I SA/Wr 716/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Asesor WSA Dagmara Dominik (spr.), Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi D. i R. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. oddala skargę. W 2000r. R. T. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w firmie "PHU R. T." w zakresie sprzedaży hurtowej paliw stałych, ciekłych i gazowych oraz produktów pochodnych (smary, oleje), a także w zakresie doradztwa ekonomicznego, konsultingu, pośrednictwa i zarządzania jednostkami gospodarczymi. R. T. opodatkowany był na zasadach ogólnych i prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów. W zeznaniu PIT-36 za 2000 r. R. T. wykazał dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, D. T. nie wykazała żadnych dochodów. W zeznaniu R. odliczył od dochodu składki na ubezpieczenie społeczne (...) i odliczył od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne (...). Państwo R. T. wykazali w zeznaniu podatkowym należny podatek dochodowy za 2000r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. stwierdził, iż 17 faktur, zaksięgowanych przez R. T. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (7 faktur po stronie przychodów, 10 faktur w ciężar kosztów uzyskania przychodów), dotyczących wzajemnych transakcji handlowych z firmą " T. K." z Ł. polegających na zakupie i sprzedaży produktów paliwowych w listopadzie i grudniu 2000r., nie dokumentowało rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami, a firma " T. K." była podmiotem nieistniejącym, nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż z tego tytułu R. T. zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] i zawyżył przychody o kwotę [...] zł, uznał zatem podatkową księgę przychodów i rozchodów PHU R. T. jako nierzetelną, w części dotyczącej zapisów za listopad-grudzień 2000r., jednak odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania stwierdzając, iż pozostałe dane wynikające z ksiąg podatkowych i zgromadzony materiał dowodowy pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek poczynionych ustaleń organ podatkowy pierwszej instancji nie uznał kwot wynikających ze spornych faktur, po czym skorygował przychody i koszty uzyskania przychodów strony, ustalając dochód z działalności gospodarczej R. T. w kwocie [...] zł. Pozostałe odliczenia uwzględniono w kwotach wykazanych w zeznaniu. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] organ podatkowego pierwszej instancji określił D. i R. T. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. W związku z korektą przychodu i kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej R. T. organ podatkowy pierwszej instancji określił również wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy, obliczył zaległości w zaliczkach nie zapłaconych w terminie ustawowym oraz zaskarżoną decyzją określił R. T. odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za miesiące listopad i grudzień 2000r. w łącznej kwocie [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W., po przeprowadzeniu postępowania podatkowego i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący zarzucają organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwaną dalej u.p.d.o.f.) oraz przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, 121, 122, 180, 181, 187, 191 i 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") i wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący twierdzą, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie założenia, jakoby wzajemne transakcje między PHU R. T. a T. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji kupna-sprzedaży. Skoro organy podatkowe stwierdziły, że fakt przeprowadzenia transakcji sprzedaży między ww. firmami został ustalony i potwierdzony dokumentami źródłowymi, to niezrozumiałe i niekonsekwentne było uznanie, iż transakcje te były nierzeczywiste. Skarżący twierdzą, że towary stanowiące przedmiot sprzedaży dla T. K. mają swoje źródło pochodzenia (generalnie większość pochodzi z zakupu w firmie "A" sp. z o. o. w Sz.), co nie było kwestionowane przez organy podatkowe, towar został zakupiony przez firmę R. T., co zostało udokumentowane fakturami, a transakcje zostały rozliczone. Skarżący wskazują, że organy podatkowe nie stwierdziły nieprawidłowości u dostawców towaru, księgi R. T. i jego dostawców są rzetelne i stanowią dowód w postępowaniu podatkowym, a organy podatkowe stwierdziły zgodność i kompletność rozliczeń między R. T. a spółką "A", co oznacza, że towary zostały faktycznie zakupione przez R. T. Zdaniem skarżących gdyby uznać za słuszne twierdzenie organów, jakoby firma R. T. w rzeczywistości nie sprzedała zakupionych wcześniej towarów firmie T. K., to towary te powinny znajdować się na stanie magazynowym skarżącego lub być sprzedane innym podmiotom. Z materiału dowodowego wynika, że R. T. nie miał możliwości magazynowania takiej ilości towarów, a zebrane dowody wskazują jednoznacznie, że towar został sprzedany firmie T. K., gdyż nie odnotowano sprzedaży oleju bazowego i komponentu benzynowego innym podmiotom, a organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w zakresie ustalenia, co stało się dalej z faktycznie zakupionym przez firmę R. T. towarem. Skarżący podnoszą, że poza sporem pozostaje fakt załadowania zakupionego od firmy "A" oleju bazowego na autocysterny. Towar był transportowany bezpośrednio do odbiorcy T. K., który był organizatorem transportu, wskazywał miejsce rozładunku i był fizycznie obecny przy załadunku, na podstawie upoważnienia otrzymanego od R. T., przy czym w opinii skarżących nie ma znaczenia okoliczność, że upoważnienie to przedłożono dopiero na żądanie kontrolujących. Powołując art. 122 O.p. skarżący wskazują, iż to organy podatkowe są "gospodarzem" postępowania podatkowego i to one są zobowiązane do aktywności w zakresie wskazywania stronie, które dowody należy przedłożyć w celu obiektywnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżący podnoszą, że bezzasadnym było kwestionowanie tego upoważnienia na podstawie zeznań T. K. który nie pamiętał otrzymania tego upoważnienia. Skarżący zauważają, że wnosili o przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego u właścicieli autocystern (J. P., K. Cz., E. G., S. P., Spółdzielni I.), a organy podatkowe nie przesłuchały E. G., natomiast zeznania pozostałych świadków nie wykluczyły, że autocysternami przewożono towar, co w ocenie skarżących oznacza, że towar będący przedmiotem transakcji istniał, a transakcje były rzeczywiste. Bez znaczenia zdaniem skarżących była okoliczność, iż R. T. nie uczestniczył przy odbiorze oleju bazowego oraz nie znał miejsc załadunku, rozładunku i odbioru paliwa przez T. K.. Skarżący twierdzą, że ustalenia organów podatkowych w zakresie rzeczywistego charakteru sprzedaży dokonywanej przez R. T. i konsekwencji w zakresie przychodów nie znajdują uzasadnienia w zebranych dowodach, a zaskarżone decyzje naruszają art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 191 O.p. oraz art. 10 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Skarżący nie zgadzają się również z ustaleniami organów podatkowych odnoszącymi się do zakupu oleju napędowego i kosztów uzyskania przychodów. Twierdzą, że skoro fakt przeprowadzenia transakcji zakupu pomiędzy R. T. a T. K. został ustalony i jest potwierdzony dokumentami źródłowymi, to niezrozumiałe i niekonsekwentne jest uznawanie, że transakcje te były nierzeczywiste. Skarżący podnoszą, że olej napędowy nabywany od T. K. był sprzedawany przez PHU R. T. innym podmiotom Z. G., Z. O., T. K., I. i W. T., ), a przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały zgodność danych w dokumentacji ww. kontrahentów z danymi wynikającymi z faktur VAT znajdujących się u skarżącego, ponadto ich ujęcie w ewidencji podatkowej i rozliczenie w deklaracjach VAT-7 nie było kwestionowane. Organy podatkowe, nie kwestionując sprzedaży oleju napędowego, zakwestionowały miejsce (podmiot) produkcji oleju napędowego, negując faktury T. K. i zapisy w księgach odbiorców. Skarżący wskazują, że na ich wniosek przesłuchano podmioty: I. i W. T. J. P., którzy potwierdzili zakup i wykonanie usług transportowych. Zdaniem skarżących skoro R. T. faktycznie sprzedał swoim odbiorcom towar, to musiał być w jego posiadaniu, zatem musiał go faktycznie nabyć. Ponieważ organy podatkowe nie wskazały innego niż T. K. podmiotu, który mógł dostarczyć tożsamy towar, to w ocenie skarżących świadczy to o rzeczywistym charakterze transakcji zakupu od T. K. Skarżący podnoszą przy tym, iż wbrew stanowisku organów podatkowych nie zatajają stanu faktycznego, bowiem