II FSK 1354/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 578/07 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości "D." sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił D. [...] sp. z o.o. w upadłości (dalej spółka) - dawniej [...] sp. z o.o., z/s w W. - zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 2.745.161 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Syndyk Masy Upadłości spółki, zarzucił naruszenie: - art. 120, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej Ord.pod) oraz art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a, pkt 46 i pkt 51 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.). Decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze na powyższą decyzję Syndyk zarzucił naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegające na bezzasadnym nieuznaniu kosztów uzyskania przychodów przy przyjęciu wadliwych kryteriów oceny poniesionych przez spółkę wydatków; - art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 199 Ord.pod.; - art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydane w sprawie decyzje oparte zostały o zeznania byłych pracowników spółki, które należało uznać za tendencyjne i nieprawdziwe. Odnosząc się do nieuznania wydatków poniesionych na rzecz firmy L.. Syndyk zauważył, iż wystawca faktury dokumentującej te wydatki popełnił błąd w jej numerach. Dodał, iż organ podatkowy nie kwestionował samego faktu poniesienia tego wydatku. Podstawą nieuznania go za koszt podatkowy był jedynie brak faktury. Syndyk dowodził także, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych firma I. [...] wykonała prace budowlane i nie była firmą fikcyjną. Syndyk wyjaśnił, że wszelkie rozliczenia z firmą I. [...] odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego i podniósł, że - mimo zgłoszonego wniosku dowodowego - nie dopuszczono dowodu z wyciągów bankowych tej firmy na okoliczność uregulowania przez spółkę należności za wykonane usługi i dostarczone materiały. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 1 Ord.pod. wskazano, że organ I instancji oddalał wszelkie wnioski dowodowe mogące prostować pomówienia byłych pracownic. Naruszenia art. 181 Ord.pod. (w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r.) upatrywał w wykorzystaniu w toczącym się postępowaniu materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego, a nie w toku zakończonego prawomocnie postępowania karnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn.akt III SA/Wa 578/07, oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że istotą sporu było nieuznanie przez organ podatkowy za koszty uzyskania przychodu szeregu wydatków poniesionych przez spółkę i wskazał art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd omawiając kolejno wydatki poniesione przez spółkę doszedł do wniosku, że na tle zaistniałej sprawy organy podatkowe prawidłowo oceniły sporne wydatki pod kątem zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, nie naruszając art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej. Zaznaczono, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów procedury podatkowej. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystko, co mogłoby wskazywać na zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych, przychylając się do wniosków dowodowych zgłaszanych przez spółkę. Sąd podkreślił, że ustalenia organów zostały dokonane nie tylko na podstawie zeznań byłych pracowników spółki, ale na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym na podstawie zeznań świadków, o których przesłuchanie wnosiła spółka. W ocenie Sądu zebrany materiał pozwalał na pełną i obiektywną ocenę stanu faktycznego. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 Ord.pod. Przytoczono treść art. 181 Ord.pod. - w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. – i wyjaśniono, że został on zmieniony z dniem 6 maja 2006 r., na mocy ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 66, poz. 470). Zmiana polegała na zniesieniu wymogu - wprowadzonego z dniem 1 września 2005 r. - by postępowanie karne było prawomocnie zakończone. Wskazano, że stosownie do treści art. 4 ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. przepis art. 181 w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. miał zastosowanie również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy w toku postępowania karnego, które nie zostało prawomocnie zakończone. Sąd wyjaśnił, że włączenie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego nastąpiło na podstawie postanowienia z dnia 28 kwietnia 2005 r., a zatem przed wejściem w życie zmiany przepisu art. 181 Ord.pod. