana podatnikowi (zob. J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych rok 2005, Komentarz, Warszawa 2005 r. s. 231). Podkreślić należy, iż przepisy ust. 3a i 3c art. 12 ustawy odnoszą się wyłącznie do art. 12 ust. 3 ustawy, a zatem dotyczą chwili powstania przychodu z działalności gospodarczej w sytuacji, gdy kwota z tego tytułu nie została faktycznie zapłacona. Art. 12 ust. 3 omawianej ustawy znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatnik nie uzyskuje zapłaty za wykonane w roku podatkowym świadczenia, a zgodnie z uzgodnionymi lub wynikającymi z przepisów warunkami wykonania tych świadczeń, wystąpił obowiązek zapłaty. W sytuacji otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych z prowadzonej działalności gospodarczej przed lub w dacie wymagalności należności chwilę powstania przychodu ustalamy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt. 1 ustawy a nie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należało zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie podstawą ustalenia chwili powstania przychodu był art. 12 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy, a mianowicie moment otrzymania pieniędzy i wartości pieniężnych przez podatnika. Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż w dniu 22 marca 2002 r. E. D. i A. D. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą B. w S. zawarli z A. s.c. (w której również były wspólnikami) umowę dzierżawy zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Strony ustaliły czynsz na kwotę [...] zł netto miesięcznie, który na mocy aneksu z dnia 2 stycznia 2003 r. został obniżony do kwoty [...] zł. Następnie skarżąca Spółka z o.o. P. na podstawie aktu notarialnego z dnia 4 września 2003 r. pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa A. s.c. w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym również przedmiot umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2002 r. W świetle powyższego skarżąca Spółka z o.o., na skutek przejęcia dzierżawionej nieruchomości położonej w Ł. przy ul. [...], na podstawie art. 678§1 w zw. z art. 694 Kodeksu cywilnego stała się podmiotem umowy dzierżawy z dnia 22 stycznia 2002 r. W związku z powyższych organy obu instancji słusznie przyjęły, iż płatności, które wpłynęły na rachunek skarżącej Spółki w 2003 r. w wysokości [...] zł netto, były płatnościami z tytułu czynszu dzierżawnego za 2003 r. Podkreślić należy, iż powyższe wynika także z wyjaśnień strony skarżącej – pismo z dnia 6 października 2006 r. (k. 20/31 akt administracyjnych). Powyższej oceny, wbrew twierdzeniom skarżącej Spółki, nie zmienia fakt, iż zgodnie z aneksem do umowy dzierżawy z dnia 2 stycznia 2003 r. czynsz został obniżony do kwoty [...] zł. W 2003 r. na rachunek skarżącej Spółki z o.o. od "B." A. E. D. wpłynęła kwota [...] zł, zadeklarowana przez stronę skarżącą, jako czynsz dzierżawny. Jednocześnie Spółka nie wykazała, iż przekazana kwota stanowi zaliczkę na poczet przyszłej umowy dzierżawy, zawartej w dniu 26 grudnia 2003 r. ani, że później kwota ta została opodatkowana. Jak zasadnie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, przeprowadzone za 2004 r. postępowanie kontrole wykazało, iż skarżąca Spółka ujawniła przychody z dzierżawy w wysokości [...] zł, czyli w kwocie wyższej niż wynika z zawartej 26 grudnia 2003 r. umowy dzierżawy. Jednocześnie cała kwota [...] zł została fizycznie przekazana skarżącej spółce w 2004 r., a zatem otrzymane w 2003 r. środki finansowe nie mogły stanowić zaliczki na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Wbrew zapewnieniom skarżącej Spółki, otrzymana w 2003 r. kwota [...] zł netto, nie została opodatkowana w terminie późniejszym. W sprawie nie został naruszony również art. 12 ust. 4 pkt. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Żadne dowody zgromadzone w sprawie nie świadczą, iż dokonywane w 2003 r. wpłaty na rzecz skarżącej Spółki, były zaliczkami na poczet przyszłej umowy dzierżawy. Dlatego też, w tym zakresie twierdzenia strony skarżącej, nie poparte żadnymi dowodami należało uznać za bezpodstawne. Jednocześnie, jak słusznie zaznaczył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zawarta w dniu 26 grudnia 2003 r. umowa dzierżawy nie przewidywała wpłacania jakichkolwiek zaliczek, trudno więc przyjąć, iż kwota ponad [...] złotych wpłacona w okresie wrzesień – grudzień 2003 r., stanowiła element jej wykonania. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew zarzutom skargi, a zgodnie z prawidłowo powołanym jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisem art. 15 ust. 1 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Konstrukcja cytowanego przepisu oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkiem taksatywnie w ustawie wymienionych. Wykładnia gramatyczna użytego zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 7 kwietnia 1994 r. sygn. akt SA/Po 3369/93, opubl. Monitor Podatkowy 1994/7/219). Zatem podstawowym wymogiem wynikającym z art. 15 ust. 1 tejże ustawy, dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, by wydatek był poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślić należy, iż ustawodawca nie posługuje się kategorią kosztów prowadzonej działalności, lecz wiąże pojęcie kosztu z pojęciem przychodu. Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztu uzyskania przychodu, jest uzależnione od wykazania jego bezpośredniego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cel poniesienia wydatku musi być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki powinny go bezpośrednio realizować lub co najmniej powinny go zakładać jako realny. Zatem, aby podatnik mógł dany wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych, winien on wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną działalnością gospodarczą, ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (wyrok NSA z 22 grudnia 2001 r., sygn. akt SA/Sz 43/00, opubl. LEX nr 47502). Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić również związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przy rozpatrywaniu tej szczególnej więzi między wydatkiem a osiągnięciem przychodu należy mieć na uwadze konkretne przychody osiągnięte w roku podatkowym, a nie jakieś bliżej niesprecyzowane przychody, które będą określone również w bliżej nieokreślonym czasie – wyrok NSA z 19 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 825/98, opubl. LEX Nr 40563). Wynika zatem, iż warunkiem uznania określonego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest pozostawanie tego wydatku w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym, ale obiektywnie możliwym do osiągnięcia przychodem. W rozpatrywanej sprawie, jako koszty uzyskania przychodu organy zakwestionowały wydatki skarżącej Spółki poniesione na spłatę odsetek i prowizji od kredytów bankowych zaciągniętych przez A. s.c. w 2000 r. Z dokumentów zgromadzonych w aktach i wyjaśnieniach skarżącej spółki wynika, iż zgodnie z umową zawartą w dniu 4 września 2003 r. skarżąca Spółka przejęła 50% zadłużenia wspólników A. s.c. z tytułu niespłaconych kredytów udzielonych spółce cywilnej na podstawie umów kredytowych zawartych w 2000 r. Z kolei bank wyraził zgodę na przejęcie przez skarżącą Spółkę połowy aktywów i zobowiązań spółki cywilnej pod warunkiem, iż do długu przystąpią również, na zasadzie solidarności A. i E. D. W konsekwencji powyższego, do całości przejętego przez skarżącą Spółkę długu na rzecz banku przystąpili również A. i E. D., zobowiązując się go spłacić solidarnie ze skarżącą Spółką. Jednocześnie, zgodnie z zawartym w dniu 4 września 2003 r. porozumieniem, wspólnicy A. s.c. ustalili, iż zobowiązania spółki cywilnej na rzecz banku P. S.A. z tytułu kredytów bankowych oraz awali wekslowych zostaną przejęte w połowie przez spółkę V. S.A. z udziałem V. Sp. z o.o. oraz w połowie przez P. Sp. z o.o. Również aktem notarialnym z 4 września 2003 r. skarżąca Spółka pozyskała w drodze aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa prowadzonego przez A. s.c. W ocenie Sądu zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż skarżąca Spółka nie przejęła wszystkich aktywów i pasywów spółki cywilnej A. Jednocześnie brak jest związku przyczynowego pomiędzy zaciągniętym kredytami przez wspólników spółki cywilnej a przychodami uzyskiwanymi przez skarżącą Spółkę. Powyższej oceny nie zmienia fakt, iż skarżąca Spółka przejęła w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki cywilnej. W zamian za wniesiony majątek wspólnicy spółki cywilnej otrzymali udziały w majątku skarżącej Spółki z o.o. o wartości odpowiadającej wartości wniesionej części przedsiębiorstwa bez potrącenia zobowiązań ciążących na wspólnikach spółki cywilnej. Zatem wniesienie aportu do skarżącej Spółki nie miało wpływu na uznanie wydatków poniesionych na spłatę kredytów bankowych zaciągniętych przez A. s.c. Podobnie fakt formalnego przystąpienia przez skarżącą Spółkę do długu ciążącego na wspólnikach spółki cywilnej w żaden sposób nie przesądza, iż wydatki związane ze spłatą kredytów bankowych zaciągniętych przez inny podmiot gospodarczy można było uznać za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skarżąca Spółka nie korzystała ze środków finansowych pochodzących z kredytów zaciągniętych przez wspólników spółki cywilnej A. Podkreślić należy, iż podatnik w żaden sposób nie wykazał, iż poniesione wydatki miały na celu uzyskiwane przez Spółkę przychody, jak również, że zachodził związek przyczynowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a powstaniem przychodu. W szczególności za taki przychód nie może być uznane wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako aportu do majątku skarżącej Spółki. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, iż fakt istnienia sukcesji podatkowej w rozumieniu ustawy – Ordynacja podatkowa, nie przesądza o możliwości zaliczenia danego wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym niemniej, powołanie przez organy obu instancji w uzasadnieniach swoich decyzji art. 93 ordynacji podatkowej jako uzasadnienia swojego stanowiska, mimo iż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie nie stanowiło naruszenia przepisów w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone rozstrzygnięcie w tym zakresie, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiadana prawu a zatem brak było podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu w sprawie nie zostały również naruszone, podnoszone w skardze, zasady postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej Spółki w sprawie został właściwie zebrany materiał dowodowy, zaś dokonana ocena nie jest oceną dowolną. Wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie ograniczyło się sukcesji podatkowej (która nie miała znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia) lecz dotyczyło również związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przez skarżącą Spółkę przychodami (s. 6-7 zaskarżonej decyzji). Podkreślić należy, iż w przypadku sporu co do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podatniku ciąży obowiązek szczególnej aktywności dowodowej i współdziałania z organami podatkowymi co do wykazania okoliczności uzasadniających zakwalifikowanie danego wydatku do kosztu podatkowego. Powyższe nie przekreśla, znanej sądowi, zasady postępowania podatkowego, obciążającej organy obowiązkiem pełnego i wyczerpującego zebrania materiału dowodowego (art. 122 i 187 §1 Ordynacji podatkowej), jednakże specyfika kosztów uzyskania przychodów w podatkach dochodowych wymaga pieczołowitości i staranności działania przede wszystkim po stronie podatnika i to nie tylko na etapie postępowania kontrolnego, ale już przy bieżącej dokumentacji działalności firmy. W związku z powyższym zgodzić się należy z tezą, że nie można obarczać organu podatkowego obowiązkiem nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających za twierdzeniami podatnika, jeżeli on sam takich dowodów nie wskazuje (wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, opubl. LEX 38711). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje sformułowany w orzecznictwie pogląd, że podatnik obowiązany jest wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem a przychodem, bowiem w postępowaniu administracyjnym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne, dlatego też do podatnika należy wykazanie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym nakładem (kosztem) a uzyskanym przychodem (wyrok NSA z 15 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 2431/99, opubl. Przegląd Podatkowy 2001/4/60). Na tle poczynionych rozważań nie może budzić zastrzeżeń ocena organów podatkowych, że postępowanie dowodowe nie dostarczyło przekonywujących dowodów, co do tego, iż spłacany przez skarżącą Spółkę kredyt innego przedsiębiorcy (A. s.c.), służył osiągnięciu lub zwiększeniu przychodów w skarżącej Spółce. W szczególności takich dowodów, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie wskazuje odwołanie od decyzji organu I instancji i pismo z dnia 21 maja 2007 r. Za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy, swoją decyzję oparł na całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, zaś fakt wydania rozstrzygnięcia identycznego jak decyzja organu I instancji i nie może świadczyć o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Konkludując stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo zastosował przepisy cytowanej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jak i nie naruszył zasad postępowania podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedstawionej analizie faktycznej i prawej, nie sposób dopatrzyć się istotnych błędów czy niejasności. W tym stanie rzeczy, nie można uznać za słuszne zarzuty skarżącej Spółki naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.