cały czas wskazują, że towar pochodził od T.K. Skarżący kwestionują ustalenia stanu faktycznego organów podatkowych twierdząc, że na podstawie umowy zawartej w dniu 2 listopada 2000r. z "A w L. R. T. dzierżawił 3 zbiorniki o łącznej pojemności 250 tyś. litrów, ich pojemność była wystarczająca, bowiem zakupiony towar był w krótkim czasie sprzedawany odbiorcom. Żaden dostawca nie mógł tego potwierdzić, bowiem żaden nie odbierał oleju z L., gdyż olej był dostarczany kontrahentom R. T. transportem przez niego organizowanym. Również zdaniem skarżących bez znaczenia jest fakt, że R. T. nigdy nie uczestniczył przy wydawaniu oleju napędowego. Skarżący podnoszą, że przy analizie dat /zakupu i nabycia oleju napędowego, wynikających z faktur, organy podatkowe nie uwzględniły przepisów, zgodnie z którymi podmiot ma wystawić fakturę w terminie 7 dni od dnia wydania towaru, nie wyjaśniły tej kwestii, a skarżący nie miał wpływu na daty wykazane na fakturach przez T. K.. Skarżący twierdzą więc, że w kwestii charakteru transakcji zakupu i konsekwencji w zakresie kosztów uzyskania przychodu zaskarżona decyzja nie znajduje uzasadnienia, bowiem z zebranych przez organ dowodów nie wynikają żadne ustalenia potwierdzające tezę nierzeczywistego charakteru tych transakcji. Skarżący zarzucają w tej kwestii naruszenie art. 120, 121, 122, 180, 187, 188 i 189 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący wskazują też, iż zaskarżona decyzja w zakresie uznania transakcji zakupu i sprzedaży za nierzeczywiste narusza art. 199a § 3 O.p. Skarżący przytaczają treść tego przepisu i zarzucają, że pomimo istnienia. poważnych wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego, jakim są w przedmiotowej sprawie transakcje kupna-sprzedaży, organ podatkowy nie postąpił stosownie do dyspozycji w/w przepisu. W ocenie skarżących organ podatkowy jest obowiązany do wystąpienia z powództwem cywilnym do sądu powszechnego wtedy, gdy stanowisko podatnika co do istnienia lub nieistnienia (albo rodzaju stosunku prawnego lub prawa) jest inne niż stanowisko organu podatkowego, co znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14.06.2006r. K 53/05. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy, kwestionując transakcje zakupu i sprzedaży, zamiast skierować sprawę do sądu powszechnego, sam dokonał analizy i oceny rzeczywistego charakteru spornych transakcji, czym naruszył kompetencje swoje i sądów powszechnych. Ponadto skarżący podnoszą, że zaskarżona decyzja opiera się głównie na zeznaniach T. K., a stwierdzenia T. K., że określonego stanu nie pamięta, organ podatkowy interpretuje, że do danej transakcji nie doszło. W ocenie skarżących takie wywody oraz przytaczane elementy protokołu kontroli nie mają znaczenia dla stanu faktycznego sprawy i nie stanowią elementów stanu faktycznego decyzji, o którym mowa w art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Skarżący podnoszą również, że dowody przeprowadzone w toku postępowania karnego, o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe nie mogą być wprost przenoszone i wykorzystywane w postępowaniach podatkowych, bowiem postępowania te rządzą się innymi prawami. W ocenie skarżących dowód z przesłuchania T. K. w CBS miał dla organów podatkowych fundamentalne znaczenie, a znaczenie innych dowodów i argumentów było bagatelizowane lub umniejszane, ponadto skarżący nie mieli możliwości brania udziału w przesłuchaniu T. K. w CBS, zatem dowód z tego przesłuchania - zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - nie mógł stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Natomiast zeznania R. T. złożone w Prokuraturze Rejonowej w Ł. nie mogły stanowić dowodu w sprawie, bowiem R. T. wycofał te zeznania, składając oświadczenie w dniu 11 września 2006r., w wyniku czego postępowanie w tym zakresie zostało zawieszone. Reasumując skarżący twierdzą, iż transakcje między R. T. a T. K. były rzeczywiste, zatem zaskarżona decyzja nie znajduje uzasadnienia, bowiem dowody zebrane w sprawie przemawiają za przyjęciem tezy przeciwnej. Skarżący odnoszą wrażenie, że organy podatkowe oparły swoje ustalenia wyłącznie na podstawie zeznań T. K. podczas gdy na pierwszym miejscu w systemie środków dowodowych znajduje się dokument, a pozostałe środki dowodowe (przesłuchania strony, zeznania świadków) mają znaczenie pomocnicze, nie odtwarzają doskonale rzeczywistego stanu faktycznego, tak jak dokumenty, bowiem opierają się na zawodnej ludzkiej pamięci. Skarżący zauważają, że już same organy podatkowe stwierdzają, iż zeznania R. T. i T. K. są rozbieżne i wykluczające się nawzajem, a argumentacja organu podatkowego przyznająca jednym zeznaniom wiarygodności nie jest oparta na przekonujących twierdzeniach. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że podejmując rozstrzygnięcie w sprawie miała na uwadze całokształt zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem sporu są faktury dotyczące transakcji między PHU R. T. i FHF T. K. dotyczące sprzedaży przez R. T. oleju bazowego i komponentów benzynowych oraz zakupu przez niego oleju napędowego. R. T. przesłuchany w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w Ł. w dniu 29 marca 2006r. zeznał: "Faktury, jakie otrzymywałem od firmy T. K., służyły do zalegalizowania obrotu olejem napędowym. Legalizacja polegała na zamianie nazwy towaru, tj. oleju bazowego na olei napędowy. Faktycznie K. nie odbierał ode mnie żadnego towaru (dokument nr 49/32 akt Dyrektora UKS). Natomiast w dniu 11 grudnia 2003r., a następnie w dniu 20 maja 2005r. R. T. zeznał, że celem zakupu oleju bazowego 90-OB od Spółki BGM była jego odsprzedaż z zyskiem firmie "FHF T. K.". R. T. zeznał, że przedmiotowy olej nie był przez niego odbierany osobiście i bezpośrednio z magazynów ""B:" - z portu G. /Litewskie, lecz był to tzw. "zakup na składzie" tj. w miejscu składowania, przez co rozumiał, że jest to miejsce składowania paliwa kupowanego od BGM. Nie miał i nie ma wiedzy, gdzie to paliwo było składowane (zeznanie z dnia 12 grudnia 2003r.); nigdy osobiście nie był w Spółce B, w sprawie odbioru oleju bazowego kontaktował się z pracownikiem firmy B z E. M. telefonicznie, która wskazała warunki przedpłaty warunkujące wydanie oleju bazowego (nr rachunku bankowego i kwotę 100 % wartości towaru przed dniem odbioru). R. T. zeznał, iż osobą - organizatorem i pośrednikiem w organizacji zakupu oleju bazowego przez PHU R. T. od Spółki B był A. Ż., którego poznał w październiku 2000r. w restauracji "S" we Wrocławiu, a który - jak wynika z jego wiedzy - posiadał własną firmę handlującą paliwami. A. Ż. wskazał, że bezpośrednim odbiorcą tego paliwa będzie FHF T. K. z/s w Ł. a A. Ż., jak zeznał R. T., zobowiązał się do zorganizowania odbioru oleju bazowego z portu autocysternami w terminach wskazanych przez B. R. T. w dniu 11 grudnia 2003r. zeznał też, że osobiście nie uczestniczył nigdy przy odbiorze oleju bazowego i nieznane są mu i konkretne miejsca rozładunku statku i tym samym załadunku autocystern i odbioru paliwa przez FHF T. K.. R. T. zeznał, że "fizycznie" nie odbierał towaru (oleju bazowego), nie miał takich możliwości magazynowych i transportowych, a do fizycznego odbioru oleju bazowego umocowany był T. K. (umocowanie to wręczył mu na piśmie oraz przesłał faksem do Spółki B, było to upoważnienie stałe). Na potwierdzenie powyższego zobowiązany przez kontrolujących w toku przesłuchania w dniu 20 maja 2005r. R. T. dopiero w dniu 6 czerwca 2005r. przedłożył do akt sprawy kserokopię upoważnienia datowanego [...]. o treści: "Niniejszym upoważniam firmę "FHF T. K." z/s Ł. ul. S. do odbioru w moim imieniu olejów z magazynu firmy "B", nie przedłożył natomiast dowodów "Wz" na okoliczność wydania oleju bazowego z magazynów Spółki B. Z akt sprawy wynika także, iż R. T. i T. K. również nie uczestniczyli fizycznie przy wydawaniu paliw płynnych będących przedmiotem wzajemnego fakturowego obrotu paliwami w w/w okresie. Z zeznań R. T. (11 sierpnia 2004r.) wynika, że nigdy nie był on obecny fizycznie przy załadunku oleju napędowego "zakupionego" od FHF T. K. Na pytanie, skąd był pobierany olej napędowy, który był przedmiotem dostaw np. dla PH "A" do miejsca przeznaczenia (baza magazynowa w J. Ś.), podatnik zeznał, że "załadowcą oleju napędowego dostarczonego była firma "FHF T. K.", transport odbywał się na moje zlecenie telefoniczne firmom transportowym, którym przekazywałem dane na temat T. K., a następnie miejsce rozładunku tj. wskazany adres w J.Śl.". R. T. zeznał, iż zakupiony "na składzie" olej bazowy od Spółki BGM miał być odbierany przez T. K. na mocy upoważnienia. Zeznania T. K. natomiast są zgodne z wyżej cytowanymi zeznaniami R. T. w prokuraturze z dnia 29 marca 2006r. Z zeznań T. K. z dnia: [...]