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu 31 sierpnia 2005 r. natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu 29 grudnia 2006 r. - już po wejściu w życie ustawy zmieniającej z dnia 24 lutego 2006 r. W postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją miał więc zastosowanie przepis art. 181 Ord.pod., w brzmieniu obowiązującym od 6 maja 2006 r. Podniesiono także, że materiały zgromadzone w toku postępowania karnego były jednym z dowodów w sprawie, a organy podatkowe niezależnie od włączenia tych dowodów prowadziły własne postępowanie dowodowe. Wyjaśniono, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 193 Ord.pod., a zakwestionowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu może zostać przeprowadzone bez wykorzystania podstawy prawnej i trybu przewidzianego w tym przepisie. Zauważono, że w protokole kontroli skarbowej w sposób szczegółowy wyjaśniono przyczyny zakwestionowania niektórych wydatków jako kosztu podatkowego i pouczono stronę o wynikającym z art. 291 § 1 Ord.pod. prawie do wniesienia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu, z którego prawa spółka skorzystała. Zdaniem Sądu nie zasłużył także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 187 i art. 199 Ord.pod., w związku z przesłuchaniem M. D. i M. B. Wyjaśniono, że organ prawidłowo przesłuchał M. D. jako świadka, gdyż nie był on już prezesem zarządu. Natomiast M. B. została przesłuchana w charakterze strony, w związku z tym, że w tym czasie pełniła funkcję prezesa zarządu. Przed rozpoczęciem przesłuchania została prawidłowo pouczona, a sam fakt częściowego spisania zeznań na druku z przesłuchania świadka nie jest uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie jak zacytowanie w protokole oraz w decyzji organu I instancji wypowiedzi świadków zawartych w protokołach ich przesłuchań. Zwrócono uwagę, że protokół z kontroli nie jest dokumentem urzędowym stanowiącym dowód, o którym mowa w art. 194 § 1 Ord.pod. Stąd nie zasłużył na uwzględnienie także zarzut naruszenia tego przepisu. oraz art. 2, art. 7 i art. 42 ust. 3 Konstytucji RP. Syndyk wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok i zaskarżając go w całości wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 grudnia 2006 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tj.: a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: - niedostateczne wyjaśnienie zasadności lub niezasadności zgłoszonych przez stronę zarzutów oraz brak oceny Sądu dotyczącej stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy ograniczeniu się przez Sąd do ponownego przytoczenia zawartych w decyzji argumentów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia; - całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku kwestii dotyczącej wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa w sytuacji, gdy dokonanie tej czynności miało zasadniczy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, b) art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez: - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów dotyczących wiarygodności zeznań świadków: A. S., K. S. i K. S. – byłych pracowników spółki – w sytuacji, gdy wbrew normie wynikającej z art. 187 Ord.pod. nie uczynił tego organ wydający zaskarżoną decyzję; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, wbrew wnioskowi strony wynikającemu z uzasadnienia skargi, 2. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie wobec prawa różnych podmiotów w takich samych stanach faktycznych, przejawiające się w uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. zaskarżonych decyzji tylko z tego powodu, że organ prowadzący postępowanie nie obalił domniemania rzetelności ksiąg rachunkowych podczas, gdy, w spornej sprawie uznano, że okoliczność ta pozostaje bez znaczenia dla prawidłowości rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przede wszystkim zaznaczyć, że ostatni z nich – dotyczący domniemanego naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – wyłamuje się z ukształtowanej przepisami art. 174 p.p.s.a. formuły podstaw kasacyjnych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał mianowicie, z którą z podstaw wymienionych w tym przepisie łączy się postawiony zarzut. Okoliczność ta zwalnia Naczelny Sąd Administracyjny