. wynika, że nie było fizycznego obrotu paliwami między "PHU R. T." a "FHF T. K." (załączniki 4 i 5 do protokołu kontroli - dokumenty nr 15/35 i nr 22 akt Dyrektora UKS) : R. T. nie kupował od niego fizycznie żadnego oleju napędowego, T. K. nie uzgadniał z R. T. żadnych dostaw oleju napędowego, bo ich nigdy nie było, nie dostarczał oleju napędowego do bazy w L., nie odbierał osobiście oleju bazowego w Spółce B sp. z o.o. (który następnie był przedmiotem fakturowanej sprzedaży przez"PHU R. T." na rzecz "FHF T. K."). T. K. zeznał, iż jedynym kontaktem z Panem R.T. były kontakty polegające na wystawianiu przez niego faktur sprzedaży nie mających pokrycia w towarze. Faktury były - jak zeznał T. K. - wystawiane i otrzymywane w czasie spotkań z A. Ż. i z R. T. w różnych miejscach Polski. Na pytanie, czy informował R. T. iż w latach 2000-2001 nie prowadził w sposób formalny działalności gospodarczej T. K. zeznał, że "...Pan T. nigdy mnie o to nie pytał, czy ta działalność jest formalna, sądzę, że wiedział dokładnie, że towarów wypisywanych na fakturach nie było fizycznie. T. o tym dokładnie wiedział -podobnie jak ja nie widziałem towarów od T.". T. K. tylko częściowo potwierdził podpisy na okazanych mu fakturach VAT i oświadczył, że płatności z tytułu wzajemnych transakcji handlowych udokumentowane fakturami VAT dokonywane były jednostronnie, tj. przez PHU R. T. na rzecz FHF T. K., a otrzymywane płatności w formie przelewu i w gotówce były przeznaczane dla A.Ż.. Przesłuchany w dniu 15 lutego 2005r. w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w B., a także w dniach [...]. - w obecności R. T. – T. K. zaprzeczył w ogóle okolicznościom co do faktu odbioru oleju bazowego z magazynów Spółki B w listopadzie i grudniu 2000 r., działania w imieniu firmy PHU R. T. na podstawie umocowania, jak też nie upoważniania osób trzecich do tego odbioru. Należy zauważyć, iż z treści protokołów przesłuchań T. K. wynika, iż obecny przy tym przesłuchaniu R. T. nie kwestionował zeznań T. K. na okoliczność bazy paliw T. K. w B. oraz pełnomocnictwa, również pełnomocnik strony nie podjął pytań w zakresie "upoważnienia" przez PHU R. T. dla FHF T. K. do odbioru oleju. T. K. nie potwierdził działania w imieniu PHU R. T. na mocy upoważnienia, a przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7 listopada.2005r. (w obecności strony) na okazany dokument - upoważnienie datowane 5 października 2000 r. oświadczył: "zeznaję, że powyższego upoważnienia nie otrzymałem, nie znam firmy B Sz. (wymienionej w upoważnieniu) ani osobiście, ani nikomu nie polecałem odbioru z magazynu firmy wymienionej na upoważnieniu". Przedmiotowego upoważnienia z dnia [..] nie potwierdzono również ani w materiale dowodowym zebranym w toku stepowania kontrolnego prowadzonego przez UKS w Sz. w Spółce B w likwidacji, ani też przez likwidatora Spółki B Z.D., która w tym zakresie wypowiedziała się w piśmie z dnia [...]. informując, że w rozmowie telefonicznej z E.M. uzyskała informację, że "wyżej wymieniona nie przypomina sobie i nie pamięta żadnych upoważnień z klientami, których prowadziła". R. T. przesłuchany w charakterze strony w dniu [...] na okoliczność zeznań świadka T. K. w dniu 29 kwietnia 2005r. zeznał jedynie: "...w dalszym ciągu podtrzymuję swoje zeznania z dnia 11 grudnia 2003r. Z przesłuchania K. wnioskuję, że nie zaprzecza on moim zeznaniom, stwierdza jedynie, że nie pamięta powyższych faktów". Również analiza złożonych zeznań w zakresie posiadania magazynu paliw i środków sportu przez firmę FHF T. K. oraz dzierżawy zbiorników w L. przez PHU R. T. wykazała szereg sprzeczności. W toku kontroli źródłowej, uzupełnionej przesłuchaniem strony w dniach [...]., przesłuchaniem świadka J. P. w dniu [...] oraz czynnościami sprawdzającymi u kontrahentów firmy PHU R. T. ustalono, że R. T. nie posiadał własnej bazy magazynowej do przechowywania paliw płynnych. Z materiałów dowodowych wynika, że w dniu 2 listopada 2000r. firma PHU R. T. wydzierżawiła 3 zbiorniki paliwa o łącznej pojemności 250 tyś. litrów od firmy S. L. Sp. z o.o., zlokalizowane na terenie siedziby w/w spółki i L., a w grudniu R. T. sprzedał wydzierżawiającemu – S.sp. z o. o. 300 litrów oleju napędowego. Odnośnie celu wydzierżawienia tych zbiorników (czy na potrzeby przechowywania paliwa czy na inne cele) R. T. w dniach 10 listopada 2004r. i 23 listopada 2004r. zeznał m.in.: "Celem zawarcia ww. umowy był zamiar wystąpienia do Urzędu Regulacji i Energetyki w W. o przydzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi dla mojej firmy, co było jednym z koniecznych warunków tj. posiadanie bazy magazynowej dla paliw płynnych. Wniosek złożyłem osobiście w Urzędzie Regulacji i Energetyki. W dalszej części działalności firma zrezygnowała ze starań o udzielenie koncesji. Rezygnacja nastąpiła bodajże w 2001 r. Dokładnie nie pamiętam. Przedmiot umowy został wykonany. Posiadanie bazy magazynowej w jakiejkolwiek formie prawnej było warunkiem koniecznym spełnienia przed złożeniem wniosku do Urzędu Regulacji i Energetyki w celu uzyskania koncesji na handel paliwami płynnymi. Jednocześnie z bazy tej tj. w L. odbierany był olej napędowy z wydzierżawionych zbiorników. Umowa została rozwiązana w styczniu 2001 r.". W świetle ww. zeznań R. T. (23 listopad 2004r.) i zeznań świadka T. K. (29 kwietnia 2005r. i 7 listopada 2005r.) fakt rzeczywistej dzierżawy zbiorników i przechowywanie tam oleju napędowego przez R. T. - zakupionego na podstawie faktur wystawionych FHF T. K. - w ocenie organu odwoławczego - nie jest wiarygodny. Ponadto żaden kontrahent nie potwierdził odbioru oleju napędowego z magazynów w L., jedynie zeznanie R. T. wskazuje, iż olej napędowy odbierała z magazynów w L.e firma P. i Spółka S. (do której w/w zbiorniki paliwa należały), a pozostałym firmom olej napędowy dostarczany był transportem realizowanym przez firmy transportowe na zlecenie i koszt PHU R. T.. Analiza obrotu olejem napędowym przez PHU R. T. (porównanie daty zakupu tego oleju i dalszej jego sprzedaży) sporządzona przez organ podatkowy pierwszej instancji wskazuje, że w dniach 15, 22, 23, 28, 29 grudnia 2000 r. olej napędowy sprzedany został odbiorcom przed jego zakupem od FHF T. K., co wyklucza wiarygodność zeznań strony: sprowadzanie oleju napędowego z bazy "N." w B. (wskazanej przez R. T. jako magazyny "FHF T. K."), magazynowanie oleju napędowego w zbiornikach w L., a następnie dalszą dostawę - wydanie do odbiorcy. Pozostaje to w rażącej sprzeczności z zeznaniami strony z dnia 23 listopada 2004r. w zakresie wydawania oleju napędowego z ww. zbiorników. Bezzasadny jest także - w ocenie organu odwoławczego - zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przy analizie obrotu olejem napędowym ustawowej regulacji uprawniającej do dokumentowania sprzedaży w terminie 7 dni od wydania towaru i braku postępowania w tym zakresie. Porównane w analizie faktury miały datę wystawienia i sprzedaży (czyli wydania towaru) tożsame, więc nie mogły być wystawione w sugerowanym przez skarżących terminie, a tym samym zarzut nieuwzględnienia powyższych okoliczności i brak postępowania dowodowego w tym zakresie jest bezprzedmiotowy. Wynik przedmiotowej analizy wskazuje zatem na to, iż jedynym celem zawarcia umowy dzierżawy zbiorników w L. był zamiar wystąpienia do Urzędu Regulacji i Energetyki o przydzielenie koncesji na obrót paliwami płynnymi, bowiem - jak zeznali skarżący - posiadanie bazy magazynowej dla paliw płynnych było jednym z koniecznych warunków uzyskania koncesji. Firma PHU R. T. w 2000r. nie posiadała własnych środków transportu do przewozu paliw płynnych, lecz korzystała odpłatnie z obcych usług transportowych i spedycyjno-transportowych, świadczonych na własne zlecenie przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe P. I. i W. T. i Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Transportowe P. J. P. W toku kontroli sprawdzającej przeprowadzonej w ww. firmie P. ustalono, że powołane wyżej usługi spedycyjno-transportowe świadczone były w listopadzie 2000r., rozliczenie płatności za ww. usługi nastąpiło gotówkowo i w drodze kompensaty za sprzedany przez PHU R. T. olej napędowy w ilości 3.000 litrów łącznej wartości [...] zł na podstawie faktury VAT Nr [...]., a paliwo tankowane było bezpośrednio do zbiorników samochodów wykonujących usługi transportowe. R. T. przesłuchany w dniach [...]. na okoliczność ww. usług transportowych zeznał, iż umowa została zawarta ustnie, przed wykonaniem usługi, "na usługi transportowe na zlecenie i na rzecz firmy PHU R. T., a obie wystawione przez kontrahenta faktury na usługi transportowo-spedycyjne dotyczą w części przewozu oleju bazowego w relacji G. - magazyn odbiorcy, tj. firmy FHF T. K. w okolicach B. (dokładnego miejsca skarżący nie wskazał twierdząc, iż T. K. zasłaniał się tajemnicą handlową), a pozostałe usługi przewozowe dotyczyły sprzedaży oleju napędowego przez PHU R. T. na rzecz innych podmiotów, olej ten był pobierany z dzierżawionej przez stronę bazy magazynowej w L., odbiorcą tego oleju była firma Lear i część transportu dotyczyła firmy A., transport był dokonywany autocysternami firmy P., rozliczenia usług transportowych strona dokonała osobiście z W. T. właścicielem firmy P. w L. - w siedzibie firmy S., a umowa została zawarta osobiście z W.T. właścicielem firmy P. przed wykonaniem usług. W toku czynności sprawdzających w ww. firmie P. J. P. z kolei ustalono, że ww. przedsiębiorstwo w okresie od [...]. do [...]. świadczyło usługi transportowe "najprawdopodobniej" na trasach G. – W. – J. przejeżdżając łącznie [...]. Na ww. trasach przewożono paliwo ("prawdopodobnie" olej napędowy, olej opałowy lub benzyny), na przewóz którego zleceniobiorca posiadał stosowne pozwolenie. Zgodnie z przyjętymi zasadami działania pełną dokumentację wykonania usług (list przewozowy i dowody wydania towaru W-Z) posiadał zleceniodawca - PHU R. T." Natomiast R. T. przesłuchany w charakterze strony na okoliczność świadczenia usług przez ww. firmę P. zeznał w dniu [...], iż na usługi transportowe zawarte w w/w fakturze była zawarta umowa zlecenia w formie ustnej na transport paliw, część faktury (na 3 transporty) dotyczyła transportu oleju ciężkiego z miejsca odbioru (B. Sz. z bazy magazynowej w G.) do miejsca wskazanego przez firmę FHF T. K., natomiast pozostała część faktury dotyczy przewozu oleju napędowego z magazynu w L. do J. Ś., czyli sprzedaży na rzecz firmy A.. Podatnik – R.T. zeznał też, że transport wykonywany był na zlecenie jego firmy "PHU R. T.". Na pytanie dotyczące wskazania miejsc odbioru oleju bazowego z bazy magazynowej B.w G. podatnik zeznał: "Nie umiem jednoznacznie nazwać takich miejsc, ponieważ mój odbiorca tj. firma FHF T. K. wskazywał jedynie swoją bazę magazynową koło B., nie wymieniając dokładnej nazwy miejscowości, zasłaniając się tajemnicą handlową". W dniu [...] sierpnia 2004r. na zadane pytania: "kto dostarczył olej napędowy w imieniu firmy PHU R. T. do PHU A. w pozostałych przypadkach i jakim transportem?" R.T. zeznał: "Dostawy oleju napędowego dla PHU A. odbywały się na zlecenie mojej firmy telefonicznie wyspecjalizowanym firmom transportowym", na pytanie: "Skąd był pobierany olej napędowy, który był przedmiotem dostaw w latach 2000-2001 przez PHU R. T. na rzecz PHU A. do miejsca przeznaczenia: baza magazynowa w J. Ś.?" podatnik zeznał: "Załadowcą oleju napędowego dostarczanego do PHU do bazy w J. Ś. była Firma Handlowo-Finansowa T. K.. Transport odbywał się na moje zlecenie telefonicznie ww. firmom transportowym, którym w ww. zleceniach telefonicznych przekazywałem dane na temat T. K. tj. numer telefonu, imię i nazwisko, a następnie miejsce rozładunku tj. wskazany adres bazy paliwowej w J. ŚL". Na pytanie: "Czy uczestniczył Pan osobiście przy załadunku oleju napędowego u T.K. i kiedy?" podatnik zeznał: "nie uczestniczyłem nigdy przy załadunku oleju napędowego u T. K. na moje zlecenie realizowanego". Nadto należy zauważyć, że z treści załącznika do faktury Nr [...] z dnia [...]. wystawionej przez PPHT P. nie wynika przewóz na trasie "L.", na którą to miejscowość z racji przewozu oleju napędowego do odbiorców wskazuje R. T.. Odnośnie świadka – E. G. organ odwoławczy zauważa, iż Urząd Kontroli Skarbowej w G. na zlecenie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. dwukrotnie, nieskutecznie wzywał świadka do stawienia się celem przesłuchania w sprawie. Postanowieniem z dnia [...]. organ podatkowy pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tego świadka, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii. W ocenie organu odwoławczego z analizy przedstawionego materiału dowodowego" wynika, że R. T., pomimo że był zleceniodawca usług transportowych w obrocie paliwami pomiędzy swoją firmą PHU R. T.a firmą FHF T. K., nie potrafi wskazać miejsc dostaw oleju bazowego do kontrahenta, nie posiada dokumentacji przewozowej i dowodów Wz, które powinna posiadać - wg zeznań przewoźnika J. P. - i nigdy nie uczestniczył przy wydawaniu i odbiorze paliwa. Firma FHF T. K. nie posiadała zaplecza technicznego (bazy magazynowej do przechowywania produktów paliwowych oraz środka transportu do ich przewozu), nie korzystała z obcych usług w tym zakresie, ponadto T. K. nie potwierdził posiadania bazy magazynowej N. k. B. na które wskazywał R. T.. Wbrew zeznaniom skarżącego T. K. przesłuchany w dniu [...] (w obecności R. i pełnomocnika) odnośnie bazy paliwowej i środków transportu zeznał, iż nic mu nie wiadomo o żadnej bazie paliw koło B., oświadczył, że nie posiadał własnej bazy paliw, środków transportu do przewozu paliw, a także nie korzystał z usług obcych w tym zakresie. T. K. zeznał również, że nazwa firmy S. Sp. z o. o. jest mu nieznana. Odnośnie wystawiania faktur VAT z tytułu wzajemnych transakcji handlowych pomiędzy PHU R. T. a FHF T. K.: R. T. w dniach 11 i 12 grudnia 2003r. zeznał m. in., że t. K. miał obowiązek go powiadomić o faktycznym odbiorze oleju bazowego ze składu wskazanego przez B Sz. i wówczas mogło nastąpić fakturowanie sprzedaży oleju bazowego dla FHF T. K. po uprzednim otrzymaniu faktur zakupu od B, faktury były wystawiane w 2 egzemplarzach, podatnik przekazywał osobiście T. K. oryginał i kopie, na których to egzemplarzach T. K. podpisywał się - potwierdzał odbiór faktury podpisem nieczytelnym i pieczątką firmową. Podatnik zeznał, iż faktura nr [...]. została doręczona we Wrocławiu w restauracji "L. P.", faktura nr [...] została przekazana w K. w hotelu "S." (daty dokładnie nie pamiętał), faktura nr [...] została prawdopodobnie przekazana w W. R. T. zeznał też, iż zapłata nastąpiła w formie kompensaty olejem napędowym, który nabywał od T. K., T. K. nigdy nie regulował zobowiązań środkami pieniężnymi w formie gotówkowej i bezgotówkowej, natomiast R.T. regulował niektóre płatności z tytułu dostaw oleju napędowego przelewem. R. T. zeznał też, że: "do dnia dzisiejszego T. K. nie rozliczył się ze mną na pewną kwotę, której obecnie nie pamiętam. T. K. skutecznie mnie unika. Osobiście raz próbowałem skontaktować się z nim w siedzibie firmy w Ł., lecz bezskutecznie". R. T. stwierdził, że T. K. oświadczył, jakoby zakupiony od niego olej bazowy, a uprzednio nabyty przez stronę od B Sz., sprzedawał do przedsiębiorstwa N., od których nabywał w rozliczeniu olej napędowy. Ten właśnie olej napędowy był przedmiotem zakupu przez stronę, udokumentowanego fakturami VAT wystawionymi przez FHF T. K., natomiast odbierany olej napędowy kierowany był bezpośrednio do odbiorców tego oleju. Olej napędowy, jak zeznał R. T. w dniu [...] r., zakupiony od FHF T. K. magazynowany był w wydzierżawionych zbiornikach od Spółki S. w L. Powyższe zeznania strony zostały w całości zakwestionowane przez T. K., który przesłuchany w dniu [...]. i [...] zeznał m. in.: "R. T. nie kupował ode mnie fizycznie żadnego oleju napędowego, jedynym kontaktem z R. T. były kontakty polegające na wystawianiu przeze mnie faktur sprzedaży nie mających pokrycia w towarze" oraz stwierdził, iż "nie uzgadniałem telefonicznie z R. T. żadnych dostaw oleju napędowego, bo ich nigdy nic było". W zakresie płatności z tytułu wzajemnych powiązań gospodarczych PHU R. T. z FHF T. K., T. K. zeznał, iż przelew z dnia 4 października 2000r. na kwotę 294.000 zł został dokonany na jego konto w Banku Spółdzielczym w Ł., nie dotyczyło to żadnej przedpłaty, T. K. nie znał wtedy Pana T., a ww. kwota przeznaczona była dla A. Ż.; wszystkie wypłaty i przelewy wpływały na konto T. K., który przekazywał je Andrzejowi Ż. Na pytanie zadane stronie: "Czy potwierdza Pan przekazanie ww. kwoty dla A. Ż. za pośrednictwem rachunku bankowego T. K. (w kontekście wyjaśnień T. K. złożonych w charakterze podejrzanego w dniu [...]. przed funkcjonariuszem Wydziału [...] w B.)?" R. T. zeznał w dniu [...].: "Nie będę się odnosił do fragmentów z przesłuchań przeprowadzonych przez CBS" (a zatem - wbrew zarzutom skargi – R. T. miał możliwość ustosunkowania się do zeznań T. K. złożonych w [...] lecz z prawa tego nie skorzystał). Pismem z dnia [...]