z powinności odniesienia się do niego. Analiza pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dowodzi ich bezzasadności, przy czym w przypadku części z nich ocena ta jest następstwem zakwalifikowania twierdzeń i wniosków autora skargi kasacyjnej jako oderwanych od treści obowiązujących uregulowań prawnych. Przede wszystkim wymaga podkreślenia fakt, że art. 106 § 3 p.p.s.a. nie tworzy podstawy dla przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego. Przepis ten umocowuje jedynie, i to w ograniczonym zakresie, do posłużenia się dowodem uzupełniającym z dokumentu. Nie można również doszukiwać się w tym unormowaniu źródła dyrektyw wyznaczających sposób prowadzenia postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym. W tym zakresie niezbędne byłoby odwołanie się do treści przepisów art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przytoczenie ich jako podstawy podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zaniechanie tego (pomylenie podstaw kasacyjnych) musi skutkować uznaniem za nieusprawiedliwiony zarzutu z pkt 1 lit. b petitum skargi kasacyjnej. W konfrontacji z bardzo obszernym, szczegółowym i poprawnym pod względem konstrukcyjnym uzasadnieniem zaskarżonego wyroku, za chybiony trzeba też uznać zarzut przedstawiony w pkt 1 lit. a skargi kasacyjnej. Jej autor doszedł do przekonania, że sąd administracyjny pierwszej instancji niedostatecznie wyjaśnił "zasadność lub niezasadność zgłoszonych przez stronę zarzutów", podnosząc ponadto zarzut "braku oceny Sądu dotyczącej stanowiska zajętego przez organ w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym ograniczeniu się przez Sąd do ponownego przytoczenia zawartych w decyzji argumentów, co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia" (s. 2 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego zapatrywania, uważając, iż ujawniona przez sąd administracyjny pierwszej instancji argumentacja pozwala na przeprowadzenie pełnej kontroli instancyjnej wydanego wyroku. Co więcej, Sąd jest zdania, że kontrola ta daje wynik pozytywny w sensie braku powodów do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odniósł się do wszystkich, istotnych dla rezultatu postępowania okoliczności, przekonująco wykazując dlaczego zasadnym było oddalenie skargi. Zarzut pominięcia w uzasadnieniu wyroku kwestii dotyczącej wniosku strony co do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa można odeprzeć faktem zgromadzenia w sprawie wystarczającego, pozwalającego na prawidłowe zrekonstruowanie jej stanu faktycznego, materiału dowodowego. Sąd przeanalizował w sposób wnikliwy i szczegółowy przyjęte na etapie postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe ustalenia co do faktów, wyprowadzając z tej oceny logiczne i przekonujące konkluzje prawne (s. 8 i nast.). Uszło uwadze autora skargi kasacyjnej, iż organy podatkowe oceniają na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wpływ domniemanego uchybienia na wynik sprawy (w tym przypadku – nieuwzględnienie wniosku dowodowego) powinien zatem być oceniany na tle tego, czy inne ustalenia organu były wystarczające dla podjęcia zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Spostrzeżenia sądu administracyjnego pierwszej instancji nie pozostawiają co do tego najmniejszej wątpliwości. Świadczą o tym zwłaszcza stwierdzenia sądu dotyczące kwestii wystawianych faktur i oceny zeznań świadków (s. 12 – 14). Za nazbyt uproszczone trzeba ponadto uznać twierdzenie, iż "strona toczącego się postępowania nie musi przedkładać organowi żadnych dowodów dla stwierdzenia faktów, z których chce wyprowadzić swoje żądania" (s. 5 skargi kasacyjnej). Przywołując w tym względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 1998 r., sygn. akt I S.A./Wr 659/96, najwyraźniej wyrwano zamieszczoną w jego uzasadnieniu wypowiedź z kontekstu, w jakim została ona sformułowana. Organy administracji (podatkowe) nie mają bowiem nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania prawdziwości głoszonych przez stronę tez i twierdzeń, w sytuacji, gdy sama strona nie wykazuje odpowiedniej inicjatywy dowodowej, tj, nie podejmuje działań zmierzających do wyjaśnienia budzących wątpliwości okoliczności rozpatrywanej sprawy. W takim przypadku organ może poprzestać na wyciągnięciu stosownych wniosków z analizy zgromadzonego w sposób poprawny, poddającego się weryfikacji, materiału dowodowego. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt. 1 tej ustawy.