. pełnomocnik skarżących poinformował, iż "w związku z okazaniem R. T. w dniu 15.02.2005r. kserokopii przelewu na rzecz T. K.w dniu 4.10.2000r. kwoty 294.000 zł, strona nie ma podstaw kwestionowania faktu dokonania powyższej czynności", "... przelew powyższy miał związek z planowanymi przez stronę transakcjami, co zresztą jednoznacznie wynika z opisu kserokopii przedmiotowego polecenia przelewu tj. "przedpłata". Kwota powyższa została przekazana z rachunku bankowego strony postępowania w CA Bank, co również wynika z treści kserokopii polecenia przelewu". W zakresie rodzaju prowadzonej ewidencji podatkowej T. K. zeznał: "nie byłem zarejestrowany w urzędzie skarbowym, nie prowadziłem ewidencji i nie wypełniałem deklaracji VAT-7 i PIT". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. pismem znak [...] informował, że T. K. figuruje w urzędzie jako osoba i nie prowadząca działalności gospodarczej (dokumenty nr 22 akt Dyrektora UKS). Urząd Kontroli Skarbowej w B. prowadzący postępowanie kontrolne wobec Firmy Handlowo-Finansowej T. K., pismem znak [...] poinformował, że T. K. nie przedstawił kontrolującym żadnych dokumentów źródłowych, następnie pismem znak UKS.[...] w/w urząd poinformował, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że T. K. - zgodnie z zaświadczeniem nr[...]o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej wydanym przez Urząd Miejski w Ł. zgłosił rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia [...], - zgodnie z zaświadczeniem z dnia [...]. wydanym przez Urząd Statystyczny w B. posiadał nr REGON [...] - zgodnie z informacją Urzędu Skarbowego w Ł. figuruje jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, nie składająca żadnych deklaracji podatkowych zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług (VAT-7, AKC-2). Nie stwierdzono też informacji odnośnie zgłoszenia obowiązku podatkowego w innych urzędach skarbowych, - w Urzędzie Skarbowym w Ł. złożył zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej (NIP-3), na podstawie którego decyzją z dnia [...] został mu nadany NIP [...], - w Urzędzie Skarbowym w Ł.nie złożył formularza VAT-R - nie prowadził żadnych ksiąg i rejestrów podatkowych, - w toku postępowań kontrolnych nie stwierdzono wykonywania przez ww. firmę czynności związanych z rzeczywistymi transakcjami sprzedaży i zakupu. W tym stanie sprawy organ odwoławczy zauważa, że zeznania R. T. odnośnie faktycznego obrotu towarowego między PHU R. T. a FHF T. K. nie znajdowały potwierdzenia również w materiale źródłowym zebranym w postępowaniu kontrolnym w FHF T. K. (brak faktur, ewidencji podatkowej, deklaracji, itd.). Również z faktu posiadania przez T. K. rachunku bankowego w Banku Spółdzielczym w Ł. dla podmiotu gospodarczego FHF T. K., na który R. T. dokonywał przelewu środków finansowych z powołaniem się na wystawione przez siebie faktury VAT w ocenie organu odwoławczego nie można ostatecznie wywodzić, iż transakcje handlowe były rzeczywiste (z treści ww. dokumentu przelewu nie wynika jednoznacznie, jakiej transakcji dotyczył). Dyrektor Izby Skarbowej we W. zauważył, iż w toku postępowania podatkowego przeanalizowano również okoliczności prowadzenia przez T. K. transakcji handlowych z innymi podmiotami, jednakże dokonane ustalenia nie potwierdziły faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez T. K., zwłaszcza że sam T. K. temu zaprzecza. Załączone do odwołania kserokopie faktur wystawionych przez firmę S w P.dla firmy FHF T. K. nie zostały uwierzytelnione przez sprzedawcę i zostały przekazane faksem z nieznanej w sprawie firmy G W. sp. z o. o., natomiast przesłuchany w sprawie w dniu 12 czerwca 2006r. Z. K. oświadczył, iż był przez krótki okres czasu około miesiąca pełnomocnikiem firmy FHF T. K., lecz nie zawierał z tą firmą żadnych umów i nie prowadził z nią rozliczeń, nie wystawiał i nie przyjmował żadnych faktur firmy T. K.. Natomiast T. K. w dniu [...] zeznał, że dokumentował fikcyjne transakcje także z innymi podmiotami gospodarczymi, m. in. właśnie z firmą S. J. S. z/s w P., zna tę firmę, lecz "za wystawionymi fakturami nie szedł towar". D. K.-R. była wielokrotnie wzywana na przesłuchanie jako świadek nie stawiła się na przesłuchanie, natomiast w firmie D. K.-R. zostały przeprowadzone czynności sprawdzające zakończone protokołem z dnia [...]., włączonym do akt sprawy, w związku z czym organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...]o odmowie przeprowadzenia dowodu m. in. z tego świadka wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii. Organ odwoławczy nie podzielił też argumentacji skarżących, iż uzyskane zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej oraz o nadaniu numeru REGON a także posiadanie "firmowego" konta bankowego oznacza, że wymienione w fakturach towary były przedmiotem sprzedaży przez T. K., a ich wystawca prowadził działalność gospodarczą. W ocenie organu odwoławczego posiadanie wskazanych dokumentów dowodzi jedynie, że właściwe dla ich wydania organy dokonały - na wniosek podatnika - określonych czynności rejestracyjnych, przyjmując jako rzetelne oświadczenie wnoszącego o zamiarze podjęcia działalności we wskazanych zakresie. Skarżący stwierdzając, że wskazane dokumenty jednoznacznie dowodzą o prowadzeniu działalności gospodarczej przez T. K., jednocześnie minimalizują znaczenie braku rejestracji, dokumentacji i deklaracji oraz pomijają oświadczenia samego T. K.. Ponadto w skardze pominięto fakt, iż sporne faktury miały dokumentować transakcje dwustronne, tzn. sprzedaż firmie FHF T. K. oleje bazowe i komponenty i zakup oleju napędowego od tej samej firmy, tj. podmiotu, który nie posiadał dokumentów wskazujących na możliwość nabycia wykazanego w fakturach oleju napędowego, nie miał żadnych możliwości przerobu rzekomo zakupionych komponentów, jak również przechowywania tego rodzaju towarów. Wobec wyżej opisanego stanu faktycznego sprawy w ocenie organu odwoławczego zasadnie stwierdzono, iż T. K. nie był w posiadaniu oleju napędowego (sporne faktury dotyczyły nabycia przez niego oleju bazowego), nie miał też możliwości wyprodukowania oleju napędowego, a zatem nie mógł dokonywać zbycia oleju napędowego na rzecz R. T.. W ocenie organu odwoławczego skarżący nie podważają w sposób skuteczny rzeczywistego charakteru dwustronnych transakcji kupna - sprzedaży, wykazanych w spornych fakturach VAT pomiędzy PHU R. T. a FHF T. K.. W ocenie organu odwoławczego nie można podzielić argumentacji skarżących, że dowodem na rzetelność transakcji zakupu od FHF T. K. oleju napędowego jest następnie jego odprzedaż innym w/w odbiorcom. Bezspornie olej napędowy, jak ustalono w wyniku zebranych dowodów, został sprzedany przez PHU R. T. odbiorcom: PH A., D. W., PHU L. P., S. sp. z o. o., jednakże całokształt zebranych w sprawie dowodów nie pozwala na wskazanie źródła jego produkcji, a dostawca tego oleju nie była z pewnością firma FHF T. K., lecz nieustalony w toku postępowania kontrolnego podmiot, który nie został ujawniony w dokumentacji źródłowej i w księgach firmy PHU R. T.. Zarzut strony, że skoro organ podatkowy nie uwzględnił transakcji sprzedaży oleju bazowego i komponentów benzynowych T. K., to oznacza, jakoby towary te nadal znajdowały się w posiadaniu R. T., nie może być uwzględniony, bowiem - jak już wyżej wykazano - firma PHU R. T. nie magazynowała paliw płynnych. Natomiast zauważyć należy, że zakup 31.400 litrów oleju napędowego od firmy C. miało miejsce w roku następnym, 2001 r. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi zauważono, iż w trakcie postępowania podatkowego przesłuchano 11 świadków, jednak w zeznaniach tych świadków nie pojawiły nowe dowody albo okoliczności faktyczne, na podstawie których możliwe byłoby podważenie wyników postępowania kontrolnego wskazującego, iż "działalność gospodarcza" T. K. ograniczała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji przesłuchał 11 osób na 15 wskazanych przez stronę (4 osoby mimo dwukrotnych wezwań nie odebrało przesyłek, co uniemożliwiło ich przesłuchanie). Wszystkim przesłuchiwanym zadano pytanie o źródło pochodzenia oleju napędowego, jednak pytani o to świadkowie odpowiadali: "nie wiem" W. T., T. K.), "nie mam pojęcia" (Z. O.), |e wiem, z jakiej firmy odbierane było paliwo", "Nic mi nie wiadomo w temacie oleju opałowego pochodzącego z GDH P. Sp. z o.o." (J. P.), a pozostałe przesłuchane osoby nie odnosiły się do tego zagadnienia, jednocześnie osoby wskazane przez stronę (co też wynika z wystawianych faktur) jako nabywcy oleju napędowego potwierdziły dostawę od PHU R. T. ale zeznania te, w ocenie organu odwoławczego nie potwierdzają, wbrew sugestii skarżących, że olej napędowy był dostarczany przez wystawcę kwestionowanych faktur, tj. FHF T. K., bowiem większość przesłuchanych świadków nie słyszało o takim podmiocie i nie łączyło go z firmą R. T.. W ocenie organu odwoławczego ustalenie stanu faktycznego miało charakter kompleksowy, uwzględniający dowody i okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a w przypadku odmowy wnioskowanego przesłuchania kontrahentów na okoliczność prowadzenia działalności gospodarczej przez T. K. nie sposób uznać, iż byłyby one bardziej wiarygodne i mogły zastąpić wyjaśnienia samego T. K.. W świetle przedstawionych dowodów zarzut naruszenia zasad wynikających z art. 187 i 188 O.p. w ocenie organu odwoławczego należy uznać za nieuzasadniony. Wskazano, że w piśmie Prokuratury Rejonowej w Ł. dnia [...]. Naczelnik Wydziału Śledczego poinformował o wynikach przeprowadzonego śledztwa w części dotyczącej wyjaśnień złożonych przez R. T. - z powyższego pisma wynika, że R. T. potwierdził fikcyjny charakter transakcji realizowanych między |o przedsiębiorstwem a T. .K.Natomiast w dniu 11 września 2006r. strona złożyła oświadczenie o wycofaniu swoich poprzednich zeznań, a w dniu 23 października 2006r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło kolejne pismo Prokuratury Okręgowej w Ł. wraz z którym przekazano protokół przesłuchania R. T. z dnia [...]. W zeznaniach tych podatnik podtrzymuje swoje stanowisko zawarte w w/w oświadczeniu z dnia[...]. i zmienia wcześniejsze wyjaśnienia (dotyczące fikcyjnego charakteru transakcji K.) twierdząc, że "...przyszedł dobry moment, by je zmienić", że poprzednie wyjaśnienia to "typowa historia gazetowa jakich wiele", natomiast na pytanie: "Czy gdyby wiedział Pan o wniosku, jaki został skierowany do sądu w przedmiocie tymczasowego aresztowania, to czy zmieniłby Pan swoje wcześniejsze wyjaśnienia?" podatnik odpowiedział: absolutnie nie zmieniłbym ich". W ocenie organu odwoławczego ww. zeznania w rozumieniu art. 181 O.p. w aktualnie obowiązującym brzmieniu, stanowią dowód, który podlega swobodnej ocenie. Jak wynika z wyżej przedstawionego i ocenionego organ odwoławczy materiału dowodowego wyżej wskazane dowody uzupełniają .materiał zgromadzony w sprawie i potwierdzają wnioski wywiedzione przez organ podatkowy pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego nie został też naruszony art. 181 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., poprzez przywołanie w protokole kontroli i w decyzjach wyjaśnień T. K. przesłuchanego m. in. w dniu [...] w charakterze podejrzanego przez funkcjonariuszy C.w B. na okoliczność transakcji z "PHU R. T." . Nie jest to dowód jedyny, wyłączny, na którym organ kontroli skarbowej oparł swoje rozstrzygnięcie faktyczne w tym zakresie, jedynie pośredni, dodatkowy. Na przebieg postępowania kontrolnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Ł.organy podatkowe nie miały wpływu i nie decydowały o powiadomieniu strony o przesłuchaniu T. K. w toku prowadzonego śledztwa, zatem zarzut, iż skarżący nie brali w tym przesłuchaniu udziału jest bezzasadny. Jak już wcześniej wskazano, R. T. był zapoznany z tym protokołem i przesłuchany na tę okoliczność w dniu [...]. W ocenie organu odwoławczego nieistotny jest również fakt, czy postępowanie karne prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w Ł. zostało prawomocnie zakończone, czy też nie. Okoliczności stwierdzone ww. dowodami. zostały również stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, np. przesłuchaniem T. K. w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego. Mając na uwadze organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a O.p. wskazano, że przedmiotem sporu nie jest sam fakt ani charakter spornych transakcji miedzy R. T. a T. K. bezspornie zakwestionowane transakcje miały charakter umów kupna-sprzedaży. Przedmiotem sporu jest rzeczywisty przebieg i legalność tych transakcji, a w konsekwencji skutki podatkowe, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych. Zdaniem organu odwoławczego ww. dowody wskazują niewątpliwie na to, że udokumentowanie spornymi fakturami transakcji pomiędzy ww. podmiotami spowodowało "fakturowe" wydłużenie ogniw obrotu produktami paliwowymi w celu uniemożliwienia ustalenia podmiotu, w którym produkowane było (z oleju bazowego i komponentów) paliwo pod nazwą "olei napędowy", a w konsekwencji - zalegalizowanie przez PHU R. T. zakupionego od B. P. P. Sp. z o.o. oleju bazowego pochodzącego z importu i wprowadzonego do obrotu krajowego jako "olej napędowy" (co potwierdził R. T. w zeznaniach z dnia [...]. oraz T. K. we wszystkich swoich zeznaniach). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skargę należy uznać za bezzasadną. Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwaną dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. W niniejszej sprawie, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu nie naruszają prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu między stronami są transakcje sprzedaży oleju bazowego i komponentów benzynowych oraz zakupu oleju napędowego między PHU R. T. i FHF T. K.. Jest poza sporem, że kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy tylko, bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 O.p. obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 O.p. jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 O.p., nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 O.p. stanowiąca, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (por. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Nie sposób jest również zapomnieć o treści art. 180 O.p., który przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym stanowiąc, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granice dowodzenia wyznacza tym samym przyczynianie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Powołany przepis art. 181 O.p. ww. brzmieniu zaczął obowiązywać z dniem 6 maja 2006 r. na podstawie art. 2 pkt 2, w zw. z art. 5 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2006 r. Nr 66, poz. 470). Przy czym wypada zauważyć, ze stosownie do art. 4 ww. ustawy przepis art. 181 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do materiałów zgromadzonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, które nie zostały prawomocnie zakończone. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy stwierdzić należy, iż organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem nie doszło do naruszenia art. 122 O.p. Materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z zasadą, wynikającą z art. 180 § 1 O.p., nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Również w sposób właściwy nastąpiło rozłożenie ciężaru dowodu. Podkreślenia wymaga to, że ustalenie stanu faktycznego wiąże się z zebraniem dowodów potwierdzających ten stan (istnienie, bądź nieistnienie faktów). Zatem ciężar dowodu ma ułatwiać i umożliwiać ustalenie stanu faktycznego sprawy podatkowej. Chociaż przepis art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie oznacza to, że strona jest zwolniona od udziału w jego realizacji, bowiem organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy. Ponadto nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, jeżeli dowodów w sprawie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do przedstawionych przez podatnika. Zdaniem Sądu nie naruszono również art. 187 i art. 191 O.p. dokonana przez organy podatkowe ocena na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego nie była oceną dowolną. Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z całokształtu zebranego materiału w sprawie wynika, że transakcje zakupu i sprzedaży między podmiotami: PHU R.T. i FHF T. K. nie miały miejsca, a skoro tak to nie mogą podlegać rozliczeniu w ramach dochodu uzyskanego z prowadzonej przez firmę PHU R. T. działalności gospodarczej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych czyli nie mogą być zaliczone ani do przychodów ani kosztów uzyskania przychodów firmy PHU R. T. zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym samym wpływać na dochody firmy podlegające opodatkowaniu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien działać w sposób racjonalny, a prowadzona przez niego działalność powinna charakteryzować się należytą starannością. Z powyższego wynika m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelną uznaje się księgę podatkową, która odzwierciedla rzeczywisty stan rzeczy. Natomiast niewadliwą jest księga prowadzona zgodnie z przepisami rozporządzenia o prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 1999 r. Nr 105, poz. 1199). Zapisy w księdze przychodów i rozchodów dokonywane są również na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, rachunki oraz faktury i noty korygujące, odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 12 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 ww. rozporządzenia). Tymi przepisami były przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy od podatków od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. z 1999 r. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Jak z powyższego wynika prawidłowa pod względem formalnym faktura VAT będąca dowodem księgowym musi być jednocześnie zgodna ze stanem rzeczywistym. Stąd też jej materialna wiarygodność podlega badaniu i ocenie organu podatkowego i może zostać zakwestionowana w postępowaniu podatkowym. Tak więc, jeżeli na skutek przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego zostanie wykazane, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc brak jej przymiotu materialnej wiarygodności, to wówczas nie może być ona podstawą zapisu w księdze podatkowej, jak też kwoty w nich wykazane nie uczestniczą w ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f.). Należy zauważyć, że organy podatkowe, po stwierdzeniu, że znajdujące się w dokumentacji podatnika faktury nie znajdowały odzwierciedlenia w kopiach posiadanych przez wystawcę – bo ich nie posiadał w ogóle, miały uzasadnione podstawy by powziąć wątpliwości co do faktycznego zaistnienia stwierdzonych tymi fakturami transakcji dwustronnych i prowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że podmiot widniejący na fakturach tj. FHF T. K. by podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur VAT. T. .K. nie zgłosił we właściwym urzędzie skarbowym prowadzenia działalności gospodarczej, ani nie zarejestrował się dla potrzeb podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych, nie prowadził dokumentacji księgowej, w tym również nie posiadał kopii wystawionych przez siebie faktur. Sam zaś T. K. zeznał, ze dokumentował fikcyjne transakcje nie tylko z R. T. , lecz również z innymi podmiotami. Ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy prowadził czynności mające na celu potwierdzenie transakcji zakupu i sprzedaży oleju bazowego, komponentów paliwowych oraz oleju napędowego u wszystkich kontrahentów skarżącego. W przeciwieństwie do wyniku postępowania sprawdzającego, dotyczącego pozostałych kontrahentów, czynności podjęte wobec FHF T. K.nie potwierdziły prawdziwości transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Wbrew argumentom podniesionym w skardze, o dokonaniu przez skarżącego transakcji z FHF T. K. nie świadczyła prawdziwość transakcji zakupu przez skarżącego oleju bazowego w firmie B czy innych komponentów paliwowych u pozostałych dostawców, ani też faktyczna sprzedaż paliwa odbiorcom końcowym. Fakt, że skarżący zakupił komponenty paliwowe nie dowodzi, że sprzedał je FHF T. K., podobnie jak fakt, że sprzedawał innym podmiotom olej napędowy, nie przesądza, że nabył go od FHF T. K., w sytuacji gdy nie wskazywały na to inne dowody. Wobec odmiennych zeznań samego T. K., który nie posiadał zresztą żadnej dokumentacji potwierdzającej współpracę z R. T., skarżący powinien przedstawić dowody, które w sposób wyraźny pozwoliłyby na powiązanie dokonanych przez skarżącego zakupów oaz sprzedaży z transakcjami dokonywanymi z udziałem T. K. W sytuacji, gdy organ z uzasadnionych przyczyn kwestionuje wiarygodność dokumentów księgowych podatnika – a jak wskazano powyżej, w przedmiotowej sprawie organ podatkowy miał podstawy do ich kwestionowania – to wówczas na podatniku spoczywa ciężar wskazania dowodów, co do okoliczności przeczących stanowisku organu bądź obalających jego argumentację. Przedstawione przez skarżącego zarzuty i argumenty mogły co najwyżej wskazywać na faktyczną sprzedaż paliwa odbiorcom takim jak A. Z. G. czy L. T. K. – czego organ nie kwestionował, oraz pozostawiały – w zestawieniu z innymi dowodami – niejasną kwestię magazynowania przez skarżącego paliwa w L., natomiast w żaden sposób nie dowodziły udziału T. K. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Wypada przy tym podkreślić, że organ prowadzący postępowanie dowodowe podejmował szereg działań i sięgał do różnych środków dowodowych celem wyjaśnienia kwestii prawdziwości faktur dotyczących transakcji skarżącego z T. K.. Zebrane w tym zakresie przez organ dowody obejmowały zeznania T. K., wyjaśnienia skarżącego, zeznania świadków zatrudnionych w firmach transportowych, dokonujących na zlecenie R. T. transportu paliw do odbiorców. Organ podatkowy zbadał także dokumenty i przesłuchał, że świadków na okoliczność magazynowania przez skarżącego paliwa zakupionego od T. K.. Żaden z przesłuchiwanych kierowców nie potwierdził udziału T. K. przy organizacji transportu paliwa, a jedynie dwóch spośród nich w ogóle kojarzyło T. K., jednak na działalność inną niż współpraca z R. T.. Żaden z nich nie wskazywał też na odbiór paliwa z baz w okolicach Bydgoszczy (w których zdaniem skarżącego, T. K. magazynował paliwo) ani z bazy w L., brak też dokumentów przewozowych, które potwierdzałyby przewóz oleju napędowego na trasach uwzględniających te miejsca magazynowania. Nawet potencjalna zdolność skarżącego do magazynowania pewnej ilości paliwa, gdyby uznać za faktycznie zawartą i wykonaną umowę dzierżawy zbiorników w L., nie przemawia za uznaniem za rzetelne zakwestionowanych faktur, skoro nie dowodzą one bezpośredniego związku między prowadzoną przez skarżącego działalnością, a ewentualnymi działaniami T. K.. Stwierdzenie, że skarżący kupował olej bazowy oraz komponenty paliwowe, posiadał bazy magazynowe oraz odsprzedawał innym podmiotom towar określany jako olej napędowy, może – jak słusznie zauważono w zaskarżonej decyzji – świadczyć jedynie o tym, że skarżący sprzedawał paliwo niewiadomego pochodzenia. Dodatkowo można zauważyć, że skarżący nigdy osobiście nie uczestniczył w załadunku i odbiorze paliwa, czynności podjęte w firmie Boraz zeznania T. K.nie potwierdziły, że T. K. był umocowany do odbioru paliwa i organizacji jego transportu, zaś porównanie wynikających z faktur dat kupna oleju bazowego przez skarżącego, jego odsprzedaży T. K., kupna od T. K. oleju bazowego oraz jego dalszej odsprzedaży, podważa wiarygodność spornych faktur. Organy podatkowe obu instancji zasadnie wiec wyprowadziły z zebranego materiału dowodowego wniosek o fikcyjności transakcji miedzy R. T. a T. K. – w sytuacji braku potwierdzenia tych transakcji w dokumentacji źródłowej u kontrahenta oraz braku innych dowodów potwierdzających dokonanie z nim faktycznych czynności. Organy słusznie też nie uznały argumentu, iż o rzetelności spornych faktów mogło świadczyć posiadanie przez T. K. rachunku bankowego, a nawet przelew kwoty 294.000 zł na to konto, tytułem przedpłaty. Skarżący nie wskazał jednoznacznie, jakiej transakcji dotyczył przelew, zaś T. K. oświadczył, że pieniądze przelewane na jego konto przeznaczone były dla A. Ż., który skontaktował go ze skarżącym. Zarzut oparcia przez organ na materiałach pochodzących z przesłuchań T. K. w postępowaniu karnym, w którym nie uczestniczył skarżący, Sąd również uznał za bezzasadny. Wyciągi z przesłuchań zostały włączone przez organ podatkowy do materiału znajdującego się w aktach sprawy, a strona lub jej pełnomocnik miała możliwość zapoznania się z nimi. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że materiały te nie stanowiły jedynych, na jakich oparł się organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję. T. K. został w dniu [...]. ponownie przesłuchany w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej na okoliczność współpracy z R. T. i podtrzymał swoje stanowisko, że jego rola sprowadzała się do wystawienia faktur, które nie znajdowały pokrycia w towarze, zaś przekazywane mu na rachunek bankowy płatności były przeznaczone dla A. Ż.. Ponadto R. T. w dniu [...]. był zapoznany z protokołem przesłuchania świadka i przesłuchany na tę okoliczność. Trudno jest tym samym zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 180 O.p., jak też art. 181 i art. 123 O.p. Jednocześnie okoliczność wycofania zeznań przez skarżącego jest okolicznością, podlegającą ocenie na tle całokształtu okoliczności zebranych w przedmiotowej sprawie. Te zaś niezbicie świadczą o braku zaistnienia transakcji pomiędzy firmami PHU R. T. i FHF T. K.. Wypada też zauważyć, że skarżący twierdząc, że podstawowym środkiem dowodowym w sprawie powinien być dokument, inne zaś mają charakter jedynie pomocniczy, nie zauważył okoliczności, że faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony, jak też wystawione na rzecz podmiotu nieuprawnionego, już z tego faktu dotknięte są wadliwością, jak też obarczone cechą nierzetelności (por. § 36 i 37 rozporządzenia MF). Jako sprzedawcę lub nabywcę wskazują na podmiot: zarejestrowanego podatnika VAT, co w rzeczywistości nie miało miejsca. Z powyższego należy wywieść, że już taka faktura nie mogła stanowić podstawy zapisu w księdze przychodów i rozchodów, stosownie do § 12 ww. rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stąd też w sytuacji istnienia wadliwego dokumentu zasadnie organy podatkowe sięgnęły do innych środków dowodowych. Nie sposób jest podzielić zarzutu strony skarżącej co do nieprzesłuchania E. G.. Należy zauważyć, że postanowieniem z dnia 13 września 2006 r. odmówiono przesłuchania wnioskowanego przez stronę skarżącą świadka – właściciela autocysterny - na okoliczność przemieszczania towarów na rzecz T. K., powołując się na okoliczność dwukrotnego bezskutecznego wzywania świadka, jak też na art. 188 O.p. Zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Sąd podziela stanowisko, że niewątpliwie przedmiotem sporu jest zaistnienie transakcji handlowych między PHU R. T. i FHF T. K.. Skoro zatem z innych okoliczności wynika, że transakcje te nie miały miejsca to kolejne wnioski w sprawie przesłuchania świadków, których zeznania nie mają istotnego znaczenia dla sprawy zmierzają raczej do celowego wydłużenia postępowania podatkowego. Odnosząc się do podniesionego zarzutu naruszenia art. 199a O.p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie prawa lub stosunku prawnego, Sąd uznał także ten zarzut za bezpodstawny. Przede wszystkim należy zauważyć, że z powołanej regulacji nie można utożsamiać z możliwością przerzucenia na sąd cywilny obowiązku oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co do tego, że określone czynności prawne miały miejsce w danej sprawie. Wprowadzenie powołanego przepisu do Ordynacji podatkowej jest wynikiem jej nowelizacji i wykreślenia przepisów art. 24a i art. 24b, wprowadzających tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Stan prawny obowiązujący na dzień orzekania w niniejszej sprawie przywracał w zasadzie istniejący już wcześniej na gruncie Ordynacji podatkowej zakres kompetencji organów podatkowych tym zakresie. Organy podatkowe nadal mają prawo ustalania treści czynności prawnych, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Do sądu powszechnego organ podatkowy może wystąpić wówczas gdy zebrany materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do treści lub istnienia stosunku prawnego. Konieczność taka może wystąpić w związku z trudnościami interpretacyjnymi, często pojawiającymi się w kwestiach stwierdzenia pozorności działań lub ujawnienia czynności ukrytych. Nie można jednak art. 199a O.p. interpretować w ten sposób, że w każdym wypadku, gdy zachodzi konieczność potwierdzenia czy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście dokonaną, organ winien zwracać się do sądu powszechnego. Jak już wskazano, co do zasady ocena zebranych dowodów w sprawach podatkowych należy do organów podatkowych, a dopiero, gdy okoliczności sprawy nie pozwalają na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy kontrolowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje oraz jak należy kwalifikować ustalone przez organy stan faktyczny na podstawie przepisów prawa cywilnego, organ winien zwrócić się do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia treści stosunku prawnego. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu taka przesłanka nie wystąpiła. Zgromadzone materiały dowodowe nie pozostawały ze sobą w sprzeczności, nie nastręczały trudności w wyprowadzeniu jednoznacznych wniosków. Organy podatkowe obu instancji na podstawie obszernego zebranego materiału dowodowego potrafiły niewątpliwie wykazać, że zakwestionowane transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, zaś strona nie powołała żadnych dowodów lub okoliczności, które mogłyby potwierdzać udział konkretnego podmiotu – FHF T. K. – w działalności prowadzonej przez skarżącego. Stwierdzone i dowiedzione przez organy podatkowe okoliczności spray prowadziły do spójnych wniosków i nie wymagały, zdaniem Sądu, dokonania ich interpretacji przez sąd powszechny. W świetle powyższego trudno jest zgodzić się ze skarżącymi, ze w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy także stwierdzić, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu kontroli skarbowej nie naruszają art. 120 O.p. wyrażającego zasadę praworządności. Zasada ta jest powtórzeniem konstytucyjnej zasady praworządności wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w myśl której organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Przepis ten ustanawia fundamentalną w państwie prawa zasadę legalizmu. Aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Tak więc organ nie może podejmować żadnych decyzji, z jednej strony, bez podstawy prawnej, z drugiej strony, nie może unikać podejmowania decyzji, jeśli wiążące normy prawne nakładają na niego taki obowiązek. Zatem uznanie, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji naruszają zasadę praworządności byłoby równoznaczne z przyjęciem, iż nie zostały one podjęte przez organ do tego uprawniony lub z przekroczeniem uprawnień, czego w rozstrzyganej sprawie nie stwierdza się. Badanie prawidłowości rozliczeń z budżetem Państwa w zakresie podatków należy bowiem do kompetencji organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z zastosowaniem procedur podatkowych. Z zasady tej wynika również brak akceptacji organów podatkowych dla działań pozaprawnych podejmowanych z udziałem podatników. Kolejną bardzo ważną zasadą, na którą zwrócił uwagę skarżący, jest zasada pogłębiania zaufania do organów podatkowych, wyrażona w art. 121 O.p. Zgodnie z tą zasadą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Innymi słowy postępowanie powinno być prowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie. W zakresie stosowania przepisów prawa materialnego zasada ta realizuje się w ten sposób, iż organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności przepisów. Natomiast w zakresie przepisów procesowych zasada ta realizuje się na przykład wówczas, jeżeli strona postępowania może stwierdzić, że organ ustalając zakres postępowania dowodowego, dopuścił również dowody, przemawiające za pozytywnym załatwieniem sprawy. Przenosząc dotychczasowe rozważania na grunt sprawy Sąd stwierdza, że w wyniku podjętego rozstrzygnięcia nie doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały, bowiem potrzeby ustosunkowywania się do wątpliwości powstałych na gruncie prawa materialnego. Zastosowane przepisy są jasne i jednoznaczne. Natomiast wykazanie czy mamy do czynienia z zawyżeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów należy do postępowania dowodowego. W tej sytuacji uznanie, że doszło do naruszenia zasady pogłębiana zaufania do organów podatkowych oznaczałoby naruszenie przepisów proceduralnych. Tymczasem materiał dowodowy przeczy tak postawionej tezie. Wszystkie czynności w ramach postępowania organy podatkowe wykonały, kierując się zasadą zaufania. Nie uchybiły jakimkolwiek przepisom procesowym, ani przepisom prawa materialnego. Do materiałów postępowania włączyły każdy dostępny dowód, dotyczący przedmiotu sprawy, bez względu na jego treść i wpływ na ustalenia kontroli. Zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu między innymi przez swobodny dostęp do akt sprawy, możliwość zadawania pytań przesłuchiwanym świadkom, zgłaszania uwag do treści protokołów. W ramach oceny materiału dowodowego nie zaistniały przypadki rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść strony postępowania. Odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, która nie zadawala skarżącego, nie może prowadzić jednak do postawienia zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowanych. Słusznie w tym wypadku organy podatkowe zwróciły uwagę, iż materiał zebrany w sprawie nie potwierdza zaistnienia transakcji sprzedaży i kupna pomiędzy PHU R. T. i FHF T. K.. Należy zauważyć, że wprawdzie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji za 2000r. nie odniósł się do innych elementów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków T., lecz należy uznać, że jest to naruszenie nie mające wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Wynika to z faktu, że D. T. nie uzyskała w badanym roku żadnych przychodów, a odliczenia nie podlegały zakwestionowaniu przez organy podatkowe. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na podstawie art. 151 p